ARCHIVÉE - Réserves ou provisions spéciales

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N^o : IT-154R

DATE : le 19 février 1988

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Réserves ou provisions spéciales

RENVOI : Alinéas 20(1)m), m. 1), m. 2) et n) (aussi les paragraphes 20(6), (7), (8), (24) et (25), 88(1) et 28(1) et les alinéas 12(1)a) et e), 72(1)a) et 87(2)i) et j))

Application

Le présent bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-154 du 14 mars 1974. Les révisions sont indiquées au moyen de traits verticaux.

Résumé

Dans des cas précis, la Loi prévoit des réserves ou provisions spéciales qui permettent à un contribuable de déduire, dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise pour une année d'imposition, des sommes incluses dans ce revenu qui, en termes très généraux, peuvent être considérées comme un revenu non gagné ou comme des obligations futures prévues. Même si toute réserve ou provision déduite une année doit être rajoutée au revenu de l'année suivante, une nouvelle réserve ou provision peut être établie, compte tenu de certaines limites, pour chaque année, pourvu que les conditions précisées dans la Loi soient remplies. Le présent bulletin porte uniquement sur les réserves ou provisions qui se rapportent à des transactions autres que des transactions visant des emballages récupérables (voir le IT-165R) et la vente de biens immeubles (voir le IT-152R3).

Discussion et interprétation

Réserve ou provision relative à des marchandises et à des services

1. Selon le sous-alinéa 12(1)a)(i), toute somme, qui est reçue dans une année d'imposition par un contribuable dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise au titre de services non rendus ou de marchandises non livrées avant la fin de l'année ou qui, pour toute autre raison, peut être considérée comme n'ayant pas été gagnée durant cette année ou une année antérieure, doit être incluse dans le calcul du revenu tiré par le contribuable de l'entreprise pour l'année.

2. Lorsqu'une somme a été incluse dans le revenu d'un contribuable en conformité du sous-alinéa 12(1)a)(i), l'alinéa 20(1)m) prévoit le report de l'impôt sur ce revenu non gagné en permettant à un contribuable de déduire dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise pour une année d'imposition une somme raisonnable à titre de réserve ou provision à l'égard

a) de marchandises qui, selon ce qui est raisonnablement prévu, devront être livrées après la fin de l'année,

b) de services qui, selon ce qui est raisonnablement prévu, devront être rendus après la fin de l'année,

c) de périodes pour lesquelles le loyer ou d'autres sommes exigées pour la possession ou l'utilisation d'un fonds de terre ou de biens meubles ont été payés à l'avance (voir le numéro 8 ci-dessous).

Cependant, le montant de cette réserve ou provision est assujetti aux restrictions énoncées aux paragraphes 20(6) et (7) et expliquées aux numéros 3 et 6 ci-dessous.

3. Le paragraphe 20(6) limite le montant pouvant être déduit selon l'alinéa 20(1)m), à titre de réserve ou provision à l'égard

a) de denrées alimentaires ou de boissons non livrées avant la fin de l'année ou

b) du transport non fourni avant la fin de l'année,

à un montant ne devant pas dépasser le total des montants qui ont effectivement été inclus dans le calcul du revenu tiré de l'entreprise par le contribuable pour l'année. Par conséquent, les réserves ou provisions dites *(pour billets*) des contribuables ne doivent pas dépasser, à la fin d'une année d'imposition, la valeur en dollars à cette date des billets non rachetés qui ont été émis pendant l'année d'imposition et inclus dans le revenu de cette année-là. Un contribuable qui ne peut pas établir le montant des billets non rachetés peut calculer le montant en se fondant sur son expérience du passé.

4. Lorsque le paragraphe 20(6) ne s'applique pas, une somme raisonnable pour une réserve ou provision correspond normalement au produit brut reçu par le contribuable dans l'année courante ou dans une année antérieure à l'égard des marchandises ou des services qui, selon l'expérience du passé ou selon d'autres facteurs, devront être livrées ou rendus après la fin de l'année. Il n'est pas nécessaire d'estimer le bénéfice à réaliser sur ces marchandises ou ces services, car la réserve ou provision n'est pas limitée aux coûts estimatifs des marchandises à livrer ou des services à rendre.

5. Lorsqu'un contribuable donne des timbres-primes ou des rubans spéciaux de caisse enregistreuse qu'il promet de racheter contre des marchandises, une réserve ou provision raisonnable est permise relativement au coût des marchandises à livrer pour racheter les timbres ou les rubans qui ont été donnés et qui n'ont pas été rachetés à la fin de l'année d'imposition.

6. En vertu du paragraphe 20(7), l'alinéa 20(1)m) ne permet pas de faire une déduction

a) dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise lorsque ce revenu est calculé suivant la *(méthode de la comptabilité de caisse*) permise par le paragraphe 28(1), ou

b) d'un montant quelconque à titre de réserve ou provision relativement

(i) à des garanties ou à des indemnités ou

(ii) à une assurance, sauf que, dans le calcul du revenu pour une année d'imposition, tiré d'une entreprise d'assurance autre qu'une entreprise d'assurance-vie qu'elle exploite, une corporation d'assurance peut déduire des sommes prescrites à titre de réserves pour polices.

