Les prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins de l'évaluation en douane

De : Agence du revenu du Canada

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Introduction

1. Le but principal de cette circulaire d'information est de répondre à cette question des contribuables : « Pourquoi nous ne pouvons pas utiliser les mêmes prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins des douanes ? »

2. Le présent document donne un aperçu des similitudes et des différences entre l'évaluation aux fins des douanes et les prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, plus précisément en ce qui a trait au transfert international de marchandises entre parties liées. L'évaluation aux fins des douanes se rapporte à la détermination de la valeur en douane de marchandises importées, en vertu de la Loi sur les douanes. L'établissement des prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu se rapporte à la détermination des prix auxquels les services, les biens corporels et les biens incorporels sont échangés entre parties ayant un lien de dépendance, en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu.

3. Il existe des similitudes sur le plan conceptuel entre les politiques et objectifs en matière d'évaluation aux fins des douanes et l'établissement des prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu. Le principe de pleine concurrence est un concept important qui s'applique aux deux programmes, comme en font foi les Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales publiées par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), (Principes de l'OCDE) qui indiquent ce qui suit :

  • « D'une manière générale, beaucoup d'administrations des douanes appliquent le principe de pleine concurrence pour disposer d'un critère neutre de comparaison entre les valeurs à attribuer aux marchandises importées par des entreprises associées et la valeur d'articles semblables importés par des entreprises indépendantes. »
  • « … le principe de pleine concurrence, norme internationale qui, comme en sont convenus les pays Membres de l'OCDE, doit être mise en œuvre à des fins fiscales par les groupes multinationaux et les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert. »

4. L'application d'une méthodologie appropriée est également importante pour les deux programmes. Dans le cas de l'évaluation aux fins des douanes, la législation fait état de l'ordre de priorité prévu quant à la méthode devant être utilisée pour déterminer la valeur en douane des marchandises importées. Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont les principales méthodes utilisées lorsque les marchandises ont été «vendues en vue de l'exportation à un acheteur au Canada » et qu'un certain nombre d'autres conditions ont été remplies. Lorsque les méthodes fondées sur les transactions ne sont pas appropriées, on doit envisager l'adoption d'une série d'autres méthodes selon un ordre précis. Dans le cas des prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, l'Agence du revenu du Canada estime qu'il existe un ordre naturel pour le choix des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions; ainsi, on commence par la méthode du prix comparable non contrôlé (prix comparable sur le marché libre) et on finit par les méthodes transactionnelles de bénéfices. Cet ordre n'est pas prévu dans la législation mais plutôt dans les lignes directrices en matière d'application des règles visant les prix de transfert et dans la circulaire d'information 87-2, Prix de transfert international. Les méthodes utilisées aux fins des douanes et les méthodes utilisées aux fins de l'impôt sur le revenu peuvent donc donner des résultats différents.

5. Bien que les principes sur lesquels repose l'établissement des prix de vente intersociétés soient les mêmes, cela ne signifie pas nécessairement qu'un prix de transfert acceptable aux fins de l'impôt sur le revenu est acceptable aux fins des douanes et vice versa. La valeur en douane peut servir de point de départ acceptable pour déterminer le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu. L'évaluation aux fins des douanes peut être utile pour déterminer si le prix de transfert établi dans le cadre d'une opération contrôlée respecte le principe de pleine concurrence. De façon plus précise, les représentants des douanes peuvent avoir de la documentation visant l'opération et qui pourrait s'avérer pertinente aux fins de l'établissement des prix de transfert, principalement si la documentation en question a été établie par le contribuable. Il en va de même lorsque les représentants de l'impôt sur le revenu ont des renseignements qui pourraient être pertinents pour l'évaluation aux fins des douanes. Les Principes de l'OCDE font état de diverses méthodes d'établissement du prix des marchandises pour obtenir un prix auquel on pourrait raisonnablement s'attendre si le vendeur et l'acheteur n'avaient aucun lien de dépendance. Les douanes acceptent, pour les marchandises, un prix payé ou à payer établi selon une des méthodes prévues dans les Principes de l'OCDE, à moins qu'il existe des renseignements sur les prix plus directement liés à des importations précises (voir le mémorandum D13-4-5, Méthode de la valeur transactionnelle en ce qui concerne les personnes liées (Loi sur les douanes, article 48)). La valeur en douane est ensuite établie en ajoutant au prix payé ou à payer et en soustrayant de celui-ci des montants prévus dans la législation.

6. Les règles en matière d'établissement de prix de transfert international exigent que des parties liées établissent des procédures justifiables d'établissement des prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, mais la valeur en douane peut être différente de la circulaire d'information 87-2 :

« Les méthodes d'établissement de la valeur en douane prévues dans les dispositions actuelles de la Loi sur les douanes ressemblent aux méthodes énoncées dans cette circulaire. Cependant, il existe certaines différences et le ministère n'est pas tenu d'accepter la valeur en douane déclarée lorsqu'il examine les répercussions d'une importation de marchandises entre parties ayant un lien de dépendance aux fins d'impôt sur le revenu ».

Organisation, législation applicable et lignes directrices

7. Tout au long du présent document, il est question d'impôt sur le revenu et de douanes. L'application de la législation dans le domaine de l'impôt sur le revenu est la responsabilité de l'ARC et l'application de la législation douanière est la responsabilité de l'Agence des services frontaliers du Canada (ASFC). Aux fins du présent document, le secteur de l'impôt sur le revenu désigne les directions générales et les bureaux des services fiscaux qui appliquent les dispositions législatives en matière d'établissement de prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu. De même, le secteur des douanes désigne les directions générales et les bureaux régionaux qui appliquent les dispositions législatives en matière d'évaluation en douane.

8. Aux fins de l'établissement de prix de transfert, l'article applicable de la Loi de l'impôt sur le revenu est l'article 247. La circulaire d'information 87-2 fournit une orientation en ce qui a trait à l'application des règles en matière de prix de transfert international.

9. Aux fins de l'évaluation en douane, les articles applicables de la Loi sur les douanes sont les articles 44 à 56. Les mémorandums de la série D13 renferment une orientation supplémentaire en ce qui a trait à l'application des règles en matière d'évaluation.

Facteurs contribuant aux différences en ce qui a trait à la « valeur de transfert »

10. De nombreux facteurs contribuent à la différence en ce qui a trait à la valeur calculée aux fins des douanes et aux fins de l'impôt sur le revenu. Les principaux sont indiqués ci-après.

  • Les dispositions législatives par opposition aux lignes directrices – le calcul de la valeur en douane est fondé sur les ajustements prévus dans la législation, alors que le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu est calculé en fonction des lignes directrices.
  • Application de différentes méthodologies – Bien qu'il existe des méthodologies semblables aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins des douanes, si des méthodes différentes sont appliquées à des fins différentes, il est plus probable que la valeur soit différente. Si, par exemple, la méthode de la valeur transactionnelle est utilisée aux fins des douanes, mais que la méthode du prix de revient majoré est utilisée aux fins de l'impôt sur le revenu, les montants établis à titre de valeur de transfert pourraient être différents.
  • Un résultat par opposition à une série de résultats – Les méthodologies utilisées aux fins des douanes permettent de calculer un montant qui représente la valeur; cependant, la méthodologie la plus appropriée aux fins de l'impôt peut donner lieu à une série de résultats.
  • Ensemble d'opérations – Aux fins de l'impôt sur le revenu, il est préférable que les contribuables établissent les prix séparément pour chaque opération conclue avec une partie avec laquelle ils ont un lien de dépendance; cependant, dans certains cas précis, les opérations sont si étroitement liées ou continues qu'elles ne peuvent pas être évaluées séparément de façon appropriée. Il peut alors s'avérer nécessaire de les combiner. La question est de savoir si on peut déterminer le prix de transfert approprié, selon que les opérations ont été combinées ou non. Il est généralement plus facile de déterminer les prix lorsque les opérations n'ont pas été combinées. Aux fins des douanes, le prix d'opérations non combinées ne peut pas inclure les coûts au titre d'éléments comme les redevances, les aides, les commissions, la recherche et le développement, etc. Il se peut que la législation exige que ces coûts soient ajoutés au prix payé ou à payer pour déterminer la valeur transactionnelle aux fins des douanes (c.-à-d. la valeur d'un ensemble d'opérations).
  • Les secteurs des douanes et de l'impôt sur le revenu sont membres d'organismes internationaux différents responsables de l'établissement de normes; les douanes sont signataires, par l'intermédiaire du gouvernement du Canada, de L'Accord sur la mise en œuvre de l'article VII de l'accord général sur les tarifs douaniers et le commerce de 1994 de l'Organisation mondiale du commerce (l'Accord de l'OMC sur l'évaluation), alors que le secteur de l'impôt sur le revenu respecte les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales. Étant donné que l'Accord de l'OMC sur l'évaluation s'occupe des règles internationales en matière de commerce et que l'OCDE établit des principes internationaux en matière de fiscalité, les objectifs des normes établies par chacun sont différents; c'est pourquoi les normes proprement dites sont différentes.
  • Les contribuables eux-mêmes peuvent avoir des incitatifs contradictoires selon qu'ils établissent la valeur aux fins des douanes ou aux fins de l'impôt sur le revenu. Généralement l'objectif d'un contribuable qui importe des marchandises est d'établir une valeur en douane peu élevée pour les opérations en question, de façon à ce que tout droit de douane soit peu élevé. Cependant, aux fins de l'impôt sur le revenu, le contribuable pourrait préférer déclarer un prix plus élevé pour les mêmes marchandises, de façon à obtenir des déductions plus élevées et à diminuer ainsi le revenu imposable au Canada.
  • Refus des dépenses – aux fins des douanes, un montant est généralement admis en entier ou refusé en entier. Ainsi, une redevance ou une commission est incluse dans le prix payé ou à payer et fait partie de la valeur en douane ou n'en fait pas partie. Par contre, aux fins de l'impôt sur le revenu, une partie des dépenses peut être refusée parce qu'elle n'est pas raisonnable. Cette différence de politique peut faire en sorte que des montants différents soient attribués à la valeur aux fins des douanes et à la valeur aux fins de l'impôt sur le revenu.

