ARCHIVÉE - Réserves ou provisions spéciales - Vente de fonds de terre

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N^o : IT-152R3

DATE : le 18 juin 1985

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Réserves ou provisions spéciales - Vente de fonds de terre

RENVOI : Alinéa 20(1)n) et paragraphe 20(8) également article 78 et alinéas 72(1)a) et 72(2)a)

Le présent bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-152R2. Les révisions sont indiquées par des traits verticaux. La présente version ne tient pas compte des propositions contenues dans les Avis de motions des voies et moyens du 9 mai et du 23 mai 1985.

1. Le présent bulletin traite de l'application de l'alinéa 20(1)n) en ce qui a trait à la vente, dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise, d'un fonds de terre (comprenant normalement tout bâtiment ou autre structure qui s'y trouve). Pour toute année d'imposition se terminant après le 18 novembre 1974, l'alinéa 20(1)n) de la Loi précise que les contribuables peuvent, lors du calcul de leur revenu, déduire une réserve ou provision raisonnable à l'égard de certaines sommes qui, bien que comprises dans le calcul du revenu, ne sont pas *(dues*) avant une certaine date après la fin de l'année d'imposition. Ainsi, une réserve ou provision n'est admissible qu'à l'égard d'une somme qui est due mais dont le versement immédiat ne peut légalement être exigé par le contribuable.

Réserve ou provision admissible

2. Si un bien est vendu dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise d'un contribuable et si un paiement forfaitaire ou les acomptes à valoir sur le prix de vente, garantis par hypothèque ou autrement, ne sont pas dus avant une certaine date après la fin de l'année d'imposition, le contribuable peut déduire une réserve ou provision raisonnable pour la fraction du bénéfice, réalisé sur la vente, qui peut être raisonnablement considérée comme n'étant pas encore due. Il est important de souligner que la réserve ou provision prévue à l'alinéa 20(1)n) n'est pas admissible qu'à l'égard de l'élément bénéfice de la somme exigible après la fin de l'année d'imposition. Quant à la somme à recevoir elle-même, une réserve ou provision pour créances douteuses peut être admissible aux termes de l'alinéa 20(1)l) selon le cas.

3. En ce qui concerne le montant admissible d'une réserve ou provision relative à l'élément bénéfice que comprend la somme due après la fin de l'année d'imposition, la seule exigence est que la réserve ou provision soit un montant raisonnable. Règle générale, l'élément bénéfice de toute somme due après la fin de l'année d'imposition est tenu pour raisonnable lorsqu'il constitue, par rapport à cette somme, la même fraction que celle du bénéfice brut sur la vente par rapport au prix de vente brut (avant toute déduction pour débours ou dépenses); ainsi, une réserve ou provision égale au montant global du bénéfice peut être accordée si aucune fraction du prix de vente n'était due. Cela équivaut à la formule:

Bénéfice brut (prix de vente brut) × somee due après la fin de l'année d'imposition = réserve ou provision

Une fois calculée la réserve ou provision raisonnable, un contribuable n'est pas tenu de déduire le montant maximal de cette réserve ou provision au cours d'une année d'imposition donnée. Il peut déduire le montant qui lui plaît, jusqu'à concurrence du maximum.

4. On ne pourra déduire comme réserve ou provision prévue à l'alinéa 20(1)n) un montant égal au moins élevé du montant du bénéfice brut sur la vente et de la somme due après la fin de l'année d'imposition, car on ne peut raisonnablement supposer que le vendeur ne reçoit aucun bénéfice avant d'avoir recouvré l'intégralité de son placement dans le bien vendu.

5. Le paragraphe 20(8) prévoit qu'aucune réserve ou provision ne peut être déduite dans une année d'imposition, en vertu de l'alinéa 20(1)n), lorsqu'un contribuable, à la fin de l'année ou en tout temps au cours de l'année d'imposition qui suit immédiatement cette année, était exonéré d'impôt en vertu de toute disposition de la Partie I de la Loi ou qu'il n'était pas résident du Canada et n'exploitait pas d'entreprise en ce même pays (cela s'applique aux biens vendus après le 6 mai 1974). Pour les biens vendus avant le 6 mai 1974, il ne peut être déduit de réserve ou de provision au cours d'une année d'imposition si le contribuable a cessé d'être résident du Canada ou est devenu exonéré de l'impôt en vertu de toute disposition de la Partie I de la Loi à une date quelconque au cours de l'année ou au cours de l'année qui suit immédiatement celle-ci. De plus, l'alinéa 72(1)a) prévoit qu'aucune réserve ne peut être déduite au cours de l'année du décès d'un contribuable, à moins que ses représentants légaux et son bénéficiaire n'exercent le choix autorisé par l'alinéa 72(2)a) de la Loi.

6. Le paragraphe 20(8) précise également que, en ce qui a trait aux biens vendus après le 12 novembre 1981, autres que les biens vendus aux termes d'une offre ou d'une entente faite ou conclue par écrit au plus tard à cette date, aucune réserve ne peut être déduite à l'égard d'une année d'imposition qui se termine plus de 36 mois après la date de la vente. Conséquemment, une réserve selon l'alinéa 20(1)n) est limitée à un maximum de trois ans.

Transactions avec lien de dépendance

7. En plus des critères susmentionnés servant à déterminer ce qui constitue une somme raisonnable comme réserve ou provision, le Ministère tiendra compte des facteurs suivants lors de transactions avec lien de dépendance:

a) l'acheteur a disposé des biens,

b) les conditions de paiement des biens sont raisonnables, et

c) les conditions de paiement des biens sont respectées.

8. Lors d'une transaction avec lien de dépendance, si les conditions de paiement relatives à la vente des biens sont raisonnables mais ne sont pas respectées, le montant raisonnable admis comme réserve ou provision pour le vendeur est normalement le montant qui aurait été admissible si les paiements avaient été effectués.

9. Si le bien est vendu lors d'une transaction avec lien de dépendance et que les modalités de paiement du bien se prolongent au-delà de la deuxième année subséquente d'imposition de l'acheteur, ce dernier devrait envisager l'application de l'article 78 concernant les sommes impayées. L'alinéa 78(1)b) prévoit qu'une entente, dans la forme prescrite, visant une somme impayée est applicable aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu (ce qui est également valable en ce qui a trait aux dispositions de l'alinéa 20(1)n)).

Réserve ou provision lorsque la vente d'un fonds de terre comporte une hypothèque

10. Une vente de fonds de terre comporte souvent la cession d'une hypothèque par l'acheteur au vendeur, l'endossement par l'acheteur d'une hypothèque déjà accordée à un tiers par le vendeur ou, parfois, la continuation d'une hypothèque accordée par le vendeur mais non endossée par l'acheteur. La transaction représente une *(vente*) aux fins de l'alinéa 20(1)n), même si elle est réalisée dans le cadre d'un accord d'achat-vente à long terme en vertu duquel l'acheteur n'acquiert pas de titre de propriété incontestable tant que l'accord n'a pas pris fin ou que l'hypothèque n'est pas levée. Lorsqu'une vente met en jeu une ou plusieurs hypothèques, on peut modifier la formule susmentionnée en fonction des modalités du cas. Quelques situations types sont exposées ci-dessous.

11. Une somme garantie par une hypothèque cédée au vendeur par l'acheteur à titre de paiement partiel du prix d'achat est une *(somme due*) au vendeur dans la période qui suit la fin de l'année d'imposition, aux fins de la formule susmentionnée, et conserve ce caractère d'une année à l'autre dans la mesure où le principal n'est pas exigible aux termes d'une année donnée. Si l'acheteur effectue des paiements mixtes à titre de principal et d'intérêt, seule la partie des paiements qui vaut sur le principal peut diminuer la somme due au vendeur aux fins du calcul de la réserve ou provision.

12. Voici un cas simple: le prix de vente brut d'un lot de terre s'élève à 300 000 $, le bénéfice brut à 30 000 $; l'acheteur verse 100 000 $ en espèces et remet au vendeur une hypothèque d'une valeur de 200 000 $. S'il applique la formule à la fin de l'année de la vente, le vendeur aura droit à la réserve ou provision suivante, à la condition qu'aucun paiement supplémentaire n'ait été effectué:

(30 000 $ × 200 000 $) ÷ 300 000 $ = réserve ou provision de 20 000 $

13. Si le vendeur a déjà accordé une hypothèque à un tiers soit au moment de l'acquisition d'un fonds de terre, soit pour financer le coût de rénovations apportées au fonds de terre, y compris la construction d'un bâtiment sur le terrain, et que l'acheteur a assumé le solde impayé de cette hypothèque comme paiement partiel du prix d'achat, le solde impayé peut être déduit du prix de vente brut (dénominateur de la formule exposée au numéro 11) pour refléter une réserve ou disposition raisonnable. Par exemple, un fonds de terre a été vendu 300 000 $, l'acheteur a payé 40 000 $ en espèces, a donné une seconde hypothèque de 80 000 $ au vendeur, a endossé des hypothèques de 50 000 $ et de 130 000 $ pour l'acquisition initiale du fonds de terre et la construction du bâtiment, et le vendeur a réalisé un bénéfice brut de 30 000 $. Dans cet exemple, à la fin de l'année de la vente, et à condition qu'aucun paiement supplémentaire ne soit intervenu, la somme raisonnable comme réserve ou provision se calculerait comme suit:

(30 000 $ × 80 000 $) ÷ 120 000 $ = réserve ou provision de 20 000 $

Cette exception ne s'applique pas lorsque le vendeur a accordé une hypothèque sur le bien pour toute autre raison; dans ce cas il n'y a pas de réduction du dénominateur pour cette hypothèque assumée par l'acheteur.