ARCHIVÉE - Paiements en échange de connaissances techniques ou paiements semblables faits à des non-résidents

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N^o : IT-303

DATE : le 8 avril 1976

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Paiements en échange de connaissances techniques ou paiements semblables faits à des non-résidents

RENVOI : Alinéa 212(1)d)

Avis au lecteur :

• Les bulletins n'ont pas force de loi.

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1. Le présent bulletin met en lumière la politique du Ministère quant à l'imposition des paiements faits par des résidents du Canada à des non-résidents en contrepartie de ce qu'on peut appeler "connaissances techniques".

2. Il faut remarquer que, dans certains cas, les paiements de cette nature qui sont faits par des non-résidents peuvent aussi être assujettis à l'impôt canadien si, aux termes de la Loi telle que modifiée par le chapitre 26 des S.C. 1974-1975, ces personnes sont réputées être résidantes du Canada aux fins des paiements en cause.

3. Il n'existe pas de définition exhaustive d'un paiement fait en échange de "connaissances techniques" mais aux fins du présent bulletin, le Ministère le considère comme une somme versée en échange de connaissances, d'aptitudes ou de méthodes spéciales qui sont jugées avantageuses dans l'exploitation d'une entreprise particulière. Il peut s'agir de connaissances techniques nées de l'expérience, de compétences ou de recherches qui se concrétisent dans des bleus, des esquisses, des devis, des plans d'aménagement d'usines, des dessins, des formules ou des procédés secrets.

4. L'alinéa 212(1)d) assujettit à un impôt sur le revenu de 25 % toutes les sommes versées à non-résident ou portées à son crédit au titre, en paiement intégral ou partiel, ou au lieu du loyer, de la redevance ou d'un paiement semblable, y compris les paiements prévus aux sous-alinéas (i) et (v) inclus, mais à l'exclusion des paiements exposés aux sous-alinéas (vi) à (x) inclus. Jusqu'en l'année 1975 incluse, le paragraphe 10(2) des RAIR a pour effet de réduire le taux de la retenue d'impôt de 25 % à 15 %. De plus, les clauses de toute convention fiscale conclue avec le Canada peuvent modifier le taux de cet impôt ou même en exonérer entièrement certains paiements (voir le no 34 ci-après).

5. L'alinéa 212(1)d) s'applique à beaucoup de paiements qui n'entrent pas dans les paiements faits en échange de "connaissances techniques" ou dans les paiements semblables et qui par conséquent dépassent la portée du présent bulletin. Tout montant de loyer, de redevance ou tout paiement semblable, qu'il soit versé en échange de connaissances techniques, pour l'utilisation d'information technique ou d'autre contrepartie, est assujetti à l'impôt en vertu de l'alinéa 212(1)d) à moins qu'il ne figure parmi les exceptions prévues aux sous-alinéas (vi) à (x) inclus. En d'autres mots, si une somme donnée représente un loyer, une redevance ou un paiement semblable, il n'est pas nécessaire qu'elle soit incluse dans les cas précis exposés aux sous-alinéas (i) à (v) pour être assujettie à la retenue d'impôt.

6. En plus des cas précités, un paiement fait en échange de connaissances techniques peut échapper à la retenue d'impôt si le non-résident exploite une entreprise au Canada (voir le no 25 ci-après).

7. Le Ministère estime que les mots "loyer" et "redevance" ont un sens large et ne se limitent pas nécessairement à des paiements effectués périodiquement. Ils peuvent, dans certaines circonstances comprendre des paiements uniques ou forfaitaires. En général, un loyer ou une redevance est une somme versée au propriétaire d'un bien en contrepartie du droit d'utiliser celui-ci durant une période donnée. Dans la plupart des cas où une redevance ou un loyer est payé, c'est le propriétaire du bien utilisé par la personne effectuant le paiement qui garde le titre de propriété. Toutefois, si le bien (au Canada) est vendu et que le paiement dépende de l'utilisation du bien ou de la production qui en résulte, le paiement sera assujetti à l'impôt en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(v) à moins qu'il ne s'agisse d'un terrain agricole.

