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ARCHIVÉE - Transferts au décès de biens agricoles entre générations

De : Agence du revenu du Canada

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No : IT-349R3

DATE : le 7 novembre 1996

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Transferts au décès de biens agricoles entre générations

RENVOI : Les paragraphes 70(9), (9.1), (9.2), (9.3), (10), (13) et (14) (aussi l'article 98.2; les paragraphes 13(21.1), 70(5), 100(3), 104(4) et (5), 107(2), 248(8) et (9), 252(1), (2) et (4) de la Loi de l'impôt sur le revenu; la partie XVII du Règlement de l'impôt sur le revenu; et le paragraphe 26(18) des Règles concernant l'application de l'impôt sur le revenu (RAIR))

Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

Cette publication est aussi disponible en format PDF.

Contenu

Application

Ce bulletin annule et remplace le bulletin d'interprétation IT-349R2 du 17 juillet 1987 et le communiqué spécial du 6 septembre 1991 qui s'y rattache.

Résumé

Les paragraphes 70(9), (9.1), (9.2) et (9.3) visent à inciter les enfants d'agriculteurs à exploiter l'entreprise agricole familiale après le décès de leurs parents. Chacun des paragraphes a pour but de permettre de reporter les conséquences fiscales qui surviendraient à moins qu'un choix ne soit fait.

Le paragraphe 70(9) se rapporte au transfert de biens agricoles (fonds de terre situés au Canada et biens amortissables d'une catégorie prescrite) à un enfant d'un contribuable au décès de ce dernier ou après et par suite de ce décès.

Le paragraphe 70(9.1) se rapporte au transfert de biens agricoles d'une fiducie au profit du conjoint à un enfant du contribuable par suite du décès du conjoint.

Le paragraphe 70(9.2) s'applique au transfert d'une action du capital-actions d'une société agricole familiale ou d'une participation dans une société de personnes agricole familiale à un enfant d'un contribuable par suite du décès de ce dernier.

Le paragraphe 70(9.3) touche le transfert d'une action du capital-actions d'une société agricole familiale ou d'une participation dans une société de personnes agricole familiale d'une fiducie au profit du conjoint à un enfant du contribuable en raison du décès du conjoint.

Chacun des paragraphes exige que le cessionnaire soit un enfant du contribuable et qu'il soit résident du Canada.

Pour que les paragraphes 70(9) et (9.2) s'appliquent, il faut que le bien soit dévolu irrévocablement à l'enfant dans les 36 mois suivant le décès du contribuable. Par contre, ce délai peut être prolongé selon les circonstances.

Le bulletin n'a pas pour but de fournir une description détaillée des dispositions législatives, mais veut offrir une interprétation pertinente de la loi à l'aide d'exemples. Pour plus de détails à propos des dispositions législatives, veuillez consulter la Loi de l'impôt sur le revenu.

Discussion et interprétation

Observations générales

1. Voici le sens donné à certaines expressions employées dans ce bulletin.

On considère que l'exigence relative à la totalité ou presque est satisfaite lorsque ce que l'on mesure atteint 90 pour 100.

Selon la définition donnée au paragraphe 70(10) et la description figurant au paragraphe 252(1), le sens habituel du terme enfant est élargi pour qu'il désigne également les personnes suivantes :

a) un enfant du contribuable, né du mariage ou hors mariage,

b) le conjoint d'un enfant,

c) un enfant du conjoint du contribuable (un beau-fils ou une belle-fille),

d) un enfant adopté,

e) un petit-enfant,

f) un arrière-petit-enfant,

g) une personne adoptée de fait.

Aux fins du point g) ci-dessus, l'alinéa 252(1)b) prévoit qu'une personne qui n'a aucun lien de parenté avec le contribuable est réputée être l'enfant de ce contribuable si cette personne est entièrement à la charge du contribuable et si le contribuable a la garde et la surveillance, en droit ou dans les faits, de la personne (ou avait la garde et la surveillance de cette personne avant qu'elle n'ait 19 ans).

Selon le paragraphe 248(1), le coût indiqué de biens amortissables d'une catégorie prescrite correspond au produit de la multiplication de la fraction non amortie du coût en capital de biens de la catégorie par le rapport entre le coût en capital du bien et le coût en capital de tous les biens de cette catégorie que le contribuable détient à ce moment-là. Le coût en capital des biens amortissables est rajusté, comme il est décrit au numéro 19 ci-dessous.

Selon le paragraphe 252(2), le sens habituel du terme parent (père ou mère) est élargi pour qu'il désigne également une personne qui remplit l'une des conditions suivantes :

a) elle est le père ou la mère naturels, le beau-père ou la belle-mère ou le père ou la mère adoptifs de l'enfant;

b) elle est le père ou la mère naturels, le beau-père ou la belle-mère ou le père ou la mère adoptifs du conjoint de l'enfant;

c) l'enfant en question est ou est réputé être son enfant (voir le point g) de la définition du terme « enfant » ci-dessus).

Lorsqu'une personne de moins de 19 ans est confiée à la garde et à la surveillance d'un particulier et que ce dernier reçoit des paiements de soutien d'un organisme chargé de subvenir aux besoins de la personne, on considère que le particulier n'est pas son père ou sa mère. Il en est ainsi, car la personne en question n'est pas entièrement à la charge du particulier. La définition du terme « conjoint » énoncée au paragraphe 252(4) et qui figure ci-dessous, s'applique lorsqu'il s'agit de déterminer qui est un père ou une mère.

