ARCHIVÉE - Gains en capital réalisés au Canada par des résidents des États-Unis

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N^o : IT-173R2

DATE : 30 janvier, 1989

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Gains en capital réalisés au Canada par des résidents des Etats-Unis

RENVOI : Article XIII de la Convention de 1980 entre le Canada et les Etats-Unis en matière d'impôts sur le revenu (voir aussi l'article 115.1 de la Loi et les articles V et VI, le paragraphe 2c) de l'article XX1V et le paragraphe 5 de l'article XXX de la Convention de 1980, ainsi que l'article VIII de la Convention de 1942).

Application

Le présent bulletin remplace et annule le Bulletin d'interprétation IT-173R du 7 juillet 1975 et le Communiqué spécial du 15 janvier 1986.

Résumé

Ce bulletin examine le traitement fiscal qu'accorde le Canada aux gains réalisés par un résident des Etats-Unis sur l'aliénation de certains biens situés au Canada, en vertu de la Convention de 1980 entre le Canada et les Etats-Unis en matière d'impôts sur le revenu (ci-après appelée (*la Convention de 1980*)). Il présente la règle générale et les exceptions relatives à l'imposition des gains en capital réalisés au Canada qui sont énoncées à l'article XIII de la Convention de 1980. Ce bulletin a pour but principal de clarifier certains aspects de la fiscalité canadienne concernant les résidents des Etats-Unis, mais la réciprocité des dispositions de la Convention de 1980 fait que l'article XIII s'applique à l'imposition par les Etats-Unis des gains que tire un résident du Canada de l'aliénation de biens situés aux Etats-Unis.

Discussion et interprétation

1. Sous réserve des exceptions mentionnées en 15 ci-dessous, la Convention de 1980 s'applique aux gains réalisés au cours d'une année d'imposition commençant le 1 er janvier 1985 ou après. Selon la convention de 1980, la règle générale concernant l'imposition des gains provenant de l'aliénation d'un bien est que ces gains ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident. Les exceptions à cette règle sont données aux paragraphes 1, 2, 3 et 5 de l'article XIII de la Convention de 1980 et sont examinées aux numéros 2 à 9 ci-dessous. Le terme (* aliénation*) employé à l'article XIII de la Convention de 1980 peut désigner une vente, un échange, d'autres dispositions ou des dispositions réputées (comme un changement d'usage, un don, une répartition ou un décès) donnant lieu à un produit réel ou réputé qui est assujetti à l'impôt en tout ou en partie au Canada.

Bien immeubles

2. En vertu du paragraphe 1 de l'article XIII de la Convention de 1980, les gains qu'un résident des Etats-Unis tire de l'aliénation de biens immeubles situés au Canada peuvent être assujettis à l'impôt canadien. L'expression biens immeubles situés au Canada est définie au paragraphe 3b) de l'article XIII de la façon suivante :

a) tous biens immeubles situés au Canada et mentionnés à l'article VI de la Convention de 1980. Cet article stipule que, en règle générale, l'expression biens immeubles a le sens que lui attribue la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada et comprend toute option ou tout droit semblable se rattachant aux biens en question. Elle désigne, entre autres, l'usufruit de biens immeubles, les droits d'exploration ou d'exploitation de gisements minéraux, les sources et autres ressources naturelles et les droits à tout montant calculé en fonction du volume ou de la valeur de la production de ces ressources;

b) toute action du capital-actions d'une société dont la valeur est principalement tirée de biens immeubles situés au Canada;

c) toute participation dans une société de personnes, une fiducie ou une succession dont la valeur est principalement tirée de biens immeubles situés au Canada.

L'expression principalement tirée de biens immeubles situés au Canada en b) et en c) ci-dessus signifie que plus de 50 pour 100 de la valeur de l'action ou de la participation doit provenir de biens immeubles situés au Canada, qui appartiennent directement ou indirectement à une compagnie, une société de personnes, une fiducie ou une succession. Ainsi, la perception des impôts au Canada est assurée pour plusieurs niveaux de propriété, si la valeur des actions de la compagnie, de la société de personnes, de la fiducie ou de la succession est, en dernière analyse, déterminée d'abord et avant tout par les biens immeubles situés au Canada.