Aux fins des douanes, on examine les fonctions exécutées pour déterminer si la redevance devrait être incluse ou non dans la valeur en douane. La question est de savoir si les honoraires devraient être ajoutés ou non à la valeur en douane, c.-à-d. s'ils devraient être inclus ou non. Pour ce faire, on procède à un examen des limites de l'accord de redevance plutôt qu'à un examen du caractère raisonnable du taux des redevances.

Remarque

Dans certains cas, il pourrait arriver qu'une partie d'une redevance ou d'une commission d'achat non passible de droits par ailleurs en ce qui a trait à une aide comme les frais de dessin ou de conception doive être incluse dans la valeur en douane.

  • Moment choisi pour procéder à une évaluation – Aux fins des douanes, les marchandises sont évaluées au moment de l'importation; aux fins de l'impôt sur le revenu, elles sont, en règle générale, évaluées au moment où la transaction a été conclue. Ceci signifie qu'il est probable qu'il y a des cas où les marchandises sont évaluées à des dates différentes.
  • Moment choisi pour appliquer les taux de change – Aux fins des douanes, le taux de change devant être utilisé est le taux en vigueur à la date d'expédition directe au Canada des marchandises dont la valeur en devises canadiennes doit être établie (voir le mémorandum D13-2-3, Taux de change à appliquer aux fins du calcul de la valeur en douane en vertu de la Loi sur les douanes). Aux fins de l'impôt sur le revenu, on accepte toute méthode conforme aux principes comptables généralement reconnus. Le taux de change applicable est généralement le taux de change en vigueur au moment de l'opération (voir le bulletin d'interprétation IT-95, Gains et pertes sur change étranger). Ceci peut avoir comme conséquence l'utilisation de différents taux de change et donc ceci aura comme conséquence des valeurs différentes.
  • Ajustements rétroactifs du prix – les ajustements à la baisse du prix de transfert imposé à des contribuables canadiens par une autorité compétente ou par suite d'une vérification, d'un appel ou d'un autre redressement demandé par un contribuable ne sont pas inclus dans la valeur en douane déclarée. L'alinéa 48(5)c) de la Loi sur les douanes interdit, aux fins de la détermination de la valeur en douane, de tenir compte d'un remboursement ou de toute autre diminution du prix payé ou à payer en vigueur après l'importation. Il s'agit là d'une source de discordance entre le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et la valeur en douane dans le cas des marchandises importées.
  • Période visée par la nouvelle cotisation – La période visée par une nouvelle cotisation aux fins des douanes est de quatre ans, alors que la période visée par une nouvelle cotisation aux fins de l'impôt sur le revenu dans le cas d'opérations internationales est de six (ou sept) ans. Ces deux ou trois années supplémentaires pourraient donner lieu à un ajustement du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, alors que la valeur en douane reste la même. Il peut donc s'ensuivre une discordance entre la valeur aux fins des douanes et la valeur aux fins de l'impôt sur le revenu.

Étendue de l'analyse

11. Étant donné que les droits de douane s'appliquent uniquement à l'importation de marchandises, alors que les prix de transfert s'appliquent à toutes les opérations commerciales ou ententes conclues entre entreprises associées, la présente analyse s'applique au transfert international de marchandises entre parties liées. Les biens incorporels et les services intragroupe sont analysés uniquement du point de vue de leur incidence sur le calcul de la valeur en douane des marchandises. La circulaire d'information ne traite pas des répercussions liées à la Taxe sur les produits et services et la Taxe de vente harmonisée.

12. Pour ce qui est de l'analyse du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, seule la détermination du prix de transfert des marchandises est examinée. Les ajustements effectués en ce qui a trait au prix de transfert en vertu du paragraphe 247(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu peuvent avoir des répercussions sur l'impôt de la partie I, XIII ou XIV, mais la présente analyse porte essentiellement sur le calcul du prix de transfert.

La valeur transactionnelle par opposition au prix comparable non contrôlé

Douanes

13. La principale méthode d'évaluation des marchandises importées aux fins des douanes est la méthode axée sur la valeur transactionnelle (article 47 de la Loi sur les douanes). Elle est fondée sur le prix payé ou à payer au titre des marchandises (article 48 de la Loi sur les douanes). Cependant, certains montants déterminés peuvent être ajoutés au prix payé ou à payer ou soustraits de celui-ci.

14. La Loi sur les douanes permet d'utiliser la méthode de la valeur transactionnelle lorsque l'acheteur et le vendeur ont un lien de dépendance, mais uniquement dans les cas où a) le lien en question n'a pas d'incidence sur le prix payé ou à payer au titre des marchandises ou b) l'importateur des marchandises montre que la valeur transactionnelle des marchandises respecte l'une des exigences ou l'un des « critères » de la Loi sur les douanes. Le mémorandum D13-4-5 fait état des lignes directrices applicables à la méthode de la valeur transactionnelle en ce qui concerne les personnes liées. Pour la plupart des importations visant des ventes entre personnes liées, la méthode de la valeur transactionnelle est acceptable aux fins des douanes.

15. Les Principes de l'OCDE font état de diverses méthodes d'établissement des prix pour obtenir un prix auquel on aurait raisonnablement pu s'attendre dans des conditions semblables si le vendeur et l'acheteur n'avaient pas été liés. Les douanes acceptent, aux fins de l'évaluation, un prix payé ou à payer calculé en fonction d'une des méthodes prévues dans les Principes de l'OCDE, à moins qu'il existe des renseignements sur les prix se rapportant plus directement aux importations visées (voir le mémorandum D13-4-5 des douanes.)

Impôt sur le revenu

16. La méthode du prix comparable non contrôlé (PCNC) fournit la meilleure preuve qui soit d'un prix de transfert de pleine concurrence. Il peut y avoir un PCNC lorsque, selon le cas :

  • le contribuable ou un autre membre du groupe vend à des parties n'ayant aucun lien de dépendance des quantités semblables d'un produit, selon des modalités semblables et sur des marchés semblables (comparable interne);
  • une partie n'ayant aucun lien de dépendance vend à une autre partie n'ayant aucun lien de dépendance des quantités semblables d'un produit, selon des modalités semblables et sur des marchés semblables (comparable externe);
  • le contribuable ou un autre membre du groupe achète des quantités semblables d'un produit auprès de parties n'ayant aucun lien de dépendance, selon des modalités semblables et sur des marchés semblables (comparable interne);
  • une partie n'ayant aucun lien de dépendance achète des quantités semblables d'un produit auprès d'une partie n'ayant aucun lien de dépendance, selon des modalités semblables et sur des marchés semblables (comparable externe).

La méthode du PCNC constitue la méthode la plus directe et la plus fiable d'établissement du prix dans le cas d'opérations entre parties n'ayant pas de lien de dépendance. Cependant, il peut s'avérer nécessaire d'utiliser d'autres méthodes fondées sur la valeur transactionnelle dans les cas suivants : a) il n'y a pas suffisamment de données de qualité en ce qui a trait aux opérations non contrôlées; ou b) il n'est pas possible de quantifier de façon fiable les différences entre les opérations contrôlées et les opérations non contrôlées, ce qui fait qu'il n'est pas possible d'effectuer les ajustements appropriés pour éliminer les répercussions de ces différences. Pour plus de renseignements à propos de la méthode du PCNC, voir la circulaire d'information 87-2.

Questions

17. La comparaison de la méthode de la valeur transactionnelle et de la méthode du PCNC soulève diverses questions qui seront discutées ci-dessous.

