ARCHIVÉE - Bénéfices, gains en capital et pertes provenant de la vente de biens immeubles, y compris les terres agricoles et les terres transmises par décès et la conversion de biens immeubles qui sont des biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire et vice versa

De : Agence du revenu du Canada

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No : IT-218R

DATE : le 16 septembre 1986

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Bénéfices, gains en capital et pertes provenant de la vente de biens immeubles, y compris les terres agricoles et les terres transmises par décès et la conversion de biens immeubles qui sont des biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire et vice versa

RENVOI : Article 9 (également paragraphes 13(7), 45(1) et 248(1), alinéas 13(21)c), 54a), c), f) et g), sous-alinéa 40(2)g)(iii) et paragraphe 1101(1) et alinéa 1102(1)b) du Règlement)

Le présent bulletin annule et remplace le IT-197R du 20 août 1979 et le IT-218 du 26 mai 1975 et s'applique aux années d'imposition qui commencent après la date de sa publication. Veuillez prendre note que les observations du IT-102R concernant les biens immeubles et leur conversion de biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire et vice versa continuent de s'appliquer aux années d'imposition commençant au plus tard à la date de publication de ce bulletin.

1. Un gain provenant de la vente de biens immeubles sera considéré comme un revenu d'entreprise, un revenu tiré d'un bien ou un gain en capital. Ce bulletin ne traite pas des gains résultant de la vente de biens immeubles qui sont ou étaient désignés comme résidence principale, étant donné que de tels gains sont expliqués dans le IT-120R3.

2. Le terme *(entreprise*) est défini dans le paragraphe 248(1) et comprend entre autres choses, un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. En vertu de cette définition, une transaction isolée mettant en cause des biens immeubles peut être considérée comme une transaction d'entreprise. Comme pour toute entreprise, les gains ou les pertes qui en découlent doivent, en vertu de l'article 9, être pris en compte dans le calcul du revenu ou de la perte, selon le cas.

3. Dans la Loi de l'impôt sur le revenu, aucune disposition ne précise dans quelles circonstances des gains provenant de la vente de biens immeubles doivent être considérés comme un revenu ou une recette en capital. Toutefois, en faisant de telles déterminations, les tribunaux ont considéré des facteurs du genre de ceux qui sont énumérés ci-dessous. En voici une liste qui ne doit pas être considérée comme limitative:

a) l'intention du contribuable en ce qui concerne le bien immeuble au moment de l'achat;

b) la vraisemblance de l'intention du contribuable;

c) l'emplacement géographique du bien immeuble acquis et son zonage;

d) la mesure dans laquelle l'intention du contribuable est réalisée;

e) la preuve que l'intention du contribuable a changé après l'achat du bien immeuble;

f) la nature de l'entreprise, de la profession, du métier ou de l'occupation du contribuable et des associés;

g) la mesure dans laquelle l'argent emprunté a servi à financer l'acquisition du bien immeuble et les modalités arrêtées pour le financement s'il y a lieu;

h) la période pendant laquelle le bien immeuble a été détenu par le contribuable;

i) le fait que la possession du bien immeuble soit partagée avec des personnes autres que le contribuable;

j) la nature de la profession des autres personnes mentionnées en i) ci-dessus, de même que leurs intentions avouées et leur ligne de conduite;

k) les facteurs qui ont motivé la vente du bien immeuble;

l) la preuve que le contribuable et/ou les associés se livrent sur une grande échelle au commerce de l'immeuble.

4. Aucun des facteurs mentionnés en 3 ci-dessus n'est en soi un facteur concluant pour déterminer si un gain provenant de la vente de biens immeubles représente un revenu ou un gain en capital. La pertinence de tout facteur dans cette détermination dépendra des circonstances entourant chaque cas.

5. L'intention du contribuable au moment de l'achat du bien immeuble est un facteur important à considérer pour déterminer si un gain provenant de sa vente sera traité comme un revenu d'entreprise ou un gain en capital. Au moment de l'acquisition du bien immeuble, le contribuable peut avoir comme deuxième intention de le revendre à profit s'il doit abandonner son intention première. S'il réalise sa deuxième intention, tout gain réalisé sur la vente sera habituellement imposé à titre de revenu tiré d'une entreprise.

