ARCHIVÉE - Revenu de personnes décédées - Droits ou biens

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N^o : IT-212R3

DATE : le 21 mars 1990

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Revenu de personnes décédées - Droits ou biens

RENVOI : Le paragraphe 70(2) (aussi les paragraphes 10(6), 61.1(2), 69(1.1), 70(1), 70(3), 70(3.1), 70(4), 70(5.2), 96(1.5), 110.4(5), 159(5) et 159(5.1) et les alinéas 34a) et 69(1)c) de la Loi et l'article 23 des Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu (RAIR))

Application

Ce bulletin annule et remplace le IT-212R2 du 29 juin 1987. Les dernières révisions sont indiquées par des traits verticaux.

Résumé

Les dispositions de la Loi dont il est question dans ce bulletin portent sur le traitement fiscal des *(droits ou biens*) que possède un contribuable au moment de son décès et qu'il aurait inclus dans son revenu s'il avait vécu pour en assurer la réalisation ou la disposition. Le montant de ces droits ou de ces biens à inclure dans le calcul du revenu du défunt pour l'année du décès correspond à la valeur des droits ou des biens au moment du décès.

Les droits ou les biens comprennent, entre autres, les dividendes déclarés mais non payés, les crédits de congé annuel inutilisés et l'inventaire d'un agriculteur qui déclare son revenu selon la méthode de la comptabilité de caisse. Les droits ou les biens ne comprennent pas, par exemple, les avoirs miniers canadiens et étrangers et la partie accumulée de paiements périodiquement.

Le représentant légal du défunt et les bénéficiaires ont le choix entre trois façons de déclarer le revenu à l'égard des droits ou des biens du défunt, c'est-à-dire que :

a) le revenu peut être inclus dans la déclaration de revenus du défunt pour l'année du décès, avec les autres revenus pour cette période,

b) le revenu peut être inclus dans une déclaration de revenus produite spécifiquement pour les droits ou les biens du défunt ou

c) les droits ou les biens peuvent être transférés à un ou à plusieurs des bénéficiaires du défunt, de sorte que le revenu soit déclaré par ces derniers plutôt que pour le compte du défunt.

Discussion et interprétation

1. Dans ce bulletin, il est question des *(droits ou biens*), selon le sens qu'en donne le paragraphe 70(2), et de l'imposition de ceux-ci. Le paragraphe 70(1) qui porte sur les paiements reçus périodiquement est expliqué dans la dernière version du IT-210 *(Revenu de personnes décédées - Paiements périodiques*).

2. A part quelques exceptions, lorsqu'un contribuable avait, à la date de son décès, des droits ou des biens dont le montant obtenu lors de leur réalisation ou de leur disposition aurait été inclus dans le calcul de son revenu, le paragraphe 70(2) précise que *(la valeur*) (voir le numéro 4 ci-dessous) de ces droits ou de ces biens à la date du décès doit être ajoutée au calcul du revenu pour l'année du décès. Le paragraphe 70(2) ajoute au revenu les sommes qui ont été gagnées, mais qui n'ont pas été incluses dans le revenu, notamment les dividendes déclarés mais non payés, les bons différés de paiement au comptant (voir le paragraphe 76(4)), les coupons d'obligations échus mais non encaissés et les sommes à l'égard desquelles un montant a été déduit du revenu, comme un inventaire déclaré selon *(la comptabilité de caisse*). Sont exclus de l'application du paragraphe 70(2) les biens en immobilisation, les montants inclus dans le revenu en vertu du paragraphe 70(1) et, conformément aux dispositions du paragraphe 70(3.1), les polices d'assurance-vie (y compris les contrats de rentes, à l'exclusion de ceux pour lesquels un montant était déductible par le défunt en vertu de l'alinéa 60l)), les biens en immobilisation admissibles, les fonds de terre faisant partie de l'inventaire d'une entreprise et les avoirs miniers canadiens ou étrangers.