On entend par conjoint une personne qui est le conjoint d'un particulier soit en raison du mariage, soit en raison de l'application du paragraphe 252(4). Ce paragraphe élargit le sens du terme « conjoint » de sorte qu'il comprenne les personnes que l'on appelle habituellement des « conjoints de fait ».

Selon la définition énoncée au paragraphe 70(6) ou 73(1), une fiducie au profit du conjoint désigne une fiducie créée par un testament ou par un acte qui entre en vigueur durant la vie du contribuable et qui donne à son conjoint, durant sa vie à lui, le droit de recevoir la totalité des revenus de la fiducie. Nulle autre personne que le conjoint ne peut recevoir ou obtenir l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie avant le décès du conjoint. Pour plus de renseignements sur les fiducies au profit du conjoint, veuillez vous reporter à la dernière version du bulletin IT-305, Fiducies testamentaires en faveur du conjoint.

On considère qu'un bien est utilisé principalement dans l'exploitation d'une entreprise agricole s'il sert plus de la moitié du temps à ces fins. Par exemple, dans le cas d'un bien utilisé en partie à des fins agricoles et en partie à d'autres fins, si le bien est utilisé plus de la moitié du temps à des fins agricoles, il est alors admissible à titre de bien utilisé principalement dans l'exploitation d'une entreprise agricole. Si, toutefois, une partie du bien n'est pas utilisée, le bien ne peut pas être admissible à titre de bien utilisé principalement dans l'exploitation d'une entreprise agricole.

Transfert direct à un enfant et transfert indirect par l'entremise d'une fiducie au profit du conjoint (paragraphes 70(9) et (9.1))

2. Le paragraphe 70(9) prévoit le transfert ou l'attribution de biens de la succession du contribuable par suite du décès de ce dernier (voir aussi les numéros 17 et 18 ci-dessous) aux enfants du contribuable décédé. Il ne s'applique pas à la vente de biens par la succession, à moins que, aux termes du paragraphe 248(8), le transfert ou l'attribution de biens par suite de la vente ne soit considéré comme un transfert ou une attribution de biens par suite du décès du contribuable. De plus, le paragraphe 70(9) s'applique uniquement à des biens qui sont des fonds de terre situés au Canada et qui sont des immobilisations, ou à des biens amortissables d'une catégorie prescrite situés au Canada et qui appartenaient au contribuable immédiatement avant son décès. Il ne s'applique donc pas à un bien qui aurait appartenu à une société de personnes ou à une société.

3. Voici des exemples de transferts ou d'attributions de biens auxquels peut s'appliquer le paragraphe 70(9) (voir aussi les numéros 17 et 18 ci-dessous) :

a) Un père et son fils exploitent une entreprise agricole en société de personnes. Le père est propriétaire des biens agricoles et loue ceux-ci à la société de personnes. À son décès, les biens agricoles sont légués directement au fils (voir les numéros 14 et 16 ci-dessous).

b) Une mère et son fils exploitent une entreprise agricole en société de personnes et sont tous deux propriétaires des biens agricoles (ils n'appartiennent pas à la société de personnes). Au décès de la mère, la participation de celle-ci dans les biens agricoles est transmise au fils en raison de la propriété conjointe.

c) Un père exploite une entreprise agricole et est propriétaire des biens agricoles. À son décès, les biens agricoles sont détenus en fiducie au profit de son fils. Les conditions de la fiducie précisent que les biens sont, par dévolution, irrévocablement acquis par le fils, mais qu'ils lui seront transmis seulement lorsqu'il atteindra un certain âge. (L'expression « par dévolution, irrévocablement acquis » n'est pas définie dans la Loi. Toutefois, le bulletin IT-449, Sens de l'expression « a été, par dévolution, irrévocablement acquis », en donne une définition aux fins, entre autres, des paragraphes 70(9), 70(9.1), 70(9.2) et 70(9.3). De plus, le paragraphe 248(9.2) décrit deux situations où des biens sont réputés ne pas avoir été, par dévolution, irrévocablement acquis.)

d) Un père exploite une entreprise agricole et est propriétaire des biens agricoles. Son testament précise que, à son décès, le fonds de terre doit être légué à son fils, mais que, avant le transfert ou l'attribution du fonds de terre, celui-ci doit être hypothéqué ou grevé de sorte que les autres bénéficiaires puissent obtenir leurs legs en espèces. Indépendamment de cette charge, le fonds de terre sera réputé avoir été, par dévolution, irrévocablement acquis par le fils et, aux fins du paragraphe 70(9), aucun délai ne sera fixé pour le paiement des legs en espèces aux autres bénéficiaires. En revanche, si le testament précise que le fils ne recevra le fonds de terre qu'après le versement de certaines sommes aux autres bénéficiaires dans un délai prévu après le décès du père, le fils ne satisfera aux exigences du paragraphe 70(9) que s'il fait les paiements nécessaires dans le délai prévu et que si ce délai respecte également la période prévue au paragraphe 70(9). En pareil cas, pour le fils, le prix de base rajusté du fonds de terre légué n'augmente pas en fonction des paiements à faire aux autres bénéficiaires.