Biens meubles

3. Les gains qu'un résident des Etats-Unis tire de l'aliénation de biens meubles sont imposables au Canada si ces biens :

a) faisaient partie de l'actif d'un établissement stable qu'un résident des Etats-Unis a ou avait au Canada dans les douze mois précédant la date de l'aliénation, ou

b) appartenaient à une base fixe que le résident des Etats-Unis a ou avait au Canada pour l'exercice d'une profession indépendante dans les douze mois précédant la date de l'aliénation.

Cette règle s'applique également aux gains réalisés lors de l'aliénation de l'établissement stable ou de la base fixe même. Les expressions établissement stable et base fixe sont définies aux numéros 4 à 8 ci-dessous aux fins de la Convention de 1980.

Etablissement stable

4. L'expression établissement stable, qui apparaît au numéro 3a) ci-dessus, est définie à l'article V de la Convention de 1980 comme étant une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle un résident des Etats-Unis exerce son activité au Canada. Cette expression désigne notamment:

a) un siège de direction,

b) une succursale,

c) un bureau,

d) une usine,

e) un atelier,

f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles,

g) un chantier de construction ou de montage si sa durée dépasse douze mois,

h) une installation, une tour ou un navire de forage utilisé pendant plus de trois mois de toute période de douze mois pour explorer ou exploiter des ressources naturelles, et

i) une personne (autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le numéro 6 ci-dessous) qui agit au Canada pour le compte d'un résident des Etats-Unis, si elle a le pouvoir de conclure des contrats au nom du résident et qu'elle exerce ce pouvoir au Canada de façon habituelle.

5. On considère qu'il n'y a pas établissement stable lorsqu'une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de, ou lorsqu'une personne visée au numéro 4i) ci-dessus est engagée seulement dans l'exercice de l'une ou de plusieurs des activités suivantes :

a) l'usage au Canada d'installations destinées au stockage, à l'exposition ou à la livraison de marchandises appartenant à un résident des Etats-Unis;

b) l'entreposage au Canada de marchandises appartenant à un résident des Etats-Unis pour l'une ou l'autre des fins décrites en a) ou pour la transformation par une autre personne;

c) l'achat de marchandises ou la collecte d'informations pour le compte d'un résident des Etats-Unis;

d) la publicité, la communication de renseignements, la recherche scientifique ou une autre activité analogue de caractère préparatoire ou auxiliaire, pour le compte d'un résident des Etats-Unis.

6. L'exploitation d'une entreprise au Canada par un résident des Etats-Unis ne crée pas un établissement stable au Canada pour la seule raison que cette entreprise est exploitée par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, si ces personnes agissent dans le cours normal de leur activité.

7. Le fait qu'une société résidante des Etats-Unis contrôle une société qui est une résidente du Canada ou qui exploite une entreprise au Canada ou le fait qu'elle soit contrôlée par une telle société (dans le cadre d'un établissement stable ou autrement) ne suffit pas à faire de l'une de ces deux sociétés un établissement stable de l'autre.

Base fixe

8. L'expression base fixe employée à l'article XIII de la Convention de 1980 (voir 3b) ci-dessus) n'est pas définie dans la Convention de 1980, mais est censée désigner le lieu où sont offerts des services personnels à titre indépendant plutôt qu'un lieu où sont exercées des activités industrielles ou commerciales. Une base fixe serait, par exemple, le cabinet d'un médecin, le bureau d'un architecte ou l'étude d'un avocat. Elle sera fréquemment située à l'endroit où le résident des Etats-Unis est installé temporairement au Canada pour fournir des services personnels à titre indépendant. Toutefois, le Ministère estime qu'une personne physique n'a pas de base fixe au Canada si elle y a offert des services personnels à titre indépendant pendant une période de moins de 61 jours et que la prestation de ces services au Canada ne se répète pas. Il faudra examiner la situation de chaque cas pour déterminer s'il existe une base fixe lorsque la période de prestation des services au Canada excède 60 jours ou que la prestation de ces services au Canada se répète.