7. Les limites générales du paragraphe 20(7), telles qu'elles sont énoncées au numéro 6 ci-dessus, ne s'appliquent pas à une réserve ou provision permise par l'alinéa 20(1)m.1) pour les années d'imposition 1979 et suivantes. En vertu de l'alinéa 20(1)m.1), lorsqu'un contribuable a vendu un programme de garantie prolongée à une personne avec laquelle il n'avait aucun lien de dépendance et

a) qu'il a inclus, dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise pour une année d'imposition, un montant relativement à la vente de ce programme,

b) que sa seule obligation en vertu du programme est de fournir des marchandises et des services à l'égard seulement des biens fabriqués par lui ou par une corporation qui lui est liée et

c) qu'il a fait assurer son obligation en vertu du programme par un assureur qui exploite une entreprise d'assurance au Canada, le contribuable peut déduire, dans le calcul de son revenu pour l'année, un montant raisonnable à l'égard des marchandises ou des services qui, en vertu du programme, devront vraisemblablement être livrées ou rendus après la fin de l'année, ne dépassant pas, cependant, la partie des primes d'assurance payées ou payables qui se rapporte à la période postérieure à la fin de l'année et à l'obligation du contribuable relative à un débours ou à une dépense fait ou engagé après le 11 décembre 1979.

Réserve ou provision relative au loyer reçu à l'avance

8. Le sous-alinéa 20(1)m)(iii) permet à un contribuable de déduire, dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition, un montant raisonnable à titre de réserve ou provision pour le loyer relatif à la possession ou à l'utilisation d'un fonds de terre ou de biens meubles qui a été reçu à l'avance et inclus dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise par le contribuable pour l'année courante ou une année antérieure. Normalement, un montant raisonnable à cette fin correspond à la partie du revenu reçu à l'avance qui se rapporte à la période qui suit la fin de l'année pendant laquelle la possession ou l'utilisation du fonds de terre ou des biens meubles doit être possible. L'expression *(fonds de terre*) comprend les immeubles et autres structures semblables qui s'y trouvent et l'expression *(bien meuble*) comprend un navire.

Transfert d'une obligation de fournir des marchandises et des services

9. Lorsqu'un contribuable (le payeur)

a) a inclus, en vertu de l'alinéa 12(1)a), dans son revenu pour une année d'imposition un montant relatif à des marchandises non livrées ou à des services non rendus avant la fin de l'année et

b) a versé une somme raisonnable à un autre contribuable (le bénéficiaire) qui a promis de fournir ces marchandises et ces services,

en ce qui concerne les années d'imposition 1982 et suivantes, si le payeur et le bénéficiaire ont ensemble fait un choix valide en vertu du paragraphe 20(25), les règles suivantes s'appliquent :

c) le payeur, en vertu du paragraphe 20(24), peut déduire la somme ainsi versée dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition où le paiement a été effectué,

d) le bénéficiaire, aux fins de l'alinéa 12(1)a), et en vertu du paragraphe 20(24), est réputé avoir reçu le paiement dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise pour des services non rendus ou des marchandises non livrées avant la fin de l'année d'imposition où le paiement a été reçu,

e) le payeur, en vertu du paragraphe 20(24), ne peut pas demander la provision prévue à l'alinéa 20(1)m) relativement à ces marchandises ou à ces services pour l'année d'imposition où le paiement a été effectué ou pour toute année d'imposition ultérieure et

f) le bénéficiaire peut demander la provision prévue à l'alinéa 20(1)m) relativement à ces marchandises et à ces services dans la mesure prévue.

Réserve ou provision relative à une somme due par suite de la vente de biens autres que des biens immeubles

10. Sous réserve du numéro 13 ci-dessous, une réserve ou provision est déductible en vertu de l'alinéa 20(1)n) à l'égard de la vente de marchandises, lorsque, selon les modalités de la vente, au moins une partie de la somme due n'est pas due pour plus de deux ans à compter de la date où les biens ont été vendus. Toutefois, pour qu'une telle réserve ou provision soit admise, le prix de vente doit avoir été inclus dans le revenu pour l'année où la vente a eu lieu et une partie quelconque du prix de vente doit toujours être due après la fin de l'année d'imposition pour laquelle la réserve ou provision est demandée. Il est à remarquer que ce n'est qu'à l'égard de l'élément bénéfice de la somme due qu'une réserve ou provision est admise. Une provision pour créances douteuses peut aussi être admise en vertu de l'alinéa 20(1)l) en ce qui concerne la dette même.