3. Lorsqu'il est vraiment difficile de déterminer si le revenu gagné par un contribuable avant son décès constitue un paiement périodique ou un droit ou un bien, le cas est normalement résolu en faveur du contribuable. En conséquence, le représentant légal peut déclarer le revenu en question en vertu du paragraphe 70(1) ou du paragraphe 70(2). Dans ce dernier cas, le représentant légal peut, en fonction de la date, exercer un choix selon ce paragraphe ou, si le revenu a été transféré à des bénéficiaires, il devra exercer un choix selon le paragraphe 70(3) au lieu du paragraphe 70(2) (voir les numéros 20 et 25 ci-dessous).

4. Aux fins du paragraphe 70(2), la valeur d'un droit ou d'un bien est fonction des faits de chaque situation donnée. Pour calculer cette *(valeur*), on peut déduire du montant brut du droit ou du bien certaines sommes engagées, mais impayées à la date du décès du contribuable. Pour être déductibles à cette fin, ces sommes doivent être telles que, si le contribuable n'était pas décédé, elles auraient été déductibles de son revenu. Par exemple, les sommes dues ou accumulées, notamment des intérêts, des impôts fonciers, des primes d'assurance ou autres, sont déductibles si elles visent des droits ou des biens inclus dans le revenu en vertu du paragraphe 70(2).

5. Lorsque les déductions admises conformément aux règles mentionnées ci-dessus dépassent le montant brut des droits ou des biens, l'excédent est déductible des autres revenus du contribuable. Par contre, lorsque le total des déductions admissibles dans le calcul des droits ou des biens dépasse le total du montant brut des droits ou biens, aucun montant ne peut être inscrit dans la déclaration distincte produite pour les droits ou les biens. Dans ce cas, ces droits ou ces biens peuvent être déclarés dans la déclaration finale du défunt. Pour de plus amples renseignements sur la déclaration distincte produite pour les droits ou les biens, veuillez vous reporter au numéro 20 ci-dessous.

Fournitures en main et inventaire

6. Les fournitures en main et l'inventaire des contribuables qui utilisent la comptabilité de caisse pour déclarer leur revenu aux fins de l'impôt (agriculteurs et pêcheurs) constituent des droits ou des biens. L'inventaire d'un artiste dont la valeur est réputée être nulle conformément au paragraphe 10(6) est un droit ou un bien (voir la dernière version du IT-504 *(Artistes visuels et écrivains*)).

Travail en cours de membres d'une profession libérale

7. Le travail en cours d'un membre d'une profession libérale, qui est un propriétaire unique et qui choisit d'exclure du calcul de son revenu le travail en cours en vertu de l'alinéa 34a), constitue un droit ou un bien. L'alinéa 34a) s'applique dans le cas de la pratique professionnelle d'un comptable, d'un dentiste, d'un avocat (et d'un notaire au Québec), d'un médecin, d'un vétérinaire ou d'un chiropraticien. La dernière version du IT-278 *(Décès d'un associé ou d'un associé ayant quitté la société*) traite de la façon dont on tient compte du travail en cours d'une société dont les membres exercent une profession libérale, lors du décès d'un associé ou d'un associé ayant quitté la société.

Bétail

8. Lorsque, à son décès, un agriculteur utilisant la comptabilité de caisse possédait un troupeau *(commercial*), la valeur du troupeau représente un droit ou un bien. Si le troupeau comprend un troupeau *(de base*), la juste valeur marchande au 3l décembre 1971 du troupeau de base, au moment du décès de l'agriculteur, peut être déduite de la valeur à la date du décès. Consultez la dernière version du IT-427 *(Animaux de la ferme*) qui renferme d'autres détails.

Grain

9. Le droit de recevoir un paiement provisoire ou final pour le grain mis en vente par l'entremise de la Commission canadienne du blé constitue un droit ou un bien. Lorsqu'un avis d'un paiement provisoire ou final est émis avant le décès du contribuable, la valeur du droit ou du bien doit correspondre au montant fixé par la Commission canadienne du blé. Lorsqu'un avis d'un paiement provisoire ou final est émis après le décès du contribuable, le paiement est considéré comme n'ayant aucune valeur aux fins du paragraphe 70(2). De la même façon, un droit de recevoir un paiement en vertu de la Loi de stabilisation concernant le grain de l'Ouest constitue un droit ou un bien. Si un avis de paiement de stabilisation concernant le grain de l'Ouest est émis avant le décès du contribuable, la part du paiement qui lui revient est assujettie aux dispositions du paragraphe 70(2). Si un tel avis est émis après le décès du contribuable, la part de ces paiements qui lui revient est considérée comme n'ayant aucune valeur aux fins du paragraphe 70(2).