9. Le paragraphe 5 de l'article XIII prévoit une exception à la règle générale énoncée en 1 ci-dessus. Il porte en effet que le Canada a le droit d'imposer une personne physique qui est un résident des Etats-Unis sur les gains provenant de l'aliénation d'un bien si cette personne physique :

a) a été un résident du Canada pendant 120 mois au cours de toute période de vingt années consécutives précédant l'aliénation du bien,

b) a été un résident du Canada à un moment quelconque au cours des dix années précédant immédiatement l'aliénation du bien et

c) était propriétaire du bien à la date où elle a cessé d'être un résident du Canada.

En vertu de cette exception, le Canada peut aussi imposer les gains provenant de la disposition d'un bien de remplacement acquis pour substituer un bien décrit en c) ci-dessus, si l'acquisition s'est faite dans le cadre d'une aliénation dont le gain n'a pas été reconnu à des fins d'imposition au Canada (c'est-à-dire que l'impôt a été reporté). Le paragraphe 2c) de l'article XXIV de la Convention de 1980 rend une personne physique admissible à un crédit pour impôt étranger à l'égard de l'impôt sur le revenu payé ou dû aux Etats-Unis sur des gains qui ne seraient pas imposables au Canada si ce n'était des dispositions du paragraphe 5 de l'article XIII de la Convention de 1980.

10. Si un résident des Etats-Unis aliène un bien dans le cadre d'une constitution en société, d'une réorganisation, d'une fusion, d'une séparation ou d'une opération semblable et que le bénéfice, gain ou revenu provenant de cette aliénation est reconnu à des fins d'imposition au Canada, mais non aux Etats-Unis, le paragraphe 8 de l'article XIII de la Convention de 1980 prévoit que l'on peut éviter la double imposition en différant la reconnaissance fiscale au Canada du bénéfice, du gain ou du revenu. L'acheteur du bien (personne ou société de personne), ainsi que le vendeur, devront toutefois présenter une demande de report de l'impôt à l'autorité compétente canadienne (voir 11 ci-dessous). Si celle-ci accède à la demande, elle devra conclure avec les requérants une entente stipulant les modalités et la période du report en question. Etant donné que le paragraphe 8 de l'article XIII de la Convention de 1980 a pour but d'éviter la double imposition, on accordera seulement le report des montants qui permettent d'éviter la double imposition. Cette disposition s'applique uniquement lorsque les aliénations effectuées dans les circonstances précitées produisent un gain net (c.-à-d. que les gains excédent les pertes). Au Canada, l'autorité compétente est le ministre du Revenu national ou son représentant autorisé. Consultez la dernière version de la Circulaire d'information 71-17 pour de plus amples renseignements sur les demandes présentées à l'autorité compétente.

11. L'article 115.1 fournit des règles pour le report de l'impôt pour les années d'imposition commençant après 1984, lorsqu'une transaction décrite en 10 ci-dessus a fait l'objet d'un report d'impôt aux Etats-Unis, mais pas au Canada. Le montant convenu pour le bien dans une entente entre l'autorité compétente canadienne, le vendeur et l'acheteur sera, aux fins de la loi, le produit de disposition du bien pour le vendeur et le coût du bien pour l'acheteur. S'il s'agit d'un bien amortissable, l'alinéa 115.1b) maintient l'assiette de l'impôt au Canada. L'alinéa 115.1c) préserve la nature fiscale des biens au Canada. Le vendeur et l'acheteur du bien devront conjointement exercer un choix au moyen de la formule prescrite et dans le délai prescrit pour que l'article 115.1 s'applique. Une entente visée au paragraphe 8 de l'article XIII de la Convention de 1980 conclue avec l'autorité compétente canadienne obligera le vendeur et l'acheteur à faire un choix valide en vertu de l'article 115.1.