8. Le Ministère considère également que,

a) à l'exception du cas exposé au sous-alinéa 212(1)d)(x), (voir numéro 33 ci-dessous) la déductibilité par une personne, en vertu de la Partie I, d'un paiement fait en échange de connaissances techniques n'influe d'aucune façon sur l'assujettissement de ce paiement à la retenue d'impôt; et

b) l'imposition du paiement en vertu de l'alinéa 212(1)d) ne dépend aucunement de la question de savoir si le bénéficiaire aurait été assujetti à l'impôt sur ce paiement s'il avait été résident du Canada.

9. Les mots juste après le début de l'alinéa 212(1)d), notamment: "...y compris, mais sans restreindre la portée générale de ce qui précède, tout paiement fait..." ont pour effet d'inclure dans la portée de cet alinéa les paiements prévus aux sous-alinéas (i) à (v) inclus qui ne sont pas obligés d'être des loyers, des redevances ou des paiements semblables.

Paiements en contrepartie du droit d'usage au Canada (alinéa 212(1)d)(i))

10. Ce sous-alinéa s'applique à tout paiement, y compris un paiement unique ou forfaitaire, qu'une personne fait à un non-résident en contrepartie du droit d'utiliser, au Canada, des biens, inventions, marques de commerce dessins ou modèles, plans, formules secrètes, procédés de fabrication, appellations, brevets, ou toute autre chose. De tels paiements sont imposables, qu'ils entrent ou non dans les loyers, les redevances ou les paiements semblables.

11. Voici des exemples communs de paiements visés par ce sous-alinéa:

a) des paiements pour concessions accordant le droit d'utiliser des appellations ou marques de commerce et des dessins industriels;

b) des paiements faits en contrepartie de l'utilisation de bleus pour la disposition d'usines, d'immeubles ou d'appareils;

c) des paiements faits en échange du droit d'utiliser des méthodes, formules ou procédés spéciaux appartenant à une entreprise, qu'ils fassent ou non partie d'une concession d'un brevet ou d'une marque de commerce; et

d) des paiements faits en vue d'utiliser, ou d'obtenir le droit d'utiliser, des prototypes ou des dessins d'articles destinés à être fabriqués au Canada.

12. Par contre, le Ministère n'étend pas l'application du sous-alinéa 212(1)d)(i) aux paiements suivants:

a) les sommes versées pour l'achat intégral d'un brevet;

b) les paiements faits pour obtenir du détenteur le transfert intégral d'un permis existant.

Dans le dernier cas, cependant, les paiements qui doivent être faits au concessionnaire aux termes du permis peuvent être assujettis à la retenue d'impôt. Si les paiements en a) et b) se font en fonction de l'usage du brevet ou permis ou de la production obtenue en vertu du brevet ou permis, l'impôt est exigible en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(v).

13. Le Ministère fait aussi la distinction entre les paiements faits pour obtenir le droit d'utiliser des biens, inventions, etc. au Canada et les paiements faits en échange de services en plus du droit d'utiliser ces biens. Les premiers sont assujettis à l'impôt en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(i) tandis que les derniers peuvent être imposés en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(iii), suivant les modalités de paiement.

Paiements faits en échange de renseignements (sous-alinéa 212(1)d)(ii))

14. En vertu de ce sous-alinéa, tout paiement fait en échange de renseignements relatifs à d'expérience industrielle, commerciale et scientifique est imposable si la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces renseignements dépend, en totalité ou en partie:

a) de l'utilisation qui doit en être fait ou de l'avantage qui doit en être tiré;

b) de la production ou de la vente de marchandises ou de services; ou

c) des bénéfices.

15. De tels paiements sont imposables, indépendamment de l'endroit d'où sont tirés les renseignements ou du lieu où l'on en fait usage, sauf dans les circonstances exposées au sous-alinéa 212(1)d)(x) où une fraction du paiement est déductible dans le calcul du revenu que le payeur tire, en vertu de la Partie I, d'une entreprise qu'il exploite dans un autre pays que le Canada (voir le no 33 ci-après). De même, l'assujettissement à l'impôt du paiement ne dépendra pas nécessairement de l'usage qui sera fait des renseignements ou de la production ou des bénéfices qui seront réalisés par la personne effectuant le paiement. Dans certains cas, cependant, il arrivera que le sous-alinéa 212(1)d)(ii) s'applique à des paiements qui dépendent de l'utilisation, de la production ou des profits du bénéficiaire ou de tierces personnes.