4. En application du paragraphe 13(21.1), le montant visé par le choix qu'a exercé le représentant légal du contribuable conformément au paragraphe 70(9) peut être calculé de nouveau. En général, selon le paragraphe 13(21.1), lorsqu'on dispose d'un bâtiment et du fonds de terre où il a été érigé, une perte finale subie à la vente du bâtiment est réduite de tout gain réalisé à la vente du fonds de terre. Ce paragraphe s'applique lorsque le montant visé par le choix, qui constitue le produit de disposition d'un bâtiment, est inférieur au moindre du coût en capital du bien et de son coût indiqué pour le contribuable décédé et que le montant visé par le choix à l'égard du fonds de terre est supérieur au coût indiqué de ce fonds de terre immédiatement avant le décès du contribuable. Lorsque le produit de disposition pour le contribuable décédé doit être calculé de nouveau en application du paragraphe 13(21.1), le montant à l'égard du bâtiment qui est visé par le choix sera augmenté de manière à restreindre la perte finale éventuelle, tandis que le montant à l'égard du fonds de terre qui est visé par le choix sera réduit d'un montant correspondant. Le paragraphe 13(21.1) peut s'appliquer de façon similaire lorsqu'un choix a été exercé en vertu du paragraphe 70(9.1), comme si le renvoi au « contribuable décédé » se lisait « fiducie au profit du conjoint ».

Vous pouvez consulter la dernière version du bulletin IT-220, Déduction pour amortissement -- Produits de disposition de biens amortissables, pour en savoir davantage sur le paragraphe 13(21.1).

5. Le paragraphe 70(9.1) n'exige pas que la fiducie, le conjoint du contribuable ou l'enfant utilise le bien dans l'exploitation d'une entreprise agricole immédiatement avant le décès du conjoint du contribuable. Par conséquent, un transfert sera admis en vertu du paragraphe 70(9.1) lorsque, entre la date de règlement de la fiducie au profit du conjoint et la date du décès du conjoint, le bien agricole était loué à une personne qui l'utilisait dans l'exploitation d'une entreprise agricole. De plus, l'enfant n'est pas tenu de continuer à utiliser le bien agricole dans l'exploitation d'une entreprise agricole après le transfert ou l'attribution du bien pour avoir droit au transfert libre d'impôt prévu aux paragraphes 70(9) et 70(9.1).

6. Les paragraphes 70(9.1) ou 70(9.3) n'autorisent pas, au décès du conjoint, le transfert libre d'impôt d'un bien d'une fiducie au profit du conjoint altérée (c.-à-d. une fiducie créée en vertu d'un testament au profit du conjoint du contribuable décédé qui ne satisfait pas aux exigences énoncées au paragraphe 70(6)) en faveur d'un enfant, car ces dispositions ne s'appliquent qu'à une fiducie au profit du conjoint visée au paragraphe 70(6) ou 73(1). Toutefois, un transfert en vertu du paragraphe 70(9.1) ou 70(9.3) est autorisé si la fiducie au profit du conjoint altérée est rétablie par suite d'un choix exercé en vertu du paragraphe 70(7), comme il est énoncé dans la dernière version du bulletin IT-305, Fiducies testamentaires en faveur du conjoint.

7. Lorsque tous les bénéficiaires acceptent que la fiducie au profit du conjoint visée par le paragraphe 70(6) ou 73(1) soit modifiée de sorte que le bien agricole soit transmis, au décès du conjoint, à un ou à plusieurs bénéficiaires, enfants de l'auteur de la fiducie, et que les conditions du paragraphe 70(9.1) sont par ailleurs remplies après la modification de la fiducie, les dispositions relatives au transfert libre d'impôt énoncées au paragraphe 70(9.1) s'appliquent alors au calcul du produit de disposition pour la fiducie et du coût du bien agricole pour l'enfant bénéficiaire à la suite du transfert ou de l'attribution du bien à un enfant de l'auteur de la fiducie, selon les modalités de la fiducie modifiée.

Sociétés et sociétés de personnes agricoles familiales (paragraphes 70(9.2) et (9.3))

8. En vertu du paragraphe 100(3), un contribuable qui hérite d'une participation dans une société de personnes dont il n'est pas membre et dont il ne devient pas membre par suite du legs est réputé avoir acquis un droit de recevoir un bien de la société de personnes et non une participation dans celle-ci. Par conséquent, étant donné que les paragraphes 70(9.2) et 70(9.3) prévoient le transfert d'une participation dans une société de personnes agricole familiale et non celui d'un bien d'une société de personnes, ces dispositions relatives au transfert ne s'appliquent pas au legs visé.

9. Ni le paragraphe 70(9.2) ni le paragraphe 70(9.3) ne prévoient, au décès d'un particulier, le transfert en faveur d'un enfant d'une participation résiduelle dans une société de personnes dont il est question à l'article 98.1. L'article 98.2 expose les règles régissant le transfert d'une telle participation résiduelle au décès d'un particulier. Ces règles précisent qu'un contribuable (p. ex. un enfant héritier) qui acquiert une participation résiduelle dans une société de personnes est réputé avoir acquis un droit de recevoir un bien de la société de personnes et non une participation dans la société de personnes à laquelle s'appliqueraient par ailleurs les paragraphes 70(9.2) et 70(9.3).

10. Le paragraphe 70(9.3) n'exige pas que la fiducie au profit du conjoint, le conjoint ou l'enfant prenne une part active de façon régulière et continue dans l'exploitation de l'entreprise agricole de la société.

Selon le paragraphe 70(9.3), le bien transféré en faveur de la fiducie au profit du conjoint doit, immédiatement avant le transfert, être une participation dans une société de personnes agricole familiale. Toutefois, par suite du transfert ultérieur en faveur de l'enfant, le paragraphe exige seulement que, immédiatement avant le décès du conjoint, la participation dans la société de personnes soit utilisée dans l'exploitation d'une entreprise agricole au Canada et que la totalité, ou presque, des biens soit utilisée dans l'exploitation de cette entreprise.

11. Les définitions de « action du capital-actions d'une société agricole familiale » et de « participation dans une société de personnes agricole familiale » données au paragraphe 70(10) exigent que la « totalité, ou presque » de la juste valeur marchande des biens de la société ou de la société de personnes soit celle des biens qui servent à l'exploitation d'une entreprise agricole. La question de savoir si, aux fins du paragraphe 70(10), « la totalité, ou presque » des biens sert à l'exploitation d'une entreprise agricole est traitée dans la dernière version du bulletin IT-268, Transfert entre vifs de biens agricoles en faveur d'un enfant. La pratique du Ministère qui y est exposée vise les transferts entre vifs en faveur d'un enfant et s'applique également aux transferts testamentaires dont il est question dans ce bulletin.

« Entreprise agricole » et « biens utilisés dans l'exploitation d'une entreprise agricole »

12. La question de savoir si une activité agricole particulière constitue à un moment donné une entreprise agricole est une question de fait et doit être examinée cas par cas. Certains critères pertinents sont exposés dans la dernière version du bulletin IT-322, Pertes agricoles. Si, toutefois, dans une année d'imposition, une nouvelle entreprise agricole est mise sur pied ou une ancienne entreprise est remise sur pied après plusieurs années d'inactivité, il peut être difficile de déterminer qu'une entreprise agricole était exploitée à un moment donné au cours de cette année-là. À ce sujet, il convient de consulter la dernière version du bulletin IT-364, Début de l'exploitation d'une entreprise, qui renferme des observations concernant la détermination de la mise sur pied ou de la remise sur pied d'une entreprise.

13. Même si le propriétaire d'une entreprise agricole (un particulier) engage une personne pour accomplir la quasi-totalité des travaux liés à l'entreprise agricole (travail à forfait), le bien agricole peut quand même être considéré comme un bien utilisé par le propriétaire dans l'exploitation d'une entreprise agricole, aux fins des paragraphes 70(9) ou 70(9.1), si le propriétaire, dans la mesure où les circonstances propres aux activités agricoles le permettent, gère et contrôle d'une manière générale l'ensemble des activités agricoles.

14. Le Ministère estime que le loueur d'un bien agricole n'utilise pas le bien en question dans l'exploitation d'une entreprise agricole. Par conséquent, un bien qui a été, immédiatement avant le décès du loueur, loué à une autre personne (y compris à un métayer) ne peut faire l'objet d'un transfert ou d'une attribution en vertu du paragraphe 70(9) à moins qu'il n'ait été utilisé principalement dans l'exploitation d'une entreprise agricole par un locataire qui est le conjoint ou l'enfant du loueur et que ce locataire n'ait pris une part active dans l'exploitation de l'entreprise de façon régulière et continue.

15. Le terme « métayer » désigne tout agriculteur locataire qui remet une part de la récolte au propriétaire, à titre de loyer. Il peut y avoir d'autres genres d'ententes de partage, par exemple une personne qui est en réalité un employé du propriétaire de l'entreprise agricole, et non un locataire, et qui touche une partie de la récolte comme rémunération pour les services rendus. Dans un tel cas, le bien agricole peut faire l'objet d'un transfert ou d'une attribution en vertu du paragraphe 70(9).

Prendre une part active de façon régulière et continue

16. Aux termes du paragraphe 70(9) et des définitions des expressions « actions du capital-actions d'une société agricole familiale » et « participation dans une société de personnes agricole familiale » énoncées au paragraphe 70(10), une personne doit avoir pris une part active de façon régulière et continue dans l'exploitation de l'entreprise agricole. Les faits permettent de déterminer si une personne a pris une part active de façon régulière et continue. Toutefois, on estime qu'une personne satisfait à cette exigence lorsqu'elle a pris une part active dans la gestion ou les activités quotidiennes de l'entreprise agricole. En général, la personne doit contribuer suffisamment de temps, de travail et d'attention à l'exploitation de l'entreprise pour que ses apports soient considérés essentiels au succès de l'exploitation de l'entreprise. Les faits permettent également de trancher si une personne exerce une activité de façon régulière et continue; toutefois, une activité peu fréquente ou des activités fréquentes exercées à des intervalles irréguliers ne satisfont pas à cette exigence.

Conséquence d'un décès

17. Le paragraphe 248(8) élargit le sens habituel des transferts de biens par suite du décès du contribuable ou du conjoint du contribuable aux fins de la Loi. Il prévoit qu'un transfert, une attribution ou une acquisition de biens sont réputés avoir été effectués par suite du décès du contribuable ou du conjoint du contribuable lorsque le transfert, l'attribution ou l'acquisition en question a été fait selon les circonstances suivantes :

a) en vertu du testament ou autre acte testamentaire d'un contribuable ou de son conjoint ou par suite d'un tel testament ou acte;

b) selon la loi en cas de succession ab intestat du contribuable ou de son conjoint;

c) par suite d'une renonciation ou d'un abandon par une personne qui était bénéficiaire en vertu du testament ou autre acte testamentaire d'un contribuable ou de son conjoint ou qui était héritier ab intestat de l'un ou l'autre.

Le paragraphe 248(8) précise aussi qu'une personne qui était bénéficiaire en vertu du testament ou d'un autre acte testamentaire d'un contribuable ou qui était son héritier ab intestat, et qui abandonne les biens qui appartenaient au contribuable juste avant son décès n'est pas considérée comme ayant disposé de ces biens.

18. Le paragraphe 248(9) définit les termes « abandon » et « renonciation » aux fins du paragraphe 248(8). Une renonciation suppose un refus inconditionnel d'accepter un don, une action ou une participation en vertu d'un testament sans indication concernant la façon dont les représentants légaux du contribuable devraient répartir le bien refusé. La renonciation à un bien en faveur d'une autre personne n'est pas considérée comme une renonciation réelle, mais comme un transfert. Cependant, lorsqu'une telle renonciation ou un tel transfert a les mêmes conséquences qu'une renonciation sans transfert, une renonciation est réputée avoir été faite aux fins des paragraphes 70(9), (9.1), (9.2) et (9.3). Au Québec, une renonciation comprend une renonciation à une succession en vertu de la législation de cette province qui n'est pas faite au profit de quelqu'un. Pour l'application de l'un ou l'autre de ces paragraphes, une renonciation doit être faite dans un délai de 36 mois après le décès du contribuable. Selon les circonstances, le Ministre peut prolonger ce délai de façon raisonnable s'il en reçoit la demande écrite dans les 36 mois suivant le décès (voir le numéro 32 ci-dessous).

Un abandon en vertu du droit des autres provinces que le Québec ne doit pas être fait au profit de quelqu'un. Au Québec, un abandon signifie une donation entre vifs d'un droit sur la succession ou d'un bien de celle-ci. Cette donation est faite à la personne qui aurait profité de la renonciation si le donateur avait renoncé à la succession sans le faire au profit de quelqu'un. Un abandon, qu'il ait été fait au Québec ou ailleurs, doit se faire dans le même délai que dans le cas de la renonciation dont il est question ci-dessus.

Biens amortissables

19. Aux termes du paragraphe 70(13), certains redressements déjà effectués au coût en capital de biens amortissables d'une catégorie prescrite conformément au paragraphe 13(7) ne s'appliquent pas aux fins de l'article 70. En application des redressements prévus au paragraphe 13(7), le coût en capital de biens amortissables peut se limiter à un montant inférieur à la juste valeur marchande si un bien amortissable ne produisant pas de revenu commence à être utilisé pour en tirer un revenu; si l'usage qui est fait du bien en vue d'en tirer un revenu augmente; et si un bien amortissable est acquis dans le cadre d'une opération avec lien de dépendance. Le coût en capital pour le contribuable décédé de biens amortissables touchés par les redressements est rajusté aux fins de la détermination du produit de disposition de ce bien, conformément aux alinéas 70(9)b) et 70(9.1)b).

20. En général, selon le paragraphe 70(14), lorsqu'on dispose en même temps d'au moins deux biens amortissables d'une catégorie prescrite par suite du décès du contribuable, l'article 70 et la définition de « coût indiqué » s'appliquent comme si l'on avait disposé de chaque bien dans l'ordre indiqué par le représentant légal du contribuable ou la fiducie, lorsque le paragraphe 70(9.1) s'applique. Le Ministre peut fixer un ordre si aucun ordre n'est indiqué dans la déclaration de revenus appropriée.

La capacité de fixer l'ordre de disposition devient importante lorsque certains biens d'une catégorie prescrite peuvent être transférés en faveur d'un bénéficiaire au coût indiqué du bien, tandis qu'on doit disposer d'autres biens à la juste valeur marchande. Prenons la situation suivante comme exemple :

Si le bien légué à l'enfant est indiqué comme ayant été le premier bien dont on a disposé, conformément au paragraphe 70(9), le contribuable décédé est réputé avoir reçu un produit de disposition égal au moindre du coût en capital et du coût indiqué du bien. Puisque le coût en capital du bien est de 1 000 $ et que, selon la définition du paragraphe 248(1), le coût indiqué du bien s'élève à 600 $, la fraction non amortie du coût en capital du bien de la catégorie pour le contribuable sera ramenée à 600 $ (1 200 $ -- 600 $) après la disposition en faveur de l'enfant. Lorsqu'on dispose de l'autre bien en faveur de l'ami de la famille, conformément à l'alinéa 70(5)a), le contribuable décédé est réputé avoir reçu un produit de disposition égal à la juste valeur marchande du bien, soit 800 $. Étant donné que la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie est de 600 $, 200 $ de déduction pour amortissement seront récupérés.

Si le bien légué à l'ami de la famille est indiqué comme le premier bien dont il a été disposé, le contribuable décédé est réputé avoir reçu, conformément à l'alinéa 70(5)a), un produit de disposition égal à la juste valeur marchande du bien, soit 800 $, ce qui ramène à 400 $ le coût indiqué, autrement dit la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie. Lorsque l'autre bien fait l'objet d'une disposition en faveur de l'enfant, le contribuable décédé est réputé avoir reçu, conformément au paragraphe 70(9), un produit de disposition égal au moindre du coût en capital et du coût indiqué du bien. Puisque le coût indiqué est le montant le moins élevé, aucune déduction pour amortissement ne peut être récupérée. Toutefois, en application de l'alinéa 70(9)c), le coût en capital du bien pour l'enfant du contribuable est réputé être de 1 000 $, et l'enfant est réputé avoir reçu une déduction pour amortissement de 600 $ à l'égard du bien. Ainsi, même si aucune déduction pour amortissement n'est récupérée immédiatement, la récupération n'est pas évitée, mais plutôt reportée jusqu'à ce que l'enfant dispose du bien.

Biens amortissables en vertu de la partie XVII

21. Les transferts libres d'impôt prévus aux paragraphes 70(9) et 70(9.1) dans le cas de biens agricoles amortissables ne s'appliquent qu'aux biens amortissables d'une catégorie prescrite. Sous réserve du numéro 26 ci-dessous, aucun bien pour lequel le contribuable demande, ou a déjà demandé, la déduction pour amortissement en vertu de la partie XVII du Règlement ne peut faire l'objet d'un transfert libre d'impôt en vertu du paragraphe 70(9). De même, lorsqu'une fiducie au profit du conjoint demande, ou a déjà demandé, la déduction pour amortissement uniquement en vertu de la partie XVII, avant le transfert ou l'attribution du bien de la fiducie au profit du conjoint en faveur d'un enfant au décès du conjoint de l'auteur de la fiducie, le bien en question ne peut faire l'objet d'un transfert libre d'impôt prévu au paragraphe 70(9.1). Lorsque les dispositions relatives au transfert mentionnées ci-dessus ne s'appliquent pas, l'alinéa 70(5)a) indique qu'un tel bien appartenant à un contribuable immédiatement avant son décès est réputé avoir fait l'objet d'une disposition à sa juste valeur marchande à ce moment-là. De même, l'alinéa 70(5)b) indique que le bien en question est réputé avoir été acquis à ce même montant par tout bénéficiaire du transfert, y compris l'enfant du contribuable. Lorsqu'un bien visé par la partie XVII est détenu par une fiducie au profit du conjoint au moment du décès du conjoint bénéficiaire, les dispositions du paragraphe 107(2) et celles de l'alinéa f) visant la définition de l'expression « coût indiqué » du paragraphe 248(1) s'appliquent, de sorte que le bien est réputé avoir fait l'objet d'une disposition au coût indiqué pour la fiducie immédiatement avant son attribution aux bénéficiaires survivants. On considère également que le bien été acquis par ces derniers, y compris les enfants, à ce coût indiqué, plus tout rajustement apporté à ce coût en vertu de l'alinéa 107(2)b). Ni le paragraphe 104(4) ni le paragraphe 104(5) ne prévoient qu'une fiducie soit réputée avoir disposé d'un bien visé par la partie XVII.

22. Le paragraphe 20(2) des RAIR précise expressément que la déduction pour amortissement demandée en vertu de la partie XI du Règlement pour des biens acquis avant 1972 peut faire l'objet d'une récupération, alors que la déduction pour amortissement demandée en vertu de la partie XVII peut être récupérée seulement si des biens qui auraient pu être inclus en vertu de la partie XVII ont été inclus dans une catégorie visée par la partie XI. De plus, lorsqu'un bien visé par la partie XVII est transféré ou attribué à un enfant ou à une fiducie après 1971 et qu'il s'agit d'un bien amortissable du bénéficiaire du transfert, ce bien doit être inclus dans une catégorie prescrite, en vertu de la partie XI du Règlement, par le bénéficiaire du transfert, puisque les biens acquis après 1971 ne peuvent pas être amortis en vertu de la partie XVII du Règlement.

23. Pour un contribuable décédé, tout gain en capital réalisé à l'égard d'un bien de la partie XVII, à l'exception de la fraction accumulée avant le 31 décembre 1971 (exonérée en vertu du paragraphe 20(1) des RAIR), doit être déclaré dans l'année du décès puisque, selon l'alinéa 70(5)a), le contribuable est réputé avoir disposé du bien immédiatement avant son décès.

24. Lorsqu'une fiducie au profit du conjoint a attribué au décès du conjoint des biens visés par la partie XVII aux bénéficiaires survivants, y compris les enfants, la fiducie ne réalise aucun gain en capital par suite de cette attribution, étant donné que le bien est réputé avoir fait l'objet d'une disposition au coût indiqué, en vertu du paragraphe 107(2).

25. Le paragraphe 20(1) des RAIR s'applique de manière à exonérer d'impôt tout gain en capital réalisé avant 1972, le cas échéant, par un enfant qui a acquis, après 1971, des biens visés par la partie XVII d'une fiducie au profit du conjoint qui a également acquis ces biens avant 1972 et qui les a détenus sans interruption du 31 décembre 1971 jusqu'à la date de la disposition en faveur de l'enfant. Le paragraphe 20(1) des RAIR s'applique de manière à exonérer d'impôt tout gain en capital réalisé avant 1972 par un conjoint ou une fiducie au profit du conjoint qui a acquis d'un contribuable (auteur de la fiducie), après 1971, des biens visés par la partie XVII. Toutefois, ce paragraphe ne prévoit pas une telle exonération des gains en capital réalisés avant 1972 à l'égard de biens de la partie XVII acquis par un enfant, après 1971, par suite du décès de son père ou de sa mère. Lorsque le paragraphe 70(5) s'applique au transfert, le paragraphe 20(1) des RAIR ne peut pas s'appliquer, en raison de l'exception prévue à l'alinéa 20(1)b) des RAIR (voir la dernière version du bulletin IT-217, Biens en immobilisations détenus le 31 décembre 1971 -- Biens amortissables).

26. Même si une tenure à bail visant un fonds de terre agricole (y compris un bail de pâturage) acquise avant 1972 et pour laquelle la déduction pour amortissement a été demandée en vertu de la partie XVII du Règlement avant le décès du contribuable ou avant le transfert du bien par la fiducie au profit du conjoint en faveur d'un enfant ne constitue pas, du point de vue technique, un bien amortissable d'une catégorie prescrite, le Ministère accepte néanmoins qu'elle fasse l'objet d'un transfert libre d'impôt en vertu des paragraphes 70(9) et 70(9.1) si les contribuables intéressés ou leurs représentants le demandent par écrit.

RAIR -- Fonds de terre

27. Lorsqu'un fonds de terre agricole transféré en vertu du paragraphe 70(9) appartenait au contribuable le 31 décembre 1971 (ou lorsqu'une personne ayant un lien de dépendance avec le contribuable possédait le bien le 18 juin 1971 et que, jusqu'à la date du transfert, aucun propriétaire sans lien de dépendance n'est intervenu), les paragraphes 26(3) et (5) des RAIR assurent de la façon habituelle la marge libre d'impôt pour le bénéficiaire du transfert (voir la dernière version du bulletin IT-132, Biens en immobilisations détenus le 31 décembre 1971 -- Transactions avec lien de dépendance).

28. Lorsque le paragraphe 70(9.1) s'applique au transfert ou à l'attribution d'un fonds de terre d'une fiducie au profit du conjoint, comme il est expliqué au numéro 10 ci-dessus, les paragraphes 26(3) et 26(5) des RAIR assurent également de la façon habituelle la marge libre d'impôt pour l'enfant héritier.

RAIR -- Biens amortissables d'une catégorie prescrite

29. Le paragraphe 20(1.1) des RAIR peut aussi assurer la marge libre d'impôt dans le cas du transfert d'un bien amortissable d'une catégorie prescrite en vertu du paragraphe 70(9) (voir la dernière version du bulletin IT-217). De fait, le paragraphe 20(1.1) des RAIR prévoit que le paragraphe 20(1) des RAIR ne s'applique pas au décès du contribuable (auteur du transfert), mais uniquement au moment où l'enfant héritier dispose du bien en question.

30. Bien que le paragraphe 20(1.1) des RAIR ne fasse aucune mention du paragraphe 70(9.1), on estime que la marge libre d'impôt s'applique de la même manière, en vertu du paragraphe 20(1) des RAIR, à l'égard de biens amortissables d'une catégorie prescrite transférés ou attribués à un enfant par une fiducie au profit du conjoint.

Commentaires divers

31. Aux fins des dispositions relatives au transfert décrites à l'article 70, les conditions suivantes doivent être remplies :

a) le lien avec l'enfant doit exister au moment du décès;

b) on entend également par « enfant » le terme « enfants ».

32. Si le représentant du contribuable désire demander un prolongement du délai de 36 mois prévu pour établir que des biens sont, par dévolution, irrévocablement acquis par un enfant ou pour présenter une renonciation ou un abandon, il doit s'adresser par écrit au directeur du bureau des services fiscaux de Revenu Canada le plus près.

Explication des modifications

Introduction

L'Explication des modifications donne les raisons pour lesquelles un bulletin d'interprétation a été révisé. On y expose les révisions qui ont été apportées à la suite de modifications à la loi, de même que les révisions qui modifient une interprétation existante du Ministère ou qui en établissent de nouvelles.

Aperçu

Au décès d'un contribuable, les immobilisations sont habituellement réputées avoir fait l'objet d'une disposition à la juste valeur marchande. Le bulletin décrit les exceptions à la règle générale qui peuvent s'appliquer dans le cas d'un transfert, entre générations, de biens agricoles, d'actions du capital-actions d'une société agricole familiale ou de participations dans une société de personnes agricole familiale.

Le bulletin tient compte des modifications apportées à la Loi de l'impôt sur le revenu par l'annexe VIII du chapitre 7 des L.C. de 1994 (le chapitre 24 de 1993, auparavant le projet de loi C-92) et par le chapitre 21 des L.C. de 1994 (auparavant le projet de loi C-27). Il apporte d'autres changements accessoires. De plus, le bulletin n'est pas touché par aucun autre projet de loi publié avant le 27 septembre 1996.