  • l'acheteur au Canada par opposition au contribuable
  • le prix payé ou à payer par opposition au prix comparable
  • les ajustements du prix payé ou à payer aux fins des douanes :
    • commissions et frais de courtage
    • emballage
    • aides
    • redevances et droits de licence
    • paiements ou honoraires consécutifs à l'importation (produits ultérieurs)
    • frais de transport et coûts connexes
    • frais engagés après l'importation de marchandises
    • droits et taxes payés en raison de l'importation ou de la vente des marchandises au Canada
  • les ajustements du prix comparable aux fins de l'impôt sur le revenu
  • la réduction du prix après l'importation.

L'acheteur au Canada par opposition au contribuable

Douanes

18. L'une des quatre conditions devant être remplies pour appliquer la méthode de la valeur transactionnelle réside dans le fait que l'acheteur dans le cas d'une vente en vue de l'exportation doit être « l'acheteur au Canada ». Paragraphe 2.1(a) du Règlement sur la détermination de la valeur en douane définit « Acheteur au Canada », c'est-à-dire : a) un résident du Canada; b) une personne qui n'est pas un résident du Canada mais qui a un établissement stable au Canada; ou c) une personne qui n'est pas un résident du Canada et qui n'a pas d'établissement stable au Canada mais qui importe les marchandises pour lesquelles la valeur en douane est calculée (i) à des fins personnelles, en vue de la consommation ou de l'utilisation au Canada ou (ii) en vue de la vente au Canada, à condition qu'elle n'ait pas conclu d'entente préalable en vue de la vente des marchandises à un résident du Canada.

a) un résident du Canada :

Dans la définition du terme « résident » aux fins du Règlement sur la détermination de la valeur en douane, une société qui est gérée et contrôlée au Canada qui exploite une entreprise au Canada.

b) une personne qui n'est pas un résident du Canada mais qui a un établissement stable au Canada :

Si une personne n'est pas considérée comme un résident du Canada mais la personne a un établissement stable au Canada, la personne pourrait être admissible à titre d'acheteur au Canada. Tout comme la définition de résident, la définition d'établissement stable aux fins des douanes exige que la personne exploite une entreprise au Canada.

c) une personne qui n'est pas un résident du Canada et qui n'a pas d'établissement stable au Canada :

Si la personne n'est pas un résident du Canada et si elle n'a pas d'établissement stable au Canada, la personne pourrait être admissible à titre d'acheteur au Canada s'il s'agit d'un importateur non résident qui achète des marchandises soit à des fins personnelles, soit en vue de la spéculation sur le marché canadien à condition que l'importateur non résident n'a pas conclu un accord visant la vente des marchandises à un résident au Canada, avant de prendre possession des marchandises d'un vendeur étranger. Pour déterminer si le titre de propriété des marchandises a été transféré, on examine diverses formes de documents pour vérifier quelle entité est propriétaire et risque de subir des pertes en ce qui a trait aux marchandises à une date donnée.

19. Pour plus de renseignements à propos du Règlement sur l'acheteur au Canada, voir le mémorandum D13-1-3, Valeur en douane Règlement sur l'acheteur au Canada (Loi sur les douanes, article 48).

Impôt sur le revenu

20. L'établissement des prix de transfert se rapporte spécifiquement aux transactions ou aux arrangements conclus entre un contribuable et un non-résident ayant un lien de dépendance entre eux ou entre une société de personnes ou un associé d'une société de personnes et un non-résident avec lequel la société de personnes ou l'associé en question a un lien de dépendance. Le terme « contribuable » inclut toute personne, peu importe si elle est assujettie à l'impôt ou non. Contrairement à l'évaluation aux fins des douanes, qui exige que l'acheteur soit situé au Canada, il n'y a pas d'exigences en ce qui a trait à l'application d'une des méthodes d'établissement des prix de transfert.

Résultats

21. Aux fins des douanes, l'entité dans la transaction au Canada est un « acheteur au Canada »; aux fins de l'impôt, l'entité dans la transaction au Canada est le contribuable canadien. C'est peut-être une entité différente.

22. Pour appliquer la méthode de la valeur transactionnelle aux fins des douanes, les marchandises doivent avoir été vendues pour exportation au Canada à un acheteur au Canada. Par exemple, dans les cas où une entreprise commerciale n'est pas un acheteur au Canada, la valeur des marchandises ne pourra pas être déterminée par la méthode de la valeur transactionnelle si la valeur en douane est basée sur le prix des marchandises entendu entre l'entreprise et l'entreprise non-résident liée. En fait, on pourrait déterminer que le prix de vente à un acheteur au Canada au niveau commercial suivant, et non le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, sera la base pour l'application de la valeur transactionnelle. S'il n'y a pas de tel acheteur canadien, les douanes exigeront l'utilisation d'une autre méthode que la méthode de la valeur transactionnelle pour déterminer la valeur en douane des marchandises importées.

23. Aux fins de l'impôt sur le revenu, un prix de transfert peut être établi en fonction de la méthode du PCNC pour une opération conclue entre un contribuable canadien et un non-résident. On reconnaît qu'une vente est survenue entre un non-résident et un contribuable canadien. Pour déterminer si le prix de vente est le prix qui aurait été négocié entre parties n'ayant pas de lien de dépendance, on applique la méthode d'établissement du prix de transfert la plus appropriée dans les circonstances. Si le prix est le prix convenu entre entités n'ayant pas de lien de dépendance, il sera considéré comme le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu.

24. Aux fins des douanes, le mot « résident » et l'expression « établissement stable » sont définis dans le Règlement sur la détermination de la valeur en douane. Aux fins de l'impôt sur le revenu, le mot « réside » et l'expression « exerce des activités au Canada » sont définis dans la Loi de l'impôt sur le revenu et l'expression « établissement stable » est définie dans les conventions fiscales conclues entre le Canada et d'autres pays.

25. Les termes et expressions utilisés aux fins de l'impôt sur le revenu sont semblables, mais les définitions contenues dans les textes de loi appliqués par chaque agence sont différentes et sont utilisées à des fins différentes. De même, il se peut qu'une personne qui ne qualifie pas comme un acheteur au Canada et ne peut appliquer la méthode de la valeur transactionnelle aux fins des douanes appliquerait la méthode du PCNC aux fins de l'impôt.

Le prix payé ou à payer par opposition au prix comparable

Douanes

26. Pour appliquer la méthode de la valeur transactionnelle, on doit déterminer le prix payé ou à payer.

27. Le prix payé ou à payer est le total de tous les paiements effectués ou devant être effectués, directement ou indirectement, au titre des marchandises, par l'acheteur ou au profit du vendeur. Dans la mesure où certains coûts déterminés ne sont pas déjà inclus dans le prix payé ou à payer, certains montants sont ajoutés à celui-ci pour déterminer la valeur en douane. Ces coûts sont les suivants :

  • les commissions et frais de courtage;
  • les frais d'emballage;
  • les aides;
  • les redevances et droits de licence;
  • les paiements ou honoraires après l'importation (produits ultérieurs);
  • certains frais de transport et coûts connexes.

28. Dans la mesure où certains coûts déterminés sont inclus dans le prix payé ou à payer, certains montants sont déduits de celui-ci pour déterminer la valeur en douane. Ces coûts sont les suivants :

  • certains frais de transport et coûts connexes;
  • les coûts postérieurs à l'importation des marchandises;
  • les droits et taxes à l'importation.

Chacun de ces coûts est décrit en détail ci-après.

Impôt sur le revenu

29. Quelle que soit la méthode utilisée, les dispositions législatives canadiennes en matière d'établissement de prix de transfert appliquent le principe de pleine concurrence. Autrement dit, aux fins de l'impôt, les modalités et conditions convenues par des parties ayant un lien de dépendance dans le cadre de leurs relations commerciales ou financières sont celles auxquelles on pourrait s'attendre de la part de personnes n'ayant pas de lien de dépendance.

30. La méthode du PCNC compare le prix exigé pour les marchandises transférées dans le cadre d'une opération contrôlée au prix exigé dans le cas de marchandises transférées dans le cadre d'une opération comparable non contrôlée, dans des circonstances comparables. Ce prix est ensuite rajusté afin de tenir compte des différences, le cas échéant, entre les opérations comparées ou entre les entreprises à l'origine de ces opérations et des ajustements raisonnablement précis pouvant être effectués pour éliminer les répercussions importantes de telles différences sur les prix. Voici des exemples de facteurs permettant de déterminer la comparabilité (et, par conséquent, les ajustements pouvant être effectués) :

  • les caractéristiques du bien (c.-à-d. les caractéristiques matérielles du bien, sa qualité et sa fiabilité, ainsi que la disponibilité et le volume d'approvisionnement);
  • l'analyse fonctionnelle (c.-à-d. la comparaison entre les fonctions assumées par chaque entité en tenant compte des biens utilisés et des risques assumés);
  • les modalités contractuelles (c.-à-d. la répartition des responsabilités, risques et avantages entre les partis);
  • les conditions économiques (c.-à-d. les marchés sur lesquels on retrouve chaque partie);
  • les stratégies commerciales (c.-à-d. l'innovation et l'élaboration de nouveaux produits, ainsi que le niveau de diversification).