6. Plus l'entreprise ou la profession d'un contribuable (par exemple, un entrepreneur, un agent immobilier) est liée aux transactions immobilières, plus il est probable que tout gain réalisé par le contribuable sur cette transaction sera considéré comme un revenu tiré d'une entreprise plutôt que comme un gain en capital (se reporter aux numéros 3f) et j) ci-dessus).

7. Plus souvent qu'autrement, les objectifs énoncés dans la charte d'une corporation aident plus ou moins à déterminer l'intention de la corporation dans les cas d'acquisition de biens immeubles qui sont ultérieurement vendus. Par conséquent, chaque fois qu'une corporation déclare un gain en capital à l'égard de biens immeubles, l'intention de la corporation relativement à l'acquisition et à la vente de ceux-ci doit être examinée et déterminée à la lumière de facteurs analogues à ceux qui sont décrits en 3 ci-dessus. Dans certains cas (notamment celui des corporations fermées à peu d'actionnaires), il peut s'avérer impossible à toutes fins utiles de distinguer les intentions de la corporation et celles de ses dirigeants, de ses administrateurs et/ou de ses actionnaires; en l'occurrence, les intentions de ces derniers, basées sur leur conduite passée et actuelle à l'égard des biens immeubles, seront donc attribuées à la corporation.

8. Les membres passifs d'une société ou d'un consortium sont soumis au même traitement que les membres actifs en ce qui concerne l'imposition des profits réalisés sur les biens immeubles. Les activités et les intentions des membres actifs sont attribuées aux membres passifs.

9. Lorsque la vente d'actions dans une corporation par un contribuable n'est qu'un autre moyen de réaliser des profits sur la vente de biens immeubles, les profits qui en découlent sont imposés comme s'il y avait eu vente des biens immeubles eux-mêmes.

Conversion de biens immeubles qui sont des biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire

10. Des biens immeubles qui sont détenus par leur propriétaire comme biens en immobilisation peuvent être utilisés par celui-ci comme des biens à usage personnel (voir la définition de l'alinéa 54f)) ou ils peuvent être utilisés dans le but de réaliser ou de produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien. La vente de biens immeubles qui, entre les mains du vendeur, représentent des biens en immobilisation donnera lieu pour le vendeur, en règle générale, à un gain ou une perte en capital, selon le cas (sauf lorsqu'une perte résultant de la disposition d'un bien à usage personnel est nulle en vertu des restrictions du sous-alinéa 40(2)g)(iii)). Toutefois, lorsque les biens immeubles qui sont des biens en immobilisation sont convertis en biens figurant dans un inventaire comme dans les cas étudiés en 12 et 13 ci-dessous, les résultats se présenteront comme suit:

a) dans le cas de biens immeubles qui sont des biens à usage personnel, leur conversion en biens figurant dans un inventaire constitue un changement d'usage aux fins des paragraphes 13(7) et 45(1) avec la disposition et l'acquisition présumées s'y rattachant, ainsi qu'il est expliqué en 11 ci-dessous; et

b) dans le cas de biens immeubles qui sont utilisés dans le but de réaliser ou de produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, leur conversion en biens figurant dans un inventaire ne constituera pas un changement d'usage (se reporter également au numéro 11 ci-dessous) et le produit de leur dernière vente sera traité conformément aux dispositions énoncées en 15 ci-dessous.