Modifications législatives et autres

Le numéro 1 regroupe les définitions des anciens numéros 9 et 38 et décrit plusieurs autres termes et expressions utilisés dans le bulletin. Il importe de signaler que la nouvelle définition du terme « conjoint », qui désigne une personne qui est habituellement appelée un « conjoint de fait » s'applique après 1992.

Le numéro 4 est un nouveau numéro qui définit le paragraphe 13(21.1). Il s'agit d'une disposition qui peut s'appliquer lorsque le représentant légal d'un contribuable exerce un choix selon le paragraphe 70(9) ou que la fiducie exerce un choix selon le paragraphe 70(9.1). Le renvoi au paragraphe 13(21.1) a été ajouté aux paragraphes 70(9) et (9.1) par suite des modifications apportées au paragraphe 70(5) et s'applique aux dispositions et aux acquisitions survenant après 1992.

Le numéro 14 (ancien point 12a)) tient compte d'une modification apportée au paragraphe 70(9) selon laquelle, pour les dispositions survenant après 1992, le bien agricole doit être utilisé principalement dans l'exploitation d'une entreprise agricole par le contribuable, son conjoint ou l'un ou plusieurs de ses enfants et que cette personne doit prendre une part active de façon régulière et continue dans l'exploitation de cette entreprise.

Le nouveau numéro 16 renferme certaines observations sur l'expression « prenait une part active de façon régulière et continue ». Cette expression a été ajoutée au paragraphe 70(9) et aux définitions de « action du capital-actions d'une société agricole familiale » et de « participation dans une société de personnes agricole familiale » données au paragraphe 70(10). L'ajout de cette expression s'applique aux dispositions survenant après 1992.

Le numéro 18 (ancien numéro 40) modifie la définition du terme « renonciation » du paragraphe 248(9) et s'applique après le 15 juin 1994.

Le nouveau numéro 19 décrit le paragraphe 70(13), qui s'applique aux dispositions et aux acquisitions survenant après 1992. Ce paragraphe précise que certains redressements apportés antérieurement au coût en capital d'un bien amortissable d'une catégorie prescrite aux termes du paragraphe 13(7) ne s'appliquent pas aux fins de l'article 70.

Le nouveau numéro 20 décrit le paragraphe 70(14) qui, pour les dispositions survenant après 1992, permet au représentant légal d'un contribuable ou à sa succession d'établir l'ordre de disposition d'au moins deux biens amortissables d'une catégorie prescrite.

Le nouveau numéro 32 renferme des renseignements à l'intention des représentants des contribuables qui désirent demander un prolongement du délai prévu pour établir qu'un enfant a, par dévolution, irrévocablement acquis un bien.

Les anciens numéros 1, 2, 3, 5, 15, 16, 18, 21, 28, 29, 30, 33, 34 et 37 n'ont pas été repris puisqu'ils n'étaient qu'une répétition de la loi. L'ancien point 12b) et l'ancien numéro 14 ont été supprimés étant donné que le paragraphe 70(9.8) ne s'applique plus au bulletin. L'ancien numéro 36 a été supprimé étant donné que la loi qu'il décrit a été abrogée par le chapitre 6 des L.C. de 1986.

Nous avons révisé la formulation du bulletin pour le rendre plus lisible, sans toutefois en changer le contenu. Nous avons également modifié l'ordre des numéros du bulletin pour le rendre plus cohérent.

Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

Les bulletins d'interprétation (IT) donnent l'interprétation technique que fait Revenu Canada de la législation fiscale. À cause de leur caractère technique, les bulletins sont surtout utilisés par le personnel du Ministère, les experts en fiscalité et d'autres personnes qui s'occupent de questions fiscales. Pour les lecteurs qui désirent des explications moins techniques de la loi, le Ministère offre d'autres publications, telles que des guides d'impôt et des brochures.

Bien que les bulletins n'aient pas force de loi, on peut habituellement s'y fier, étant donné qu'ils reflètent l'interprétation que le Ministère fait de la loi qui doit être appliquée de façon uniforme par son personnel. Lorsqu'un bulletin n'a pas encore été révisé pour tenir compte des modifications législatives, le lecteur devrait se reporter à la loi modifiée et à sa date d'entrée en vigueur. De la même façon, le lecteur devrait prendre en considération les décisions des tribunaux depuis la date de parution d'un bulletin pour juger de la pertinence des renseignements contenus dans le bulletin.

L'interprétation fournie dans un bulletin s'applique à compter de sa date de publication, à moins d'indication contraire. Quand un changement est apporté à une interprétation antérieure et que ce changement est à l'avantage des contribuables, il entre habituellement en vigueur à l'égard de toutes les mesures de cotisation et de nouvelle cotisation futures. Si le changement n'est pas à l'avantage des contribuables, la date d'entrée en vigueur s'applique habituellement à l'année d'imposition en cours et aux années suivantes ou aux opérations effectuées après la date de publication du bulletin.

Une modification à une interprétation du Ministère peut aussi être annoncée dans les Nouvelles techniques de l'impôt.

Si vous avez des observations à formuler sur les sujets traités dans ce bulletin, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante :

Direction des décisions  de l'impôt
Direction générale de la politique et de la législation
Revenu Canada
Ottawa ON K1A 0L5

À l'attention du directeur, Division des entreprises et des
   publications

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