Résultat

31. Le calcul de la valeur transactionnelle aux fins des douanes débute par le prix payé ou à payer pour les marchandises en question, qui est généralement comparable au prix de transfert, mais ce prix est rajusté en fonction de coûts déterminés qui sont prévus dans la législation pour calculer la valeur en douane.

32. Le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu débute par un prix comparable dans le cadre d'une opération comparable non contrôlé et ce prix est ajusté, d'après les lignes directrices, en fonction des différences en ce qui a trait aux opérations.

33. La principale différence réside dans le fait que les ajustements sont « prévus » dans la législation dans le cas d'une évaluation aux fins des douanes, alors que les ajustements du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu sont effectués en fonction des lignes directrices applicables.

Les ajustements du prix payé ou à payer aux fins des douanes

Commissions et frais de courtage

34. Les commissions et frais de courtage engagés au titre des marchandises par l'acheteur doivent être inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises. Si ces montants ne sont pas inclus dans le prix facturé au titre des marchandises importées, ils devraient être ajoutés au prix payé ou à payer au moment du calcul de la valeur transactionnelle.

35. Une exception est prévue en ce qui a trait aux honoraires payés par l'acheteur à son mandataire qui le représente à l'étranger en vue de l'achat des marchandises importées. En effet, il n'est pas nécessaire d'inclure ces honoraires, qu'on appelle généralement des « commissions d'achat », dans la valeur transactionnelle des marchandises.

36. Si, par exemple, l'acheteur fait appel aux services d'une personne pour trouver et acheter certaines marchandises devant être exportées au Canada, les honoraires versés au mandataire à l'achat peuvent être exclus aux fins de la détermination de la valeur transactionnelle des marchandises. Si le mandataire est lié à l'acheteur, il peut généralement être considéré comme un mandataire à l'achat, ce qui fait que les services qu'il offre ne seraient pas pris en considération aux fins de la valeur transactionnelle des marchandises.

37. Il convient de signaler que l'expression « frais de courtage » ne désigne pas les honoraires exigés par un courtier en douane pour des services se rapportant au dédouanement de marchandises. Le mémorandum D13-4-12, Commissions et frais de courtage (Loi sur les douanes, article 48), donne des directives additionnelles sur le traitement des commissions.

Emballage

38. Les coûts, frais ou dépenses suivants, engagés par l'acheteur au titre des marchandises importées, doivent être ajoutés au prix payé ou à payer aux fins du calcul de la valeur transactionnelle :

a) les frais d'emballage et frais connexes, notamment le coût des boîtes, caisses ou autres contenants considérés comme faisant partie des marchandises importées aux fins des douanes;

b) toutes les dépenses associées à l'emballage pour mettre les marchandises dans l'état où elles sont expédiées au Canada.

39. Il convient de signaler que les frais de main-d'œuvre et les coûts du matériel doivent être pris en considération lorsqu'on établit les dépenses associées à l'emballage pour mettre les marchandises dans l'état où elles sont expédiées au Canada.

40. Pour plus de renseignements à propos des coûts d'emballage, voir le mémorandum D13-3-3, Coûts de transport et frais connexes (Loi sur les douanes, articles 48 à 54).

Aides

41. Le terme « aide » ne figure pas dans la Loi sur les douanes. Cependant, il s'agit d'une façon utile de décrire la valeur de produits et de services offerts gratuitement ou à un coût réduit par un acheteur au Canada à un fabricant étranger et de désigner les marchandises et services prévus au sous-alinéa 48(5)a)(iii) :

  • matières, composants, pièces et autres marchandises incorporés dans les marchandises importées;
  • outils, matrices, moules et autres marchandises utilisés pour la production des marchandises importées;
  • matières consommées dans la production des marchandises importées;
  • travaux d'ingénierie, d'étude, d'art, d'esthétique industrielle, plans et croquis exécutés à l'extérieur du Canada et nécessaires pour la production des marchandises importées (voir le mémorandum D13-3-7, Travaux d'ingénierie, d'étude, etc., exécutés à l'extérieur du Canada).

Pour déterminer la valeur transactionnelle aux fins de l'article 48 de la Loi sur les douanes, la valeur d'une aide — établie conformément à l'article 4 du Règlement sur la détermination de la valeur en douane et calculée au prorata de façon raisonnable, conformément à des principes comptables généralement reconnus — doit être incluse dans la valeur transactionnelle dans la mesure où ces coûts ne sont pas déjà inclus dans le prix payé ou à payer (voir également le mémorandum D13-4-8, Aides (Loi sur les douanes, article 48) et le mémorandum D13-3-12, Aides (Loi sur les douanes, articles 48 à 53)).

Redevances et droits de licence

42. Le montant payé au titre de redevances ou de droits de licence relativement à des marchandises importées est inclus dans la valeur transactionnelle s'il représente une condition de la vente des marchandises devant être exportées au Canada.

43. Les redevances et droits de licence sont des paiements qu'on effectue pour acquérir ou exploiter un droit d'auteur, un brevet d'invention, une marque de commerce ou un brevet de dessin ou modèle. Cependant, les paiements versés pour le droit de reproduire des marchandises importées au Canada ne sont pas inclus dans le prix payé ou à payer pour déterminer la valeur transactionnelle des marchandises (voir également le mémorandum D13-4-9, Redevances et droits de licence (Loi sur les douanes, article 48)).

Produits ultérieurs

44. Si une partie du produit de la revente, de la cession ou de l'utilisation ultérieure de marchandises importées par l'acheteur revient au vendeur, directement ou indirectement, elle doit être incluse dans le calcul de la valeur transactionnelle des marchandises.

45. Il y a certaines transactions de financement que les douanes ne considéront pas comme des produits ultérieurs. Conformément à la note relative à l'article premier de l'Accord de l'OMC sur l'évaluation :« Le prix effectivement payé ou à payer s'entend du prix des marchandises importées. Ainsi, les transferts de dividendes et les autres paiements de l'acheteur au vendeur qui ne se rapportent pas aux marchandises importées ne font pas partie de la valeur en douane. »

Frais de transport et coûts connexes

46. Les frais de transport et les coûts connexes sont les frais engagés pour le transport, le chargement, le déchargement et la manutention, ainsi que les autres frais et dépenses associés au transport des marchandises et le coût de l'assurance.

47. Lorsque ces coûts sont engagés pour le transport des marchandises au lieu d'expédition directe (l'endroit à partir duquel les marchandises débutent leur voyage direct et sans interruption vers le Canada) ils doivent être inclus dans la valeur transactionelle des marchandises (voir également le mémorandum D13-3-4, Lieu d'expédition directe (Loi sur les douanes, articles 48 à 54)).

48. Lorsque ces coûts sont engagés pour le transport des marchandises depuis le lieu d'expédition directe (l'endroit à partir duquel les marchandises débutent leur voyage direct et sans interruption vers le Canada) ils ne sont pas inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises. Le montant des frais de courtage des douanes canadiennes qui est inclus dans le prix payé ou à payer peut être déduit à titre de frais connexes et, à ce titre, il ne doit pas être inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises (voir également le mémorandum D13-3-4).

Frais engagés après l'importation des marchandises

49. Les coûts, frais ou dépenses raisonnables engagés au titre de services déterminés offerts après l'importation et indiqués séparément du prix payé ou à payer au titre des marchandises ne sont pas inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises. Voici des exemples :

  • frais de construction;
  • frais d'installation;
  • frais d'assemblage;
  • frais d'entretien;
  • assistance technique.

Il convient de signaler que les coûts, frais ou dépenses raisonnables sont considérés comme des montants que l'importateur est en mesure d'étayer au moyen de pièces justificatives.

Droits et taxes payés en raison de l'importation ou de la vente des marchandises au Canada

50. Les droits et taxes payés ou à payer en raison de l'importation ou de la vente des marchandises au Canada et qui sont indiqués séparément du prix payé ou à payer au titre des marchandises ne sont pas inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises. Les droits et taxes sont les montants prélevés en vertu :

  • du Tarif des douanes;
  • de la Loi sur la taxe d'accise;
  • de la Loi sur l'accise;
  • de la Loi de 2001 sur l'accise;
  • de la Loi sur les mesures spéciales d'importation;
  • de toute autre loi se rapportant aux douanes.

Les ajustements du prix comparable aux fins de l'impôt sur le revenu

51. Lorsqu'un prix de transfert est établi relativement à une opération visant des marchandises, par suite d'une opération individuelle ou d'un ensemble d'opérations, le principe de pleine concurrence s'applique. Aux fins de l'impôt, l'ajustement des coûts exigés par les douanes et décrits ci-dessus, n'est généralement pas établi à un prix de pleine concurrence. Si, toutefois, la comparaison du prix exigé au titre des marchandises transférées dans le cadre d'une opération contrôlée par rapport au prix exigé pour des marchandises transférées dans le cadre d'une opération comparable non contrôlée permet de conclure qu'une des opérations ne tenait pas compte d'un des coûts décrits ci-dessus au moment de l'établissement du prix, on devrait effectuer un ajustement pour éliminer l'incidence sur le prix.