11. En vertu des règles énoncées aux paragraphes 13(7) et 45(1), des biens sont réputés avoir fait l'objet d'une disposition pour un produit égal à leur juste valeur marchande au moment où leur usage change, et avoir été rachetés immédiatement après pour un montant égal à ce même produit. De l'avis du Ministère, les changements d'usage décrits aux paragraphes 13(7) et 45(1) n'englobent pas un transfert de biens d'une fonction productrice de revenu à une autre fonction de ce genre du même contribuable. En conséquence, le Ministère est d'avis que les paragraphes 13(7) et 45(1) ne s'appliquent pas lorsque des biens immeubles, qui sont utilisés par leur propriétaire dans le but de réaliser ou de produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien (par exemple, un immeuble à bureaux ou un bien locatif), sont convertis par leur propriétaire en biens figurant dans un inventaire. L'utilisation (par la vente) de l'inventaire demeure une fonction productrice de revenu. Le même raisonnement s'appliquera lorsque l'inventaire est converti en biens en immobilisation, pourvu que, immédiatement après la conversion, les biens soient utilisés par leur propriétaire dans le but de réaliser ou de produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien. Les commentaires en 12 à 19 ci-dessous sont fondés sur l'hypothèse selon laquelle les paragraphes 13(7) et 45(1) ne s'appliquent pas pour les motifs mentionnés ci-dessus.

12. Un terrain vacant qui est un bien en immobilisation utilisé par son propriétaire dans le but de réaliser ou de produire un revenu sera réputé avoir été converti en un bien figurant dans un inventaire à la plus rapprochée des dates ci-dessous:

a) la date à laquelle le propriétaire commence à y apporter ou y fait apporter des améliorations en vue de le vendre; et

b) la date à laquelle l'autorisation de lotir le terrain et de vendre les lots est adressée à l'autorité compétente, pourvu que le contribuable se mette à exploiter le lotissement.

Se reporter aux commentaires en 23 et 24 ci-dessous au sujet des terres agricoles et des terres transmises par décès (reçues en héritage).

13. Les espaces d'immeubles résidentiels à logements multiples, d'immeubles à bureaux, d'entrepôts ou de tout autre immeuble similaire qui sont détenus par le propriétaire comme des biens en immobilisation seront réputés avoir été convertis en biens figurant dans un inventaire au moment où l'autorisation de modifier le titre de tout immeuble de ce genre selon un régime des titres de sections d'étages est adressée à l'autorité compétente, pourvu que le propriétaire effectue réellement la vente des unités en question. Se reporter également au numéro 18 ci-dessous.

14. Lorsque l'autorité compétente rejette une demande des types mentionnés en 12 ou 13 ci-dessus, et que le propriétaire vend par la suite en bloc, la vente sera généralement traitée de la même façon qu'une vente de biens en immobilisation, comme cela aurait été le cas, si les biens avaient été vendus avant que la demande ne soit adressée.

15. Quand des biens immeubles utilisés en vue de gagner ou de produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien sont des biens en immobilisation convertis en biens figurant dans un inventaire, l'action de convertir ne représente pas une disposition au sens des alinéas 13(21)c) et 54c). Il est, cependant, reconnu que la dernière vente de biens immeubles ainsi convertis peut donner lieu à un gain ou une perte sur un compte de capital, un gain ou une perte sur un compte de revenu ou à un gain ou une perte qui soit en partie du capital et en partie du revenu. En conséquence, lorsque de tels biens immeubles ont été convertis en biens figurant dans un inventaire, les gains ou les pertes en capital, s'il y a lieu, seront calculés en tenant compte d'une disposition théorique de ces biens survenus à la date de la conversion. Le montant de ce gain ou de cette perte en capital déterminé de façon théorique à l'égard des biens immeubles sera la différence entre leur prix de base rajusté, suivant la définition de l'alinéa 54a), (sous réserve des RAIR pour les biens détenus au 31 décembre 1971) et leur juste valeur marchande à la date de la conversion. Ces gains ou pertes en capital théoriques seront réputés donner lieu à des gains en capital imposables ou à des pertes en capital déductibles pour l'année d'imposition au cours de laquelle la vente réelle des biens immeubles a lieu et il sera nécessaire de les déclarer de cette façon à l'égard de cette même année. Le montant de tout gain ou toute perte de revenu découlant de la vente réelle des biens immeubles convertis sera déterminé conformément aux principes comptables généralement reconnus, en tenant compte du fait que leur valeur initiale d'inventaire est leur juste valeur marchande à la date de la conversion. Voir les numéros 16 à 19 ci-dessous pour des exemples illustrant l'utilisation de ces méthodes.

16. Les exemples suivants illustrent l'utilisation des méthodes exposées en 15 ci-dessus pour des biens en immobilisation non amortissables.

  A B C D
Hypothèses:        
Le bien est un terrain (1) Coût du bien au moment de l'acquisition 1 000 $ 10 000 $ 10 000 $ 10 000 $
Valeur au jour de l'évaluation (2) 10 000 $      
Juste valeur marchande à la date de la conversion (3) 15 000 $ 15 000 $ 8 000 $ 7 500 $
Coût des ajouts faits après la conversion (4) 4 000 $ 4 000 $ 4 000 $ 4 000 $
Produit de la vente (5) 20 000 $ 12 000 $ 6 000 $ 20 000 $
Gain en capital théorique        
A (3)-(2) 5 000 $      
B (3)-(1)   5 000 $    
Perte en capital théorique        
C(1)-(3)     (2 000 $)  
D (1)-(3)       (2 500 $)
Gain de revenu        
A (5)-(3)-(4) 1 000 $      
D (5)-(3)-(4)       8 500 $
Perte de revenu        
B (3) + (4) - (5)   (7 000 $)    
C (3) + (4) - (5)     (6 000 $)  
Effet aux fins de l'impôt pour l'année de la vente réelle du bien:        
Gain en capital imposable ou (perte en capital déductible) 2 500 $ 2 500 $ (1 000 $) (1 250 $)
Gain de revenu ou (perte) 1 000 (7 000 ) (6 000) 8 500
  3 500 (4 500 $) (7 000 $) 7 250

17. Lorsque seulement une partie d'un lopin de terre est convertie en un bien figurant dans un inventaire (par exemple, une moitié du lopin est exploitée afin d'être vendue par lots réservés à la construction domiciliaire), le coût de la partie convertie est réputé (aux fins du calcul du revenu d'entreprise réalisé sur la vente ultérieure du terrain converti) être égal à sa juste valeur marchande à la date de la conversion. De la même façon, quand au cours d'une année d'imposition seulement une partie du terrain converti est vendue, le coût (aux fins du calcul du revenu) de la partie vendue est la fraction de la juste valeur marchande à la date de la conversion de tout le terrain converti dans la mesure où il peut raisonnablement être attribué à cette partie. Le gain ou la perte en capital, s'il y a lieu, découlant de la vente d'une partie du terrain converti ou de la totalité de celui-ci, sera calculé conformément aux numéros 15 et 16 ci-dessus.

18. La Loi prévoit des règles régissant le traitement du produit de la disposition de biens en immobilisation amortissables, mais elle ne prévoit pas l'éventualité selon laquelle ces biens peuvent être convertis en biens figurant dans un inventaire avant leur disposition. En conséquence, lorsque, dans des circonstances comme celles qui sont décrites en 13 ci-dessus, des biens immeubles amortissables sont convertis en biens figurant dans un inventaire, le Ministère est d'avis que

a) le coût initial des biens immeubles correspondra, aux fins de l'évaluation de l'inventaire, à leur juste valeur marchande à la date de la conversion, et

b) la vente finale de biens immeubles peut produire des résultats similaires à ceux qui sont décrits en 15 ci-dessus.

Les catégories de biens décrites à la partie XI et à l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu sont, en vertu de l'alinéa 1102(1)b), réputées ne pas inclure les biens qui sont décrits dans l'inventaire du contribuable. Par conséquent, quand des biens amortissables (par exemple, un immeuble à appartements) sont convertis en biens figurant dans un inventaire, ils cessent d'être admissibles à la déduction pour amortissement pour l'année d'imposition durant laquelle la conversion a lieu et des années ultérieures, mais ils continuent d'afficher un solde de la fraction non amortie du coût en capital dans la catégorie de l'annexe II du Règlement à laquelle ils ont été attribués jusqu'à leur disposition finale, date à laquelle la catégorie se verra créditer le moins élevé des coûts suivants: le coût de l'actif ou la juste valeur marchande à la date de la conversion en biens figurant dans un inventaire.

19. Afin d'illustrer la conversion de biens immeubles amortissables en biens figurant dans un inventaire et le traitement, aux fins de l'impôt, du produit de leur vente, posons l'hypothèse suivante:

Le bien est un immeuble à appartements de location de 50 unités qui, à la date d'acquisition par un contribuable, a coûté, à l'exclusion du terrain (Remarque 2)), 1 000 000 $
La fraction non amortie du coût en capital de l'immeuble était, au 31 décembre 1982, 900 000
La juste valeur marchande de l'immeuble lorsqu'il a été converti en bien figurant dans un inventaire (voir le numéro 13 ci-dessus) le 1er août 1983 était 2 000 000 $
Des ventes ont été effectuées, à savoir 20 unités en 1985 dont le produit a été 1 200 000 $
et 30 unités en 1986 dont le produit a été 2 100 000 $

En 1985 et 1986, le contribuable rendra compte

a) des gains en capital réalisés sur les ventes réelles (dans cet exemple le gain en capital théorique atteignait 1 000 000 $ au 1er août 1983),

b) du revenu provenant de la vente de l'inventaire après le 31 juillet 1983, et

c) du revenu provenant de la récupération de la déduction pour amortissement,

en répartissant, d'après une moyenne par unité, le produit des ventes, le coût et le gain en capital de la manière suivante:

  1985 1986 TOTAL
Produits des ventes - 20 unités en 1985 1 200 000 $   1 200 000 $
- 30 unités en 1986   2 100 000 $ 2 100 000
  1 200 000 $ 2 100 000 $ 3 300 000 $
Déduire: Le montant le moins élevé du coût et de la juste valeur marchande par unité à la date de la conversion en un bien figurant dans un inventaire, selon ce qui a été crédité à la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie de biens amortissables à laquelle le coût de l'immeuble a été attribué (Remarque 1))      
1985 - 20 unités à 20 000 $ 400,000    
1986 - 30 unités à 20 000 $ 600,000   1 000 000 $
  800 000 $ 1 500 000 $ 2 300 000
Déduire: Le gain en capital théorique réalisé effectivement au 1er août 1983      
en 1985: 20x(2 000 000 $-1 000 000 $) 400 000   50
en 1986: 30x(2 000 000 $-1 000 000 $)   600 000 1 000 000 $
      50
Revenu provenant de la vente de l'inventaire (Remarque 2)) 400 000 $ 900 000 $ 1 300 000 $
Ajouter: Revenu - récupération de la déduction pour amortissement (Remarque 1))   100 000 100 000
Revenu total ne comprenant pas le gain en capital imposable 400 000 $ 1 000 000 $ 1 400 000 $
Gain en capital imposable 200 000 $ 300 000 $ 500 000 $
Revenu total 600 000 $ 1 300 000 $ 1 900 000 $

Remarque 1): La fraction non amortie du coût en capital dont on a rendu compte pour l'immeuble, en supposant qu'il s'agissait d'une catégorie distincte aux termes du Règlement 1101(1), apparaîtra de la manière suivante:

Fraction non amortie du coût en capital au 31 décembre 1982-1984 900,000 $
Moins: la réduction relative aux ventes de 1985 400,000 $
Fraction non amortie du coût en capital au 31 décembre 1985 500,000 $
Moins: la réduction relative aux ventes de 1986 600,000 $
Déduction pour amortissement récupérée qui doit être incluse dans le revenu en vertu du paragraphe 13(1)
(100,000) $

Remarque 2): Bien qu'on ne l'indique pas dans cet exemple, le terrain sur lequel se trouve l'immeuble sera assujetti aux mêmes considérations en ce qui concerne la détermination d'un gain en capital théorique et du gain de revenu, de même que pour la déclaration de ces données au cours de l'année de la vente, sauf qu'il n'est pas amortissable.