Règles transitoires

12. Le paragraphe 9 de l'article XIII de la Convention de 1980 établit des règles transitoires pour tenir compte du fait que, en vertu de l'article VIII de la Convention de 1942 entre le Canada et les Etats-Unis en matière d'impôts sur le revenu (ci-après désignée la Convention de 1942, les gains tirés par un résident, une corporation ou une autre entité des Etats-Unis de la vente ou de l'échange d'immobilisations situées au Canada étaient exempts de l'impôt canadien si ce résident, cette corporation ou cette autre entité n'avait pas eu d'établissement stable au Canada de toute l'année d'imposition où la vente ou l'échange a eu lieu. Le paragraphe 9 de l'article XIII de la Convention de 1980 exempte donc de l'impôt canadien la fraction éventuelle d'un gain en capital qu'un résident des Etats-Unis a tiré de l'aliénation d'une immobilisation située au Canada, laquelle fraction a été réalisée pendant une période qui s'est terminée le 31 décembre 1984, pourvu que cette personne

a) ait été propriétaire du bien le 26 septembre 1980 et ait été un résident des Etats-Unis sans interruption depuis cette date jusqu'à celle de l'aliénation ou

b) ait acquis le bien dans le cadre d'une transaction non admissible (voir 13 ci-dessous) à des fins d'imposition au Canada.

Le paragraphe 9 de l'article XIII ne s'applique pas :

c) à un bien qui, le 26 septembre 1980, faisait partie de l'actif d'un établissement stable ou appartenait à une base fixe canadienne d'un résident des Etats-Unis,

d) à l'aliénation par un résident des Etats-Unis d'un bien qui, à une date quelconque après le 26 septembre 1980 et avant la date de l'aliénation, a appartenu à une personne qui n'a pas été continuellement un résident des Etats-Unis après cette date, pendant qu'elle était propriétaire du bien,

e) à l'aliénation d'un bien acquis par une personne après le 26 septembre 1980 et avant la date de l'aliénation dans le cadre d'une transaction n'appartenant pas à la catégorie des transactions non admissibles.

13. Une transaction non admissible aux fins du paragraphe 9b) de l'article XIII de la Convention de 1980 (voir en 12 ci-dessus) est une transaction dont le gain qui en résulte est en pratique reporté aux fins d'impôt, mais ne fera pas l'objet d'une remise. Une transaction qui est reconnue comme étant non admissible par l'autorité compétente canadienne en vertu du paragraphe 8 de l'article XIII de la Convention de 1980 (voir en 10 ci-dessus) représente une transaction non admissible aux fins du paragraphe 9 de cet article.

14. Aux fins des règles transitoires expliquées en 12 ci-dessus, le gain est considéré s'accumuler au prorata de la période où le bien appartient au contribuable et on calcule sur une base mensuelle la partie du gain qui s'est accumulée avant le 1 er janvier 1985. On doit employer cette méthode si le contribuable ne peut démontrer à la satisfaction de l'autorité compétente canadienne qu'une plus grande partie du gain a été imputée à la période se terminant le 31 décembre 1984, généralement en faisant évaluer le bien à cette date. Un contribuable qui choisit cette dernière option à des fins d'imposition au Canada doit l'indiquer dans sa déclaration d'impôt canadienne de l'année d'imposition où l'aliénation a eu lieu et doit joindre à sa déclaration les preuves nécessaires. L'autorité compétente canadienne ou son représentant décidera si le contribuable s'est conformé aux exigences du paragraphe 9 de l'article XIII de la Convention de 1980.

Exemple de calcul au prorata

Un résident des Etats-Unis acquiert un bien immeuble situé au Canada le 1 er janvier 1978 pour la somme de 100 000 $.

Le 30 avril 1986, il le vend 150 000 $.

Le gain en capital de 50 000 $ qui devrait être assujetti à l'impôt canadien sera réduit de la façon suivante en vertu du paragraphe 9 de l'article XIII de la Convention de 1980 :

15. En vertu du paragraphe 5 de l'article XXX de la Convention de 1980, si l'article VIII de la Convention de 1942 accorde un traitement fiscal plus favorable sur les gains en capital que la Convention de 1980, un résident des Etats-Unis peut se prévaloir des dispositions de l'article VIII de la Convention de 1942 jusqu'à la fin de sa première année d'imposition commençant le 1 er janvier 1985 ou après. L'article VIII de la Convention de 1942 exonérait complètement de l'impôt les gains en capital, si les conditions de cet article (voir 12 ci-dessus) étaient respectées.