52. Comme indiqué précédemment, on préfère, dans le cas de l'établissement des prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, que le prix de chaque opération soit établi séparément, ce qui fait que l'on s'attend à ce que le prix des opérations visant des marchandises soit établi séparément du prix visant des biens incorporels ou des services. L'établissement du prix de transfert dans le cas d'une opération visant des biens incorporels ou des services intragroupe, par suite d'une opération individuelle ou d'un ensemble d'opérations, donne lieu à l'application du principe de pleine concurrence. Il se pourrait également que la méthode du PCNC soit utilisée pour déterminer le prix des biens incorporels entre parties n'ayant pas de lien de dépendance. Cette question n'est pas abordée en détail étant donné que la circulaire d'information ne porte pas sur le transfert de biens incorporels ou de services. Pour plus de détails, voir la circulaire d'information 87-2.

53. Cependant, lorsque la pratique normale dans l'industrie consiste à établir un prix pour un ensemble d'opérations (p. ex., dans le cas de marchandises et de biens incorporels connexes), il n'est pas nécessairement raisonnable de s'attendre à obtenir des données de qualité pour établir le prix d'opérations distinctes et il peut s'avérer nécessaire d'établir le prix pour un ensemble d'opérations. En pareils cas, on doit déterminer dans chaque cas s'il y a lieu de séparer les opérations pour vérifier la nature du transfert.

54. Les aides, comme définies par les douanes, peuvent prendre la forme des aides corporelles (c.-à-d. les matières, les pièces, les moules, les outils) ou des aides incorporelles (c.-à-d. les services pour les travaux d'ingénierie, d'étude, d'esthétique industrielle, plans et croquis). Pour ce qui des aides corporelles, en évaluant le prix de transfert aucun ajustement supplémentaire n'est requis relativement au prix des marchandises visant des matières, des composants, des pièces et des outils offerts par un acheteur canadien gratuitement ou à un coût réduit en vue de la fabrication de ces marchandises. Ces aides seraient traitées comme une opération distincte pour des marchandises corporelles parce qu'on préfère que chaque transaction soit établie séparément et les aides corporelles soient considérées comme une transaction différente de l'achat des marchandises. Tel que déjà indiqué, les transactions pour des marchandises comptent être établies séparément des services intangibles de propriété ou des services intra-groupe, donc les aides incorporelles seraient traitées comme une transaction séparée lorsque le prix des opérations est établi sur une base combinée ou non, mais ceci ne sera pas évalué en détail ici.

55. Si une opération comprenant des marchandises est associée à des éléments comme des brevets, du savoir-faire, des plans et croquis, le prix de transfert peut être déterminé dans le cadre d'un prix global axé sur les données comparables les plus appropriées qui existent. C'est le cas également d'une opération visant des marchandises qui est combinée à des éléments comme le droit d'utiliser des droits incorporels, pour lesquels des redevances et des droits de licence sont exigés. Aux fins de l'impôt sur le revenu, une redevance est un versement périodique pour l'utilisation d'un bien incorporel visé par une licence et elle est axée sur les ventes, l'utilisation ou les profits de l'utilisateur en ce qui a trait aux marchandises auxquelles les biens incorporels ont été intégrés.

Ajustements – Sommaire

56. Le calcul de la valeur transactionnelle aux fins des douanes donne lieu à des ajustements du prix payé ou à payer au titre des coûts ci-dessus. Cependant, le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu ne donne généralement pas lieu à de tels ajustements en ce qui a trait au prix comparable non contrôlé, soit parce que le coût n'a pas d'incidence sur la comparabilité de l'opération contrôlée par rapport à une opération non contrôlée, soit parce que le secteur de l'impôt sur le revenu préfère que les contribuables établissent les prix séparément pour chaque opération conclue avec une partie avec laquelle ils ont un lien de dépendance, de façon à ce que le prix de transfert des opérations visant des biens incorporels et des services intra-groupe soit calculé séparément du prix de transfert des marchandises. Par conséquent, il y a une différence entre la valeur transactionnelle aux fins des douanes et le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu.

57. Dans certains cas, il est possible que ces coûts soient indiqués de la même façon dans le calcul de la valeur transactionnelle aux fins des douanes et dans le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu. Si, par exemple, les frais d'emballage sont inclus dans le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu au lieu d'être facturés séparément, il n'y a pas de différence quant à l'incidence de ce coût précis sur la « valeur » (aux fins des douanes ou aux fins de l'impôt sur le revenu) des marchandises importées. De même, il se peut qu'une partie ou la totalité des frais de transport soit incluse dans le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, et que la partie des frais de transport engagés jusqu'au lieu de l'expédition directe soit incluse dans la valeur transactionnelle des marchandises dans le cas de l'évaluation aux fins des douanes.

58. De même, si l'opération visant les marchandises est si étroitement liée à une opération visant une aide incorporelle, une redevance ou un droit de licence ou à des frais engagés après l'importation des marchandises (ou fait suite à cette opération) qu'il est impossible de les évaluer séparément, il se peut que les coûts déterminés soient traités de la même façon pour le calcul de la valeur transactionnelle aux fins des douanes et pour le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu.

59. Cependant, on reconnaît que les redevances ne sont pas évaluées de la même façon aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins des douanes. Le secteur de l'impôt sur le revenu déterminerait le caractère raisonnable de tout montant payé par le contribuable canadien. La partie qui n'est pas raisonnable serait refusée aux termes du paragraphe 247(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Les douanes, par contre, n'ont jamais ajusté un taux de redevance en fonction de son caractère raisonnable. Elles déterminent simplement si les redevances doivent être incluses ou non dans le calcul de la valeur en douane. Il peut s'ensuivre des différences entre le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et la valeur transactionnelle aux fins des douanes. Si, par exemple, une filiale canadienne verse des redevances de 250 000 $ à sa société mère américaine et le montant « raisonnable » de la redevance aux fins de l'impôt sur le revenu est de 150 000 $. Supposons que ce montant est inclus dans le prix de transfert. Les douanes concluent que ces redevances devraient être prises en considération pour établir la valeur en douane, c'est pourquoi le plein montant (250 000 $) est pris en considération aux fins de la valeur transactionnelle. Par conséquent, dans le cas d'un ensemble d'opérations, le traitement de l'évaluation des redevances aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins des douanes peut donner lieu à des différences quant à la valeur attribuée aux marchandises.

60. L'évaluation des paiements ou honoraires consécutifs à l'importation aux fins de l'impôt sur le revenu présente également des différences par rapport à l'évaluation aux fins des douanes. Tout comme dans le cas des redevances, le secteur de l'impôt sur le revenu examine la valeur des paiements ou des honoraires pour en assurer le caractère raisonnable et refuse toute partie supérieure à un montant raisonnable. Les douanes examinent les paiements en fonction de la revente, de la cession ou de l'utilisation des marchandises importées. Pour les paiements qui sont considérées comme des produits ultérieurs, elles sont ajoutées au prix payé ou à payer pour déterminer la valeur transactionnelle des marchandises. Par conséquent, dans le cas d'un ensemble d'opérations, le traitement de l'évaluation des paiements ou honoraires postérieurs à l'importation aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins de douanes peut donner lieu à des différences en ce qui a trait à la valeur attribuée aux marchandises.

61. Il se peut également, dans le cas des honoraires postérieurs à l'importation, que l'approche privilégiée aux fins de l'évaluation en douane corresponde à l'approche privilégiée aux fins de l'établissement du prix de transfert, c'est-à-dire que les paiements de service soient évalués séparément lorsqu'un service est distinct de la vente des marchandises et, par conséquent, que le coût soit traité de la même façon pour le calcul de la valeur transactionnelle aux fins des douanes et pour le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu dans le cas des marchandises connexes.

Réduction du prix après l'importation

Douanes

62. Aux fins des douanes, aucune réduction du prix payé ou à payer par un acheteur canadien à un vendeur étranger n'est permise parce que l'alinéa 48(5)c) de la Loi sur les douanes prévoit le prix payé ou à payer au moment de la vente en vue de l'exportation au Canada « … compte non tenu des remises ou réductions du prix payé ou à payer effectuées après l'importation des marchandises ».

Impôt sur le revenu

63. L'établissement du prix de transfert pour une opération visant des marchandises donne lieu à l'application du principe de pleine concurrence. Les réductions du prix seraient acceptables dans la mesure où elles sont conformes aux modalités et conditions qui auraient été convenues par les parties si elles n'avaient pas eu de lien de dépendance entre elles. Cependant, le principe de pleine concurrence fait en sorte qu'une entente essentiellement identique à une entente qui aurait été conclue entre parties n'ayant pas de lien de dépendance ne donne généralement pas lieu à des ajustements (par une administration fiscale) par suite d'événements subséquents. En outre, le recul n'est pas considéré comme une façon appropriée de déterminer un prix de transfert. Cependant, l'ARC peut tenir compte de facteurs pris en considération au moment de l'établissement du prix par une personne raisonnable ayant une connaissance de l'industrie.