16. Par exemple, dans une entente conclue avec un non-résident pour l'acquisition de renseignements, il peut y avoir une clause autorisant le payeur à communiquer ces mêmes renseignements à d'autres personnes qui pourront lui verser des sommes selon l'utilisation qu'elles feront des renseignements ou selon les avantages, la production, les ventes ou les bénéfices qu'elles réaliseront. Dans de tels cas, les paiements faits au non-résident seront assujettis à l'impôt.

17. Lorsque les modalités de paiement comprennent un versement initial ainsi qu'une série de versements subséquents qui sont fonction de l'utilisation, de la production ou des bénéfices, le Ministère habituellement considérera le paiement initial comme une somme distincte. Il s'agit ici d'une question de fait qu'il faut résoudre à la lumière des circonstances de chaque cas et de certains facteurs particuliers, y compris la relation entre le payeur et le bénéficiaire, la nature de l'entreprise en cause, l'incidence de paiements semblables dans le passé et le degré de certitude quant à l'acquittement des paiements suivant le paiement initial.

18. Quant à un paiement unique et définitif, fixé d'avance, qui est fait en échange de renseignements (comme un paiement fait pour obtenir le droit d'assister à une séance d'examination ou à une exposition), le Ministère ne le considère pas comme un paiement qui dépend en totalité ou en partie de l'utilisation, de la production ou des bénéfices.

19. Par exemple, dans le domaine de la conception de modes, on peut diviser les paiements en deux grandes catégories: les paiements faits pour obtenir le droit "d'examiner" les styles et les dessins conçus par le non-resident et les paiements faits en échange du droit d'utiliser les renseignements obtenus. En général, si les paiements du premier genre n'ont aucune qualification, s'ils ne comprennent pas des esquisses ou des dessins et s'ils ne dépendent pas de l'utilisation des renseignements obtenus, ils ne seront pas assujettis à l'impôt en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(ii). Par contre, si on utilise ensuite les renseignements obtenus et qu'on fasse les paiements voulus, ces derniers seront assujettis à l'impôt, compte tenu des circonstances, soit en vertu du sous-alinéa (i) si on fait usage des dessins ou des modèles au Canada, soit en vertu du sous-alinéa (ii) si les paiements dépendent de l'utilisation, de la production ou des bénéfices.

Paiements faits en échange de services (sous-alinéa 212(1)d)(iii))

20. En vertu de ce sous-alinéa, tout paiement fait en reconnaissance de services de nature industrielle, commerciale ou scientifique rendus par un non-résident sera assujetti à l'impôt si la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces services dépend en totalité ou en partie:

a) de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré;

b) de la production ou de la vente de marchandises ou de services; ou

c) des bénéfices.

21. De tels paiements sont imposables, n'importe où les services sont rendus, sauf dans les circonstances exposées au sous-alinéa 212(1)d)(x), où une fraction du paiement est déductible dans le calcul du revenu que le payeur tire, en vertu de la Partie I, d'une entreprise qu'il exploite ailleurs qu'au Canada (voir le no 33 ci-après). De même, l'assujettissement du paiement à l'impôt ne dépendra pas nécessairement de l'usage qui sera fait des services ou de la production, ou des bénéfices qui seront réalisés par la personne effectuant les paiements. Dans certains cas, cependant, il arrivera que le sous-alinéa 212(1)d)(iii) s'applique à des paiements qui dépendent de l'utilisation, de la production ou des profits du bénéficiaire ou de tierces personnes. Les paiements faits en échange de services ayant rapport à la vente de biens ou à la négociation de contrats ne sont pas compris.

22. Lorsque les honoraires de services sont établis à l'heure, au jour ou sur une autre base semblable, chercher à savoir si le paiement dépend de l'utilisation ou des avantages prévus demeure une question de fait.

23. Voici des exemples de paiements qui sont visés par le sous-alinéa 212(1)d)(iii):

a) les honoraires versés pour des services techniques ou des services de production lorsque le montant de ces honoraires dépend, de quelque façon, du rendement ou de la productivité; et

b) les frais relatifs à la mise au point de produits ou le coût des renseignements ou des recherches en matière de commercialisation qui varