Comité consultatif sur l’observation à l’étranger - Rapport sur le Programme des divulgations volontaires

Introduction

Le Comité consultatif sur l’observation à l’étranger a été créé en avril 2016 par l’honorable Diane Lebouthillier, ministre du Revenu national. Le mandat du Comité consiste à fournir des conseils à la ministre et à l’Agence du revenu du Canada (ARC) concernant des stratégies administratives relatives à l’observation à l’étranger.

Ce premier rapport donne le contexte et les recommandations du Comité concernant le Programme des divulgations volontaires (PDV).

Contexte

Comme les administrations fiscales dans la majorité des pays membres de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), l’ARC offre un PDV qui permet aux contribuables contrevenants qui respectent les conditions d’admissibilité de mettre leurs affaires fiscales en ordre. Dans son dernier rapport sur les PDV, l’OCDE appuie fortement ces programmes dans le cadre d’une stratégie globale équilibrée permettant l’observation à l’étranger et l’application de la loi :

Les PDV complètent l’amélioration rapide de l’échange de renseignements et la capacité des gouvernements à détecter l’évasion fiscale à l’étranger. Ils font partie intégrante d’une vaste stratégie d’observation et doivent être pris en considération dans le cadre d’une variété de mesures d’observation que prennent les administrations fiscales et les gouvernements pour encourager tous les contribuables à respecter leurs obligationsFootnote 1.

Le rapport de l’OCDE recommande qu’un PDV soit mis sur pied 1) pour que les contribuables participants payent un montant supérieur à celui qu’ils auraient payé s’ils avaient respecté leurs obligations et 2) pour sanctionner les contribuables participants moins sévèrement que les contribuables contrevenants. Par conséquent, le PDV devrait viser un juste équilibre entre inciter les contribuables contrevenants à déclarer leur revenu et à se conformer aux lois fiscales à l’avenir et s’assurer que les contribuables consciencieux qui respectent la loi estiment qu’ils sont traités de manière équitable et qu’ils continueront à respecter le régime fiscal.

Comme l’ARC l’indique dans la circulaire d’information 00­1R4 « Programme des divulgations volontaires », le PDV fait la promotion de l’observation des lois fiscales du Canada en encourageant les contribuables à procéder à une divulgation volontaire afin de corriger des omissions passées dans le cadre de leurs transactions avec l’ARC. Il ne sert pas de moyen de permettre aux contribuables d’éviter intentionnellement leurs obligations légales.

Le mandat de base de l’ARC consiste à percevoir des recettes conformément aux lois fiscales afin de financer les programmes du gouvernement au profit de toute la population canadienne. Le Comité estime qu’en plus d’aider les contribuables à mettre leurs affaires fiscales en ordre, un PDV bien conçu peut jouer un rôle dans ce mandat de perception de recettes, et ce, à un coût administratif modéré. De plus, un PDV devrait faciliter la divulgation d’un revenu difficilement détectable autrement par une administration fiscale. Comme il est indiqué ci­dessus, il est essentiel que les contribuables qui observent la loi considèrent le Programme comme équitable et équilibré et que l’ARC ait les ressources pour identifier les contribuables contrevenants, ainsi que pour établir les cotisations d’impôts et de pénalités qui s’appliquent.

L’atteinte d’un équilibre entre l’équité et la production de recettes est essentielle à la réussite d’un PDV. Pour être équitable, un PDV doit fonctionner selon des règles et des pratiques uniformes et transparentes dans l’ensemble du pays. Par exemple, il ne doit pas être indulgent au point de soulever des préoccupations en matière d’équité chez les contribuables qui respectent leurs obligations fiscales. À cet égard, on nous a demandé de porter attention à l’équilibre entre les récompenses découlant d’une pleine conformité, les conséquences de la participation au PDV et celles de l’inobservation grave.

Le PDV canadien

Le PDV permet aux contribuables de divulguer des omissions ou des erreurs passées dans le cadre de leurs transactions avec l’ARC. Le paragraphe 220(3.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« la Loi »)Footnote 2 est l’autorisation législative qui confère à la ministre un pouvoir discrétionnaire dans l’administration du PDV. Si la divulgation du contribuable satisfait aux conditions énoncées dans la circulaire IC00­1R4Footnote 3, la poursuite au criminel et les pénalités administratives en vertu de la Loi sont généralement annulées et un allègement partiel est habituellement accordé pour les intérêts courus sur l’impôt impayé. Tout montant d’impôt éludé doit être payé.

L’allègement accordé à un contribuable admissible en vertu du PDV est le même, peu importe le genre ou l’ampleur de l’inobservation. Par exemple, le même allègement sera accordé, que l’inobservation découle d’un simple oubli, d’un problème de compréhension de la loi, d’actes délibérés pour se soustraire à l’impôt ou d’une grave négligence. Aucune distinction n’est faite par rapport aux montants en cause ou au fait que l’inobservation soit au niveau national ou international.

En examinant le PDV, le Comité s’est concentré sur l’atteinte du bon équilibre entre l’efficacité à générer des recettes et l’équité. Le Comité reconnaît que l’équité constitue, en soi, un principe fondamental de tout régime fiscal et constate qu’à long terme, les contribuables sont moins disposés à participer et à se conformer à un régime fiscal perçu comme inéquitable ou qui favorise certains contribuables ou groupes de contribuables en particulier. Une perception d’injustice ou de partialité aura presque certainement un effet négatif sur le recouvrement de recettes. Les recommandations du Comité visent à améliorer un programme qui, dans l’ensemble, profite à la population canadienne.

Pour formuler ses recommandations, le Comité :

  • a rencontré les responsables chargés de l’administration du PDV;
  • a examiné et évalué les éléments clés du PDV, tels que décrits dans la circulaire d’information IC00­1R4 de l’ARC;
  • a comparé les éléments clés du PDV de l’ARC à ceux du PDV de Revenu Québec, tels que définis dans le bulletin d’interprétation ADM.4/R6;
  • a examiné le rapport sur la conception et le fonctionnement des PDV dans les autres pays dans la mise à jour de l’OCDE et en a discuté;
  • a examiné la littérature didactiqueFootnote 4 relative à la conception et au fonctionnement des PDV, dont il existe peu d’ouvrages, et en a discuté.

Le Comité appuie le maintien du PDV comme partie intégrante du régime d’administration et d’exécution de l’ARC dans le but de détecter et de décourager l’inobservation à l’étranger. Nous estimons toutefois que le PDV pourrait être amélioré afin d’être plus efficace et plus équitable.

Recommandations

Allègement moins généreux du PDV dans certaines circonstances

Pour toute divulgation volontaire, le PDV fournit essentiellement le même allègement et fonctionne avec les mêmes modalités. Or, selon les faits en cause, l’allègement des pénalités et l’allègement partiel des intérêts pourraient être considérés comme trop généreux.

Nous estimons que l’ARC devrait tenir compte de toutes les circonstances de la divulgation et que l’allègement des intérêts et des pénalités devrait être réduit dans certains cas. Par exemple, lorsque des contribuables expérimentés ont obtenu les conseils d’experts et ont utilisé des structures complexes à l’étranger pour se soustraire à des sommes d’impôt élevées pendant plusieurs années, le montant d’allègement des intérêts et des pénalités devrait être réduit. Nous nous questionnons également à savoir si les contribuables qui ont procédé à une divulgation entièrement volontaire devraient recevoir le même traitement que les contribuables qui ont fait une divulgation à la suite d’une activité de vérification de l’ARC, de programmes d’observation de l’ARC de portée générale ou de l’obtention de renseignements par l’ARC à la suite d’une fuite de données confidentielles. Voici une liste partielle de circonstances qui, selon le Comité, devraient entraîner une réduction de l’allègement des intérêts et des pénalités accordé au contribuable :

  1. omission délibérée ou volontaire ou inattention correspondant à une faute lourde;
  2. efforts actifs pour éviter la détection par l’utilisation de structures à l’étranger ou d’autres moyens;
  3. sommes élevées d’impôt éludé;
  4. plusieurs années d’inobservation;
  5. utilisation répétée du PDV par un contribuable qui satisfait aux exigences clarifiées concernant l’utilisation répétée du PDV (voir le point 2 ci­dessous);
  6. niveau d’expertise du contribuable;
  7. divulgation du contribuable motivée par des énoncés de l’ARC concernant l’objectif visé de ses mesures d’observation, ou par de la correspondance ou des campagnes à grande échelle de l’ARCFootnote 5;
  8. opérations d’évitement fiscal entreprises ou poursuivies après la mise en œuvre de la Norme commune de déclaration;
  9. toute autre circonstance où le contribuable a une grande part de culpabilité dans le défaut de se conformer.

L’allègement pourrait être réduit en allongeant la période pour le plein paiement des intérêts ou en refusant l’allègement des pénalités administratives.

Utilisateurs à répétition

La circulaire IC00­1R4 énonce qu’habituellement, un contribuable ne peut pas se voir accorder l’allègement en vertu du PDV s’il a déjà fait une divulgation volontaire par le passé. Le Comité appuie cette position (que l’on retrouve également dans le PDV du Québec), mais il recommande que la section s’y rapportant dans la circulaire d’information soit revue afin de lui accorder une plus grande importance. Une fois révisée, la section devrait clairement établir le lien entre cette position et l’engagement plus général d’équité dans le cadre du PDV. Cette mesure renforcera la confiance des contribuables de façon générale et favorisera l’observation volontaire. L’ARC devrait également s’assurer que l’on vérifie si un contribuable a participé au PDV par le passé.

Paiement de l’impôt et des intérêts

Tout contribuable ayant fait une divulgation volontaire devrait être tenu de payer l’impôt et les intérêts estimés dus à la suite de la divulgation ou de fournir une garantie adéquate dans le délai indiqué au paragraphe 53 de la circulaire d’information IC00­1R4. Des exceptions sont possibles en cas de circonstances exceptionnelles, d’incapacité de payer ou de difficultés financières, telles que décrites aux paragraphes 25 et 27 de la circulaire d’information IC07­1 « Dispositions d’allègement pour les contribuables ». Le Comité estime que, bien que l’ARC n’ait généralement pas de difficulté à percevoir les montants dus à la suite des divulgations dans le cadre du PDV, cette recommandation renforcera la confiance du public à l’égard de l’équité du régime fiscal.

Renseignements incomplets

Dans certaines circonstances, un contribuable qui fait une divulgation volontaire peut être incapable, pour des raisons légitimes, de fournir à l’ARC des renseignements complets et exhaustifs en ce qui concerne la question visée par la divulgation. Le contribuable pourrait, par exemple, avoir hérité d’une situation d’inobservation (comme un compte à l’étranger non déclaré) d’une personne apparentée décédée qui n’a pas tenu des registres adéquats. Nous comprenons que, dans de telles circonstances, l’ARC prendra des dispositions raisonnables pour une divulgation autrement faite de bonne foi. Nous recommandons que la circulaire d’information IC00­1R4 soit examinée et, au besoin, révisée afin que ces dispositions soient assez claires pour que toute préoccupation d’un contribuable qui se trouve dans cette situation soit éliminée. Nous croyons que cette mesure encouragera les divulgations impliquant des renseignements incomplets, en particulier celles visant l’inobservation à l’étranger.

Lorsqu’un contribuable n’a aucune raison légitime de ne pas divulguer des renseignements exhaustifs et complets, l’ARC devrait insister pour obtenir les détails pertinents nécessaires, au besoin en se servant de ses pouvoirs pour contraindre le contribuable à fournir ou à préciser l’information. Tout contribuable qui refuse de le faire ne devrait pas pouvoir profiter de tous les avantages du PDV.

Pénalités relatives au prix de transfert

Compte tenu de son but général et de ses objectifs, le PDV ne devrait pas être accessible aux entreprises multinationales qui souhaitent obtenir un allègement à l’égard de questions de prix de transfert entre parties liées, y compris en ce qui concerne les pénalités relatives au prix de transfert prévues au paragraphe 247(3).

Divulgation concernant les conseillers

L’ARC a confirmé que rien n’exige que soit divulguée l’identité des conseillers ayant aidé à l’inobservation (par exemple, en aidant les contribuables à établir des comptes ou des structures à l’étranger). De telles divulgations fournissent de précieux renseignements qui pourraient grandement aider l’ARC à établir l’identité des conseillers qui encouragent et facilitent l’inobservation à l’étranger. Ces conseillers pourraient encourir des pénalités imposées à des tiers ou pourraient être coupables de conspiration visant à permettre une évasion fiscaleFootnote 6. Le Comité estime que toute personne qui fait une divulgation volontaire devrait être tenue de fournir ces renseignements.

Niveau d’approbation à l’interne

L’ARC a confirmé que toute entente conclue dans le cadre du PDV est approuvée à l’interne par un chef d’équipe et que c’est le cas pour tous les dossiers du PDV. Il faudrait examiner la possibilité d’établir des exigences d’approbation à un niveau supérieur dans le cas des dossiers comprenant des montants importants d’impôt éludé, des arrangements complexes ou de nouvelles questions de droit. L’ARC pourrait également vouloir examiner la possibilité que soient approuvés à un niveau supérieur les dossiers qui retiennent l'attention du public et qui pourraient miner la confiance de la population envers le programme.

Examen par des spécialistes

L’ARC a indiqué que les procédures relatives au PDV mettent l’accent sur la rapidité et l’efficacité. Nous ne savons pas de façon précise si les dossiers complexes du PDV sont, dans tous les cas, examinés en profondeur par le personnel de l’ARC qui possède la connaissance spécialisée. Il faudrait examiner la possibilité de mettre en place des procédures permettant de veiller à ce que les dossiers importants ou complexes soient examinés par des spécialistes avant d’être acceptés dans le PDV. Par exemple, ces dossiers devraient être examinés par des spécialistes de l’observation à l’étranger et les dossiers comportant une planification fiscale abusive, tels que les structures à l’étranger à grande diffusion, devraient être examinés par des spécialistes en planification fiscale abusive.

Droits d’opposition

Dans le cadre du PDV, les contribuables conservent tous leurs droits de s’opposer à un avis de cotisation ou de nouvelle cotisation de l’impôt pour une année d’imposition ayant fait l’objet d’une divulgation volontaire. L’ARC indique qu’il est rare qu’un contribuable s’oppose à un avis de nouvelle cotisation découlant d’une divulgation volontaire. Une fois que des ententes ont été conclues par suite d’une divulgation volontaire, les contribuables ne devraient pas avoir le droit de s’y opposer. Toutefois, ils ne devraient pas abandonner leurs droits de s’opposer à d’autres questions dans leurs déclarations de revenus ou de contester l’exactitude de redressements découlant de la divulgation volontaire.

Déclarations de renseignements

Les contribuables qui possèdent certains biens détenus à l’étranger dont le montant dépasse un seuil doivent remplir un formulaire T1135. L’ARC exige que tout contribuable n’ayant pas produit le formulaire T1135, ou l’ayant mal rempli, utilise le PDV, et ce, même lorsqu’il a produit une déclaration de revenus et payé l’impôt sur le revenu déclaré dans le formulaire. Le Comité s’est demandé si le traitement des divulgations uniquement liées aux déclarations de renseignements non rempliesFootnote 7 constituait une utilisation appropriée des ressources de l’ARC. Celle­ci a indiqué que les divulgations au PDV concernant le formulaire T1135 ne soulevaient pas de préoccupations importantes sur le plan des ressources.

Toutefois, le Comité comprend que le fait d’obliger un contribuable qui, autrement, remplit ses obligations fiscales, à accéder au PDV en raison de déclarations de renseignements non produites pourrait s’avérer un fardeau indu et l’encourager à continuer de ne pas produire le formulaire T1135.

Le Comité croit qu’une meilleure approche serait que l’ARC affecte ses ressources de vérification à l’examen des déclarations des contribuables qui omettent de produire le formulaire T1135 afin de vérifier leur conformité. Ainsi, les contribuables conformes se verraient accorder un allègement pour un défaut de produire, tandis que les contribuables contrevenants recevraient un avis de nouvelle cotisation approprié à l’égard des impôts et pénalités.

Le Comité comprend que, pour ce faire, l’ARC devra peut­être modifier les règles relatives à son « programme d’équité »Footnote 8.

llègement en vertu du PDV différent pour l’inobservation à l’étranger

Le Comité a discuté afin de déterminer si, dans le cadre du PDV, les pénalités relatives à l’inobservation à l’étranger devraient être plus sévères que celles imposées pour l’inobservation à l’échelle nationale. Outre l’allègement peut­être moins généreux pour les cas d’inobservation à l’étranger proposé dans la première recommandation, le Comité a conclu que tous les cas d’inobservation, à l’échelle nationale comme à l’étranger, devraient recevoir le même traitement. Lorsque les circonstances sont similaires (pour ce qui est du montant de l’impôt éludé, des efforts actifs déployés par le contribuable pour éviter toute détection, du niveau d’expertise du contribuable et des conseillers), l’inobservation à l’étranger n’est pas plus répréhensible que celle à l’échelle nationale. Les deux formes d’inobservation privent le gouvernement de recettes fiscales dont pourrait profiter l’ensemble de la population canadienne, et elles sont tout aussi injustes l’une que l’autre pour les contribuables qui remplissent leurs obligations en matière de déclaration et de paiement.

Comité consultatif sur l’observation à l’étranger

Colin Campbell, Ph. D.
Président, Comité consultative sur l’observation à l’étranger
Professeur agrégé en droit à l’Université Western

Kimberley Brooks
Vice-présidente, Comité consultative sur l’observation à l’étranger
Professeure agrégée, Schulich School of Law, Université Dalhousie

Catherine Brown
Professeure, Faculté de droit, Université de Calgary

Larry Chapman, FCPA, FCA
Fondation canadienne de fiscalité

Daniel B. Thornton, Ph. D., FCPA, FCA
Ph. D., FCPA, FCA, Comptables professionnels agréés de l’Ontario, professeur en comptabilité financière, Smith School of Business, Université Queen’s

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