Résultat

64. Il se pourrait que les réductions de prix postérieures à l'importation soient prises en considération aux fins de l'impôt sur le revenu mais pas aux fins des douanes. Une telle situation pourrait entraîner une discordance entre le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et la valeur en douane dans le cas des marchandises importées.

Conclusion – la valeur transactionnelle par opposition au prix comparable non contrôlé

65. Il existe des similitudes entre la méthode du prix comparable non contrôlé utilisée par l'impôt sur le revenu pour déterminer les prix de transfert et la méthode de la valeur transactionnelle utilisée par les douanes pour déterminer la valeur en douane, mais ces deux méthodes ne sont pas en tous points identiques.

66. Ainsi, le point de départ pour le calcul est différent. En effet, le calcul aux fins de l'impôt sur le revenu est axé sur les prix comparables, alors que le calcul aux fins des douanes est axé sur le prix payé ou à payer.

67. De même, le calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu donne lieu à des ajustements du prix comparable uniquement pour éliminer l'incidence de toute différence entre les opérations contrôlées et les opérations non contrôlées sur le prix de transfert. Ces différences sont établies dans chaque cas. Cependant, les douanes prévoient des montants précis devant être ajoutés ou soustraits pour déterminer la valeur transactionnelle des marchandises. Il n'est pas nécessaire de tenir compte de ces montants précis lorsqu'on établit le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, à moins qu'ils se rapportent à une différence entre l'opération contrôlée et l'opération non contrôlée utilisée comme donnée de comparaison.

68. En outre, les douanes sont incapables d'effectuer des ajustements au titre des réductions de prix survenant après l'importation, alors que l'impôt sur le revenu peut effectuer de tels ajustements, ce qui peut donner lieu aux différences additionnelles.

La valeur transactionnelle de marchandises identiques ou semblables par opposition au prix comparable non contrôlé

Douanes

69. Si l'article 48 de la Loi sur les douanes (valeur transactionnelle des marchandises) ne peut pas être appliqué, on doit envisager l'application de la méthode d'évaluation prévue à l'article 49. Cette méthode fait en sorte que la valeur en douane est axée sur la valeur transactionnelle (c.-à-d. une valeur établie conformément à l'article 48) de marchandises identiques aux marchandises à évaluer. La valeur transactionnelle de marchandises identiques peut être ajustée en cas de différence en ce qui a trait au niveau d'échanges commerciaux, à la quantité ou aux frais de transport entre les marchandises à évaluer et des marchandises identiques. La valeur en douane des marchandises à évaluer serait identique à la valeur transactionnelle de marchandises identiques ajustée en fonction des différences indiquées ci-dessus.

70. Lorsque l'article 48 (valeur transactionnelle) et l'article 49 (valeur transactionnelle de marchandises identiques) de la Loi sur les douanes ne peuvent pas être appliqués pour déterminer la valeur en douane, on doit alors envisager l'adoption de la méthode d'évaluation prévue à l'article 50. Cette méthode d'évaluation est essentiellement identique à celle de l'article 49, sauf que la base de l'évaluation aux fins de la valeur en douane est la valeur transactionnelle de marchandises semblables aux marchandises à évaluer. Cette valeur transactionnelle, qui peut être ajustée de la façon indiquée à l'article 49, deviendrait alors la valeur en douane des marchandises à évaluer.

Impôt sur le revenu

71. Comme indiqué précédemment, la méthode du PCNC permet de comparer le prix exigé au titre de marchandises transférées dans le cadre d'une opération contrôlée au prix exigé au titre de marchandises transférées dans le cadre d'une opération comparable sur le marché libre, dans des circonstances comparables. Ce prix serait ensuite ajusté en fonction des différences entre les opérations comparées ou entre les entreprises à l'origine de ces opérations lorsqu'on peut effectuer des ajustements raisonnablement précis pour éliminer l'incidence majeure de telles différences de prix. En fait, les opérations non contrôlées identiques ou relativement semblables font l'objet d'une comparaison avec l'opération contrôlée.

Conclusion – La valeur transactionnelle de marchandises identiques ou semblables par rapport au prix comparable non contrôlé

72. Comme indiqué précédemment, il existe des similitudes entre la méthode d'évaluation axée sur le prix comparable non contrôlé et utilisée par l'impôt sur le revenu pour déterminer les prix de transfert et la méthode de la valeur transactionnelle utilisée par les douanes pour déterminer la valeur en douane, mais ces deux méthodes ne sont pas en tous points identiques.

73. Le point de départ est plus semblable dans ce cas, c'est-à-dire le prix comparable par rapport à la valeur transactionnelle de marchandises identiques ou semblables. De même, les ajustements effectués en ce qui a trait à la valeur transactionnelle de marchandises identiques ou semblables ressemblent davantage aux ajustements généralement effectués dans le cas du prix comparable. Cependant, les ajustements de la valeur transactionnelle aux fins des douanes sont obligatoires, alors que les ajustements pouvant être effectués pour déterminer les prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu ne le sont pas et il pourrait s'ensuivre deux résultats différents.

La valeur de référence par opposition au prix de revente

Douanes

74. S'il est impossible de déterminer la valeur en douane en vertu des articles 48 à 50 de la Loi sur les douanes, on doit alors appliquer l'article 51 (valeur de référence), à moins que l'importateur ait demandé qu'on inverse l'ordre d'application des articles 51 et 52. La valeur en douane établie en vertu de l'article 51 tient compte des ventes au Canada des marchandises évaluées ou de marchandises identiques ou semblables importées. Un « prix unitaire » est établi en fonction de ces ventes et certains montants sont déduits pour tenir compte des profits réalisés et des frais généraux engagés relativement aux ventes au Canada, à certains frais de transport, ainsi qu'aux droits et taxes canadiens. Ce qui reste sera la valeur en douane des marchandises à évaluer.

75. Pour déterminer la valeur en douane au moyen de la méthode de la valeur de référence, une des exigences suivantes doit être rencontrée :

  • les marchandises à apprécier doivent être vendues au Canada, au moment de l'importation des marchandises ou à peu près à ce moment, dans l'état où elles ont été importées. La valeur en douane sera déterminé selon le prix unitaire du plus grand nombre d'unités vendues;
  • les marchandises identiques ou semblables doivent être vendues au Canada, dans l'état où elles ont été importées , dans les 90 jours suivant l'importation des marchandises à apprécier. La valeur en douane sera déterminé selon le prix unitaire du plus grand nombre d'unités vendues à la date la plus proche de l'importation des marchandises à apprécier;
  • les marchandises à apprécier, les marchandises identiques ou semblables ne sont pas vendues au Canada dans l'état où elles ont été importées, mais y sont vendues, après assemblage, emballage ou transformation complémentaire, dans les 180 jours suivant leur importation. La valeur en douane sera déterminé selon le prix unitaire du plus grand nombre d'unités vendues.

76. Critères pour le prix unitaire:

  • prix unitaire au premier niveau de commerce après l'importation;
  • parties non liées;
  • aucune aide;
  • nombre de ventes suffisantes.

77. Ajustements du prix unitaire:

Soustraire :

  • pour les marchandises de même nature ou de même espèce vendues au Canada :
    • soit les montants de la commission normalement payée sur une base unitaire;
    • soit le montant des bénéfices et frais généraux, considérés comme un tout et comprenant tous les frais de commercialisation, normalement inclus dans le prix unitaire;
  • dans la mesure où ils ne sont pas inclus dans les frais généraux, les montants pour :
    • les coûts et frais de transport et d'assurance à l'intérieur du Canada;
    • les coûts et frais de transport à partir du lieu d'expédition directe;
    • les droits et taxes;
  • les frais d'assemblage, d'emballage et autres coûts de transformation.

Aux fins de l'article 51, la date d'importation est la date à laquelle l'agent autorise le dédouanement des marchandises.

Impôt sur le revenu

78. Lorsque les différences entre les opérations contrôlées et les opérations non contrôlées deviennent si importantes que la méthode du PCNC ne permet plus d'obtenir l'évaluation la plus fiable du prix de pleine concurrence ou lorsqu'il n'y a pas suffisamment de données de qualité relativement aux opérations non contrôlées, on doit envisager l'application de la méthode du prix de revente ou de la méthode du prix de revient majoré, selon la comparabilité des données de qualité accessibles à chacune des parties à l'opération. Les données comparables de qualité sont généralement plus facilement accessibles pour la partie la moins complexe. Ainsi, la méthode du prix de revente peut s'avérer le choix le plus approprié si la partie la moins complexe est un distributeur. La méthode du prix de revente est la plus appropriée dans un cas où le vendeur ajoute relativement peu de valeur aux marchandises. Plus la valeur ajoutée aux marchandises par les fonctions exécutées par le vendeur est élevée, plus il est difficile de déterminer une marge de revente appropriée.