10. L'inventaire de grain récolté d'un contribuable décédé, qui utilisait la comptabilité de caisse pour calculer son revenu, constitue un droit ou un bien. Aux fins du paragraphe 70(2), la valeur du grain est considérée comme n'étant pas inférieure au prix du grain de provende sur le marché libre, moins les déductions pertinentes, comme les frais de transport et d'élévateur. Consultez la dernière version du IT-234 *(Revenu de contribuables décédés - Récoltes*) qui traite des récoltes sur pied.

Dettes à recevoir

11. Un droit ou un bien peut comprendre une dette à recevoir. Par exemple, un contribuable a une dette à recevoir qui est un droit ou un bien, son revenu est déclaré selon la méthode de la comptabilité de caisse et un montant lui est dû sur la vente de bétail. Si le défunt a annulé cette dette dans son testament, celle-ci ne constitue pas moins un droit ou un bien, mais l'article 80 ne s'applique pas en raison de l'alinéa 80(1)h).

Dividendes

12. Un dividende déclaré, mais non payé avant le décès d'un contribuable, est un droit ou un bien si la date d'un ex-dividende (ou, à défaut de cette date, la date d'enregistrement) est antérieure à la date du décès. Lorsqu'un dividende de ce genre est un droit ou un bien, il est assujetti aux dispositions ordinaires *(des majorations et des crédits*).

Crédits de congé

13. Lorsqu'un employé a droit à une rémunération pour les crédits de congé annuel non utilisés, ces sommes sont des droits ou des biens qui doivent faire partie du revenu en vertu du paragraphe 70(2).

Régimes d'indemnisation d'employés

14. Lorsqu'un employé avait, au moment de son décès, un droit dévolu de recevoir, mais pas nécessairement immédiatement, une rémunération supplémentaire à l'égard de son emploi qui est payable, advenant son décès, à sa succession ou à ses bénéficiaires (qui ne s'est pas accumulée au cours de la dernière période de paie avant le décès, comme il est question au paragraphe 70(1)), le droit de recevoir un paiement de ce genre constitue un droit ou un bien. Par exemple, si en vertu d'un régime de prestations aux employés, certaines sommes sont payables ultérieurement à l'employé ou, advenant son décès, à sa succession, le droit de recevoir un paiement ultérieur au moment du décès de l'employé constitue un droit ou un bien.

Paiement forfaitaire d'un régime de pensions

15. Lorsqu'un paiement forfaitaire tiré d'une caisse ou d'un régime de pensions est versé à une succession, à une fiducie ou à un bénéficiaire en raison de la participation d'un employé décédé, aucune partie de cette somme n'est un droit ni un bien au sens du paragraphe 70(2) dans les cas où la caisse ou le régime ne permettait pas à l'employé d'obtenir un remboursement de ses cotisations avant son décès, à moins de prendre sa retraite ou de quitter autrement son emploi. Cette situation est de loin la plus courante et, lorsqu'il en est ainsi, le montant fait partie du revenu du bénéficiaire en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i). Il peut y avoir des cas exceptionnels où une caisse ou un régime comportait des dispositions permettant à un cotisant particulier de retirer volontairement ses cotisations (probablement plus les intérêts et les cotisations patronales) à un moment autre qu'à sa retraite ou à la cessation de son emploi. En pareil cas, la fraction du paiement forfaitaire qui aurait été imposable si le défunt l'avait reçue normalement est encore considérée comme revenu de la succession ou du bénéficiaire. Toutefois, si l'exécuteur testamentaire désire, pour un motif quelconque, le déclarer comme revenu de l'employé pour l'année de son décès conformément au paragraphe 70(2), on ne s'opposera pas à ce mode de déclaration ni à l'exercice conséquent de tout choix en vertu du paragraphe 70(2).

Régimes enregistrés d'épargne-retraite, etc.

16. Un contribuable n'est pas réputé détenir un droit ou un bien à l'égard d'un régime enregistré d'épargne-retraite, qu'il soit échu ou non, dont il était, jusqu'à la date de son décès, le rentier. Toutefois, sauf dans le cas où un régime est venu à échéance avant le 30 juin 1978, et le rentier est décédé après le 29 juin 1978, la juste valeur marchande de tous les biens du régime au moment du décès (moins les montants que le conjoint du défunt va recevoir ou qu'un enfant ou un petit-enfant admissible du défunt a reçus comme remboursement des primes, selon la description donnée aux paragraphes 146(8.8) à (8.91)) doit être incluse dans le revenu du défunt en vertu du paragraphe 146(8.8), dans la déclaration habituelle qui doit être produite conformément à l'article 150. Pour de plus amples détails, veuillez consulter la dernière version du IT-500 *(Régimes enregistrés d'épargne-retraite (venant à échéance après le 29 juin 1978) - Décès du rentier après le 29 juin 1978*). De la même façon, un contribuable n'est pas considéré comme ayant un droit ou un bien à l'égard d'un fonds enregistré de revenu de retraite.

Fonds de terre

17. Les fonds de terre qui sont inclus dans l'inventaire d'une entreprise du contribuable décédé ne sont ni des droits ni des biens aux fins du paragraphe 70(2). Cependant, en vertu de l'alinéa 70(5.2)e), le contribuable décédé est réputé avoir disposé de ces fonds de terre, immédiatement avant son décès, pour un produit égal à leur juste valeur marchande. L'alinéa 70(5.2)f) renferme des règles particulières s'appliquant au transfert de fonds de terre au conjoint ou à une fiducie en faveur du conjoint.

Contrats de rentes à versements invariables

18. Au moment du décès, un contrat de rentes à versements invariables ne constitue pas un droit ou un bien visé par le paragraphe 70(2). En vertu du paragraphe 61.1(2), tout montant reçu en vertu d'un contrat de rentes à versements invariables, après le décès du rentier original, est réputé être un paiement fait en vertu du contrat et devra, par conséquent, être inclus dans le revenu du bénéficiaire pour lequel aucune déduction n'est admise pour une partie représentant le capital.

Sommes à recevoir pour 1971

19. L'article 23 des RAIR renferme des règles sur l'imposition des *(sommes à recevoir pour 1971*) d'une entreprise qui est une profession. Toute somme à recevoir qui n'a pas encore été incluse dans le revenu au moment du décès doit être inscrite dans la déclaration finale du défunt en vertu de l'alinéa 23(3)c) des RAIR et toute autre déduction est exclue en vertu de l'alinéa 23(4)a) des RAIR. Ces sommes ne sont pas réputées être des droits ou des biens en vertu du paragraphe 70(2). En vertu du paragraphe 159(5.1), l'impôt exigible sur ces sommes à recevoir peut être payé par acomptes, comme il en est question au numéro 24 ci-dessous.

Choix

20. En vertu du paragraphe 70(2), le représentant légal du contribuable peut choisir de produire une déclaration distincte comprenant la valeur des droits ou des biens du défunt et payer l'impôt correspondant pour l'année d'imposition où le contribuable est décédé, tout comme s'il s'agissait d'une autre personne. Pour être valide, ce choix doit être exercé au plus tard à la plus éloignée des dates suivantes : un an après la date du décès et 90 jours après l'envoi de tout avis de première cotisation ou de nouvelle cotisation pour l'année du décès. Si une déclaration distincte est produite, il faut y inclure la valeur totale de tous les droits ou de tous les biens du défunt, autres que ceux qui ont été transférés aux bénéficiaires dans les délais prescrits au paragraphe 70(3) (voir le numéro 25 ci-dessous). Pour les années d'imposition 1988 et suivantes, les crédits d'impôt personnels dont il est question aux alinéas 118(1)a) à d) et au paragraphe 118(2), qui sont déductibles dans la déclaration de revenus ordinaire du défunt pour l'année du décès, peuvent également être déduits dans la déclaration distincte produite en vertu du paragraphe 70(2). Ces crédits d'impôt personnels sont le crédit d'impôt de personne mariée, le crédit d'impôt de l'équivalent de personne mariée, le crédit d'impôt personnel de base, le crédit d'impôt pour personne à charge et le crédit d'impôt en raison de l'âge. Veuillez consulter la dernière version du IT-513 *(Crédits d'impôt personnels*).

Le IT-326R2 *(Production de la déclaration d'un contribuable décédé comme s'il s'agissait de la déclaration d'une "autre personne"*) traite des déductions en vertu de l'article 110 et des crédits d'impôt en vertu du paragraphe 118(3) et des articles 118.1 à 118.7 et 118.9 qui peuvent être demandés dans la déclaration distincte. (Avant 1988, les exemptions personnelles prévues aux alinéas 109(1)a) à h) qui s'appliquaient à la déclaration ordinaire du défunt pour l'année du décès pouvaient aussi être demandées dans la déclaration distincte produite en vertu du paragraphe 70(2). Le IT-326R traite des déductions qui pouvaient être demandées dans la déclaration distincte en vertu des articles 110, 110.1 et 110.2.)

21. Conformément au paragraphe 70(4), un choix exercé en vertu du paragraphe 70(2) peut être annulé au moyen d'un avis d'annulation écrit, signé par le représentant légal du défunt et produit dans les délais prescrits pour l'exercice du choix.

22. Conformément au paragraphe 110.4(5), la fraction du montant d'étalement incluse dans le revenu en vertu du paragraphe 110.4(2) ne peut être déclarée dans la déclaration distincte produite en vertu du paragraphe 70(2).

23. La vente d'un droit ou d'un bien moyennant contrepartie valable n'est pas visée par l'expression *(transféré ou partagé*) employée au paragraphe 70(3).

Paiement de l'impôt par acomptes

24. Le montant d'impôt supplémentaire exigible en vertu du paragraphe 70(2) peut être versé en tout au plus dix acomptes annuels, consécutifs et égaux, lorsque les conditions énoncées au paragraphe 159(5) sont remplies. Veuillez vous reporter à la formule T2075 *(Choix, en vertu du paragraphe 159(5), par les représentants légaux d'un contribuable décédé, de différer le paiement de l'impôt sur le revenu*).

Bénéficiaires de droits ou de biens

25. Lorsqu'une succession, une fiducie ou un bénéficiaire acquiert un droit ou un bien au moment du décès d'un contribuable, il faudra déterminer si la valeur de ce droit ou de ce bien a été imposée dans la déclaration de revenus du contribuable décédé en vertu du paragraphe 70(2), dans la déclaration de revenus du contribuable décédé pour l'année du décès ou comme revenu du bénéficiaire en vertu du paragraphe 70(3).

a) Si le paragraphe 70(2) s'applique ou si les droits ou les biens sont inclus dans la déclaration de revenus du contribuable décédé pour l'année du décès, le bénéficiaire est réputé, en vertu de l'alinéa 69(1)c), avoir acquis l'élément d'actif à un prix égal à sa juste valeur marchande. Normalement, la juste valeur marchande est le montant brut (voir le numéro 4 ci-dessus) utilisé pour calculer le revenu du défunt. La disposition de l'élément d'actif par le bénéficiaire constitue habituellement du capital, à moins que ses activités par rapport à l'élément d'actif ne soient telles que cet élément constitue un bien commercial.

b) Si un droit ou un bien a été transféré ou distribué aux bénéficiaires de la succession dans un délai maximal d'un an à partir de la date du décès ou dans les 90 jours qui suivent la date d'envoi de tout avis de première cotisation ou de nouvelle cotisation visant l'année du décès (la dernière de ces dates étant à retenir), le paragraphe 70(3) s'applique et la dette fiscale doit être assumée par le bénéficiaire lorsqu'il convertit le droit ou le bien en espèces ou qu'il en dispose. En outre, si le paragraphe 70(3) s'applique, l'alinéa 69(1)c) ne s'applique pas, ce qui fait que le coût du bénéficiaire est déterminé en vertu du paragraphe 69(1.1) comme étant égal au total de la fraction du coût du bien pour le défunt, qu'il n'a pas déduite dans le calcul de son revenu pour une année quelconque, et des dépenses faites ou engagées par le bénéficiaire pour acquérir ce bien.