11. En ce qui concerne le montant admissible d'une réserve ou provision relative à l'élément bénéfice que comprend la somme due, la seule exigence est que la somme de la réserve ou provision soit raisonnable. En règle générale, l'élément bénéfice de toute somme due est tenu pour raisonnable lorsqu'il constitue, par rapport à cette somme, la même fraction que celle du bénéfice brut sur la vente par rapport au prix de vente brut; par conséquent, une réserve ou provision correspondant au plein montant du bénéfice peut être accordée, si aucune partie du prix de vente n'a été reçue. Les règles qui précèdent peuvent se formuler ainsi :

(bénéfice brut ÷ prix de vente brut) x somme due = réserve ou provision

12. Lorsque l'élément bénéfice d'une somme due est établi d'après quelque autre formule et que la somme est supérieure à ce qu'elle serait si elle avait été calculée d'après la formule indiquée ci-dessus, le contribuable doit donner les raisons qu'il a de juger raisonnable le montant de la réserve ou provision. Une demande de réserve ou provision correspondant au moindre du bénéfice brut réalisé sur la vente et de la somme due ne sera pas admise, parce qu'il n'est pas jugé raisonnable de supposer que le vendeur ne touche aucun bénéfice tant que tout le placement dans les biens vendus n'a pas été recouvré.

13. L'alinéa 20(1)n) ne permet pas une déduction dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré d'une entreprise pour une année d'imposition, à l'égard d'un bien vendu dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise, si,

a) tel qu'il est prévu au paragraphe 20(8), à la fin de l'année où à une date quelconque de l'année d'imposition suivante, le contribuable

(i) était exonéré de l'impôt de la partie I de la Loi ou

(ii) ne résidait pas au Canada et n'exploitait pas l'entreprise au Canada,

b) tel qu'il est prévu au paragraphe 20(8), la vente a eu lieu plus de 36 mois avant la fin de l'année dans le cas d'un bien vendu après le 12 novembre 1981, ou

c) tel qu'il est prévu à l'alinéa 72(1)a), le contribuable est décédé dans l'année d'imposition.

La limite de 36 mois mentionnée en b) ci-dessus ne s'applique pas aux biens vendus avant le 13 novembre 1981 ou après le 12 novembre 1981, si la vente a eu lieu selon les modalités d'une offre ou d'une entente faite ou conclue par écrit au plus tard à cette date.

Réserves ou provisions à la suite d'une fusion

14. Lorsqu'il y a eu fusion de deux ou plusieurs corporations, tel qu'il est énoncé à l'article 87, la nouvelle corporation a le droit de déduire des sommes en vertu de l'alinéa 20(1)m), m.1), m.2), ou n), selon le cas, dans la mesure où la corporation remplacée y aurait eu droit, si la fusion n'avait pas eu lieu. Ce droit est conservé pendant le processus de fusion en vertu des dispositions des alinéas 87(2)i) et j), selon le cas.

Réserves ou provisions à la suite d'une liquidation

15. Lorsqu'une corporation filiale a été liquidée dans des circonstances où les règles du paragraphe 88(1) s'appliquaient, la corporation mère a le droit, en vertu de l'alinéa 88(1)e.2), de déduire des sommes en vertu de l'alinéa 20(1)m), m.1), m.2) ou n), selon le cas, dans la mesure où la filiale y aurait eu droit si la liquidation n'avait pas eu lieu.

Montant de la réserve ou provision à inclure dans le revenu

16. Conformément à l'alinéa 12(1)e), tout montant déduit à titre de réserve ou provision en vertu de l'alinéa 20(1)m) ou n) ou du paragraphe 20(7) et, pour les années d'imposition 1979 et suivantes, en vertu de l'alinéa 20(1)m.1), doit être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré d'une entreprise pour l'année d'imposition qui suit l'année où une telle déduction a été effectuée. Une nouvelle corporation issue d'une fusion doit, en vertu du sous-alinéa 87(2)g)(i) et de l'alinéa 12(1)e), inclure dans son revenu pour sa première année d'imposition tout montant qu'une corporation remplacée a déduit à titre de réserve ou provision dans le calcul de son revenu pour sa dernière année d'imposition. De la même façon, en vertu de l'alinéa 88(1)e.2) et du sous-alinéa 87(2)g)(i), une corporation mère doit inclure dans son revenu pour l'année d'imposition où elle a reçu les éléments d'actif d'une filiale par suite de la liquidation de celle-ci tout montant que la filiale a déduit à titre de réserve ou provision dans le calcul de son revenu pour sa dernière année d'imposition.

Remboursement d'un montant inclus antérieurement dans le revenu

17. Lorsqu'un contribuable

a) a inclus, en vertu de l'alinéa 12(1)a), un montant dans son revenu pour une année d'imposition donnée ou pour une année antérieure,

b) a remboursé le montant dans l'année d'imposition donnée ou après cette année-là et

c) a remboursé le montant dans l'année d'imposition 1982 ou une année suivante,

le montant remboursé peut, en vertu de l'alinéa 20(1)m.2), être déduit par le contribuable dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise pour l'année où le remboursement a été effectué.