Conversion de biens immeubles qui sont des biens figurant dans un inventaire en biens en immobilisation

20. Lorsqu'un contribuable acquiert des biens immeubles et qu'il en attribue le coût à son inventaire dans ses livres de comptabilités, une telle opération comptable est considérée comme une preuve, à première vue, qu'il a acquis ces biens initialement dans le but de les revendre à profit à un moment opportun (voir les numéros 5 à 7 ci-dessus). Si les biens immeubles en question consistent en un terrain vacant, le Ministère est d'avis que tout gain réalisé sur la vente de ce terrain constitue, comme tel, un revenu d'entreprise, et non un gain en capital. Voir, toutefois, le numéro 21 ci-dessous qui traite de la conversion d'un terrain amélioré qui est un bien figurant dans un inventaire en bien en immobilisation.

21. Un contribuable qui construit des immeubles pour les vendre et qui, à l'origine, se proposait de vendre un immeuble particulier peu après qu'il serait terminé peut, cependant, convertir de façon permanente cet immeuble qui est un bien figurant dans un inventaire en un bien en immobilisation

a) en établissant que la première intention de vendre l'immeuble a été abandonnée,

b) en capitalisant le coût de l'immeuble et le coût du lot (si le contribuable en est le propriétaire) sur lequel il est construit, dans les registres financiers du contribuable, et

c) en utilisant l'immeuble comme un bien immobilisé pendant une certaine période d'une manière qui indiquerait qu'il le considère plus comme un placement à long terme que comme un moyen de réaliser un bénéfice à court terme. Voici des exemples de ce genre d'utilisation:

(i) la location de l'immeuble à long terme qui n'accorde pas au locataire l'option d'achat,

(ii) l'exploitation de l'entreprise du contribuable dans l'immeuble, ou

(iii) la location d'une partie de l'immeuble selon les conditions décrites en (i) et l'occupation du reste de l'immeuble par le contribuable aux fins décrites en (ii).

Les mêmes considérations s'appliqueront dans le cas des biens immeubles, autres que des terrains vacants, qui ont été achetés dans le but d'être revendus.

22. Un contribuable qui construit des immeubles pour les vendre ne sera pas réputé avoir converti l'inventaire en biens en immobilisation lorsqu'une partie de cet immeuble ou la totalité de celui-ci est louée temporairement pour n'importe quelle raison. Le revenu de location reçu de cette manière, déduction faite des dépenses, sera inclus dans le calcul du revenu du contribuable, mais puisque l'immeuble sera en tout temps considéré comme détenu dans l'inventaire, il ne pourra être admissible à la déduction pour amortissement.

Terres agricoles et terres transmises par décès

23. La vente en bloc ou lot par lot par un contribuable

a) d'une terre agricole utilisée régulièrement par le contribuable dans le but de réaliser ou de produire un revenu tiré d'une entreprise agricole exploitée par le contribuable, ou

b) d'une terre qui lui a été transmise par décès

donnera généralement lieu, selon le cas, à un gain ou à une perte en capital pour le contribuable, sauf par exemple lorsque le contribuable

c) convertit cette terre en bien d'exploitation (voir le numéro 24 ci-dessous), ou

d) acquiert la terre mentionnée en a) avec l'intention de la revendre à profit à un moment opportun (voir le numéro 5 ci-dessus).

24. Il est parfois difficile de vendre en bloc les lopins de terre agricole ou de terre transmise par décès dont on a parlé en 23 ci-dessus; il est alors possible de lotir le terrain ou de vendre les lots individuellement. Le Ministère est d'avis que le dépôt d'un plan de lotissement et la vente des lots visés n'influent pas en soi sur la nature du gain, sans égard au fait qu'un tel lotissement puisse accroître la valeur du terrain. Un gain découlant d'une terre agricole vendue ou transmise par décès demeure un gain en capital si un examen de tous les autres faits, avant et après le lotissement, établit qu'il s'agit bel et bien d'un gain en capital. Toutefois, lorsque le contribuable va au-delà d'un simple lotissement et qu'il apporte des améliorations comme un système d'aqueduc, des égouts ou des routes, ou qu'il a recours à une vaste campagne publicitaire afin de vendre les lots, il sera considéré comme ayant converti le terrain qui est un bien en immobilisation en un bien d'exploitation. Lorsque cette conversion a lieu, voir le numéro 15 ci-dessus pour savoir comment traiter les gains ou les pertes découlant de la vente finale du bien.

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