79. Dans le cas de la méthode du prix de revente, on soustrait du prix de revente entre parties n'ayant pas de lien de dépendance (en ce qui a trait à un produit acheté auprès d'une entreprise ayant un lien de dépendance) une marge brute comparable. Cette marge est établie en fonction a) de la marge sur le prix de revente qu'un membre du groupe réalise dans le cadre d'opérations comparables non contrôlées (comparable interne); ou b) de la marge sur le prix de revente qu'une entreprise n'ayant pas de lien de dépendance réalise dans le cadre d'opérations comparables non contrôlées (comparable externe).

80. Selon cette méthode, le contribuable obtient le prix de pleine concurrence de marchandises achetées auprès d'une partie avec laquelle il a un lien de dépendance en soustrayant une marge brute appropriée du prix de revente à des parties n'ayant aucun lien de dépendance. Cette marge brute devrait permettre au vendeur de récupérer ses frais d'exploitation et de réaliser un bénéfice de pleine concurrence, selon les fonctions exercées, les éléments d'actif utilisés et les risques assumés.

81. Lorsque les opérations ne sont pas comparables à tous points de vue et que les différences ont une incidence majeure sur le prix, le contribuable doit faire des ajustements pour éliminer cette incidence. Ainsi, la marge sur prix de revente tient normalement compte du droit exclusif de revente des marchandises.

82. Pour plus de renseignements à propos de la méthode du prix de revente, voir la circulaire d'information 87-2.

Conclusion – La valeur de référence par opposition au prix de revente

83. La méthode du prix de revente est utilisée pour déterminer un prix de transfert lorsque la méthode du PCNC ne permet pas d'établir de façon fiable le prix de pleine concurrence et que le vendeur ajoute relativement peu de valeur aux marchandises. La valeur de référence est utilisée pour déterminer la valeur en douane en vertu de la règle prioritaire prévue dans la Loi sur les douanes.

84. Ces deux méthodes présentent plusieurs similitudes. Premièrement, le point de départ de chaque calcul est le prix de revente à une partie sans lien de dépendance. Deuxièmement, un montant visant les bénéfices et les frais d'exploitation est déduit du prix de revente.

85. Ces méthodes présentent également plusieurs différences. Premièrement, les douanes respectent des critères précis pour établir le prix unitaire—celui-ci est établi en fonction du plus grand nombre d'unités vendues. Par contre, du point de vue de l'impôt sur le revenu, cette exigence n'existe pas lorsque l'on établit le prix unitaire. Il pourrait s'ensuivre des différences en ce qui a trait au prix unitaire attribué aux mêmes marchandises.

86. Deuxièmement, à des fins douanières, la vente à terme des marchandises au Canada est régie par la loi et peut avoir un effet sur l'applicabilité de la méthode de la valeur de référence.

87. Troisièmement, l'impôt sur le revenu donne lieu à la réduction des bénéfices et des frais d'exploitation comme les frais de vente, les frais généraux et les frais d'administration; cependant, les douanes tiennent compte des bénéfices et des frais généraux, y compris tous les coûts associés à la commercialisation des marchandises. Il est probable qu'il y ait des différences en ce qui a trait aux coûts considérés comme des frais d'exploitation aux fins de l'impôt sur le revenu et aux fins des douanes. De même, les douanes sont tenues de soustraire des dépenses précises. Or, si ces montants ne sont pas inclus dans les frais d'exploitation, ils ne doivent pas être pris en considération en vue de l'établissement d'un prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, à moins qu'ils ne représentent une différence entre une opération contrôlée et une opération non contrôlée qui est utilisée comme comparable et qui a une incidence importante sur le prix.

La valeur reconstituée par opposition à la valeur du prix de revient majoré

Douanes

88. Conformément à l'article 52 de la Loi sur les douanes (valeur reconstituée), la valeur en douane est égale à la somme du coût de production des marchandises à apprécier et des montants des bénéfices et des frais généraux engagés par rapport à des marchandises de la même catégorie ou de la même espèce, par les producteurs, dans le pays d'exportation, au moment des ventes en vue de l'exportation au Canada. Cette somme sert de point de départ pour calculer la valeur en douane des marchandises importées.

89. Le coût de production des marchandises inclut, plus précisément, les coûts, frais et dépenses ou la valeur de ce qui suit :

  • les matières utilisées dans la production des marchandises à apprécier;
  • les opérations de production ou de transformation des marchandises à apprécier;
  • les frais d'emballage et frais connexes;
  • les aides, qu'elles soient offertes gratuitement ou à un coût réduit;
  • les coûts, frais et dépenses engagés par le producteur au titre des travaux d'ingénierie d'étude, d'art, d'esthétique industrielle, de plans ou de croquis exécutés au Canada et fournis, directement ou indirectement, par l'acheteur des marchandises à apprécier en vue de leur production et de leur vente à l'exportation.

Aux fins de cet article, l'expression « frais généraux » s'entend des coûts, frais et dépenses directs et indirects, associés à la production et à la vente de marchandises en vue de l'exportation, autres que les coûts inclus dans les coûts de production.

Impôt sur le revenu

90. Lorsque les différences entre les opérations contrôlées et les opérations non contrôlées deviennent si importantes que la méthode du PCNC ne constitue plus la méthode la plus fiable pour établir le prix comparable non contrôlé, on doit envisager l'application de la méthode du prix de revente ou de la méthode du prix de revient majoré. Cette dernière est généralement plus utile lorsque des marchandises semi-finies sont vendues entre parties liées ou lorsque des parties liées ont conclu des accords conjoints d'installation ou d'achat et d'approvisionnement à long terme.

91. La méthode du prix de revient majoré a comme point de départ le « prix de revient » d'un fournisseur de produits à une entreprise ayant un lien de dépendance, prix auquel vient s'ajouter une majoration brute comparable. Cette majoration est calculée de deux façons, soit en fonction a) de la majoration sur le prix de revient qu'un membre du groupe obtient dans le cadre d'opérations comparables non contrôlées (comparable interne); ou b) de la majoration sur le prix de revient qu'une entreprise n'ayant pas de lien de dépendance obtient dans le cadre d'opérations comparables non contrôlées (comparable externe).

92. Lorsque les opérations ne sont pas comparables en tous points et que les différences ont une incidence majeure sur le prix, le contribuable doit faire des ajustements pour éliminer l'incidence de ces différences, notamment les différences en ce qui a trait à l'efficience relative du fournisseur et aux avantages que présente l'activité pour le groupe. Il est important que le coût de base de l'opération pour l'entité vérifiée visée par la majoration soit calculé de la même façon que le coût de base d'opérations comparables.

93. Les méthodes axées sur le prix de revient prévoient généralement des coûts divisés en trois catégories, soit : (1) les coûts directs comme le coût des matières premières; (2) les coûts indirects comme les frais de réparation et d'entretien pouvant être répartis entre plusieurs produits; et (3) les frais d'exploitation comme les frais de vente, les frais généraux et les frais d'administration. La méthode du prix de revient majoré fait appel à des marges calculées après les coûts de production directs et indirects.

94. Pour plus de renseignements à propos de la méthode du prix de revient majoré, voir la circulaire d'information 87-2.

Conclusion – La valeur reconstituée par opposition à la valeur du prix de revient majoré

95. La méthode du prix de revient majoré est utilisée pour déterminer un prix de transfert lorsque la méthode du PCNC ne permet pas une évaluation fiable du prix de pleine concurrence et que des produits semi-finis sont vendus entre parties liées ou lorsque des parties liées ont conclu des accords conjoints d'installation ou d'achat et d'approvisionnement à long terme. Les douanes utilisent la valeur reconstituée pour déterminer la valeur en douane conformément à la règle de priorité prévue dans la Loi sur les douanes.

96. Ces deux méthodes présentent des similitudes. Ainsi, le point de départ est le coût de production et le montant des bénéfices vient s'ajouter au coût de production.

97. Cependant, ces méthodes présentent également des différences. En effet, la majoration est calculée de différentes façons, en fonction de composantes différentes. Le calcul aux fins de l'impôt sur le revenu permet de calculer la majoration en fonction d'une marge calculée après les coûts directs et indirects (et non pas les frais d'exploitation) et la majoration vient s'ajouter aux coûts directs et indirects. Aux fins des douanes, le montant des bénéfices et des frais généraux vient s'ajouter aux coûts, ce qui fait que certains coûts précis inclus dans les frais généraux viennent s'ajouter au coût de production à titre de majoration. La majoration utilisée aux fins des douanes inclut un montant au titre des frais généraux et celui-ci peut être formé de dépenses allant au-delà des coûts directs et indirects aux fins de l'impôt sur le revenu. Étant donné que la majoration est calculée différemment (c.-à-d. que la valeur utilisée par les douanes inclut des dépenses qui ne seraient pas incluses dans le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu), les résultats seront différents également.

Autres méthodes

Douanes

98. Si la valeur en douane de marchandises importées ne peut pas être établie en vertu des articles 48 à 52 de la Loi sur les douanes, elle doit être établie en vertu de l'article 53 (dernière méthode d'appréciation). Les dispositions des articles 48 à 52 peuvent, en vertu de l'article 53, être interprétées ou appliquées de « manière flexible » pour déterminer la valeur en douane. Cette valeur doit être axée sur la méthode d'évaluation (articles 48 à 52) qui exige le moins d'ajustements. Dans ce contexte, l'application séquentielle des articles 48 à 52 devrait être maintenue.

99. Lorsqu'elles appliquent les dispositions des articles 48 à 52 de la Loi sur les douanes de manière flexible, les douanes doivent se fonder, dans la mesure du possible, sur les principes et l'esprit de l'Accord de l'OMC sur l'évaluation. C'est-à-dire que la valeur devrait être équitable, raisonnable, uniforme, neutre et tenir compte de la réalité commerciale. Par conséquent, l'établissement de la valeur en vertu des dispositions de l'article 53 exige souvent une consultation et une collaboration étroites entre les importateurs et les douanes pour assurer le respect des principes associés à l'Accord de l'OMC sur l'évaluation.

100. Aux fins de l'application de l'article 53 de la Loi sur les douanes, la valeur en douane doit être déterminée en fonction des renseignements disponibles au Canada.

Impôt sur le revenu

101. Les contribuables doivent envisager l'application des méthodes transactionnelles de bénéfices s'il n'y a pas de données de qualité permettant l'application de la méthode du PCNC, de la méthode du prix de revient majoré ou de la méthode du prix de revente ou si les données disponibles pour l'application de ces méthodes présentent des différences importantes qui ne peuvent pas faire l'objet d'un ajustement fiable.

102. L'ARC et les Principes de l'OCDE appuient l'utilisation de deux méthodes transactionnelles de bénéfices, soit :

  • la méthode du partage des bénéfices;
  • la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN).

103. La méthode du partage des bénéfices constitue généralement une estimation plus fiable que la MTMN d'une opération de pleine concurrence, à moins qu'un niveau élevé de comparabilité entre les opérations, y compris la comparabilité de biens corporels, puisse être établi.

104. La première étape de la méthode du partage des bénéfices consiste à déterminer le montant total des bénéfices que les parties ont tiré d'une opération contrôlée. Cette méthode partage les bénéfices combinés provenant d'une opération contrôlée, par opposition aux bénéfices totaux du groupe dans son ensemble. La deuxième étape consiste à partager ces bénéfices entre les parties, en fonction de la valeur relative de leur contribution aux opérations contrôlées, comparativement au montant que des parties sans lien de dépendance auraient reçu.

105. La MTMN compare la marge bénéficiaire nette d'un contribuable découlant d'une opération contrôlée et la marge bénéficiaire nette obtenue par des parties n'ayant pas de lien de dépendance dans le cadre d'opérations semblables et examine la marge bénéficiaire nette par rapport à une base appropriée comme les coûts, les ventes ou les éléments d'actif.

Conclusion – Autres méthodes

106. La méthode du partage des bénéfices utilisée aux fins de l'impôt sur le revenu ne ressemble à aucune méthode utilisée par les douanes.

107. La MTMN pourrait être comparée à la méthode de la valeur reconstituée (qui était comparée à la méthode du prix de revient majoré ci-dessus) étant donné qu'elle donne lieu à l'ajout d'une marge bénéficiaire brute en ce qui a trait au coût de production. La différence entre la MTMN et la méthode du prix de revient majoré réside dans le fait que la méthode du prix de revient majoré permet de comparer les marges bénéficiaires brutes, alors que la MTMN permet de comparer les marges bénéficiaires nettes. La marge bénéficiaire nette est calculée après avoir déduit les coûts directs et indirects et les frais d'exploitation. Une fois de plus, la majoration est calculée différemment, ce qui donne lieu à des résultats différents.

Questions administratives

Arrangements préalables en matière de prix de transfert

108. L'ARC a mis sur pied un programme d'arrangements préalables en matière de prix de transfert (APP) afin d'aider les contribuables à déterminer la méthode appropriée d'établissement du prix de transfert dans le cadre d'opérations ou d'accords conclus avec des non-résidents avec lesquels ils ont un lien de dépendance. Un APP est une entente conclue entre un contribuable et l'ARC et qui prévoit l'adoption d'une méthode mutuellement acceptable d'établissement des prix de transfert en vue d'opérations internationales, ainsi qu'une possibilité de renouvellement. Un APP bilatéral en vertu duquel le signataire d'une convention fiscale s'engage également à adopter la même méthodologie d'établissement des prix de transfert fournit une garantie que la double imposition sera évitée. Un APP multilatéral réunit le contribuable, le Canada et deux signataires ou plus de conventions fiscales. Un APP peut être révisé si l'une des parties ne respecte pas une condition essentielle, si une modification législative est apportée ou si les circonstances ont changé. Pour plus de renseignements à propos de ce programme, voir la circulaire d'information 94-4, Prix de transfert international : Arrangements préalables en matière de prix de transfert (APP).

109. Les douanes acceptent les prix de transfert établis dans le cadre d'un APP et négociés entre le secteur de l'impôt sur le revenu et le contribuable comme étant un prix payé ou à payer, mais effectue des ajustements au titre du paragraphe 48(5) de la Loi sur les douanes et, plus précisément, des ajouts et soustractions, au besoin.

110. Le respect des termes et des conditions d'un APP peut nécessiter des ajustements compensatoires. Un ajustement compensatoire fait en sorte que le montant consigné des opérations convenues correspond au montant déterminé lors de l'application de la méthode d'établissement des prix de transfert prévue dans l'APP. Ces situations peuvent survenir tout au long de l'année d'imposition, à la fin de l'année ou après la fin de l'année. Cependant, aux fins des douanes, les réductions du prix payé ou à payer par l'acheteur canadien à un vendeur étranger effectuées une fois les marchandises importées ne sont pas permises parce que l'alinéa 48(5)c) de la Loi sur les douanes prévoit que le prix payé ou à payer au moment de la vente de marchandises destinées à l'exportation au Canada doivent être effectués « … compte non tenu des remises ou réductions du prix payé ou à payer effectuées après l'importation des marchandises ».

Résultat

111. L'ARC a adopté le programme APP pour aider les contribuables canadiens à déterminer les prix de transfert acceptables aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, aux fins des diverses conventions fiscales internationales conclues entre le Canada et d'autres pays. Les douanes acceptent généralement ces ententes pour déterminer le prix payé ou à payer avant de procéder à des ajustements législatifs tel qu'indiqué dans la circulaire d'information. En raison des différences prévues en ce qui a trait au calcul du prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu et de l'établissement de la valeur aux fins des douanes, un APP ne pourrait pas être accepté sans que des ajustements obligatoires soient effectués. Par conséquent, les douanes pourraient participer plus activement au processus APP pour offrir une décision en ce qui a trait à l'évaluation d'importations ultérieures.

Conclusion

112. Les douanes et les administrateurs fiscaux poursuivent des objectifs semblables lorsqu'ils examinent les valeurs déclarées dans le cadre d'opérations transfrontalières entre des parties liées, mais les contribuables n'ont pas nécessairement les mêmes incitatifs lorsqu'ils établissent la valeur aux fins de douanes et aux fins de l'impôt.

113. Tel qu'indiqué dans la circulaire d'information, lorsqu'un contribuable veut utiliser un prix de transfert aux fins des douanes ou une valeur en douane aux fins de l'impôt, le calcul des deux valeurs est différent et les douanes et l'administration fiscale ne sont pas tenus d'accepter une valeur calculée conformément à des exigences législatives différentes.

114. Les secteurs de l'impôt sur le revenu et des douanes travaillent à apaiser les préoccupations des clients à l'égard des prix de transfert. Lorsque les différences de calcul sont attribuables à des facteurs autres que des exigences législatives, on doit essayer de réduire le nombre de cas où l'évaluation aux fins des douanes est jugée inacceptable aux fins de l'impôt ou vice versa.

Aide supplémentaire

115. Les circulaires d'information de l'ARC et les mémorandums de la série D de l'ASFC dont il est question dans le présent document, sont accessibles gratuitement à www.cra-arc.gc.ca et à www.cbsa-asfc.gc.ca, respectivement. Pour obtenir de plus amples renseignements sur le prix de transfert aux fins de l'impôt sur le revenu, communiquez avec votre bureau des services fiscaux local, dont les coordonnées sont disponibles à www.cra-arc.gc.ca/contact/tso-f.html.

Pour des renseignements additionnels sur le calcul de la valeur en douane, appelez le Service d'information sur la frontière de l'ASFC (du Canada) au 1 800 959-2036 partout au Canada sans frais ou de l'extérieur du Canada au (204) 983-3700 ou au (506) 636-5067 (des frais d'interurbain seront alors facturés), ou communiquez avec le bureau des services à la clientèle de l'ASFC le plus près. Une liste de ces bureaux est disponible à www.cbsa.gc.ca/general/amps/cservices-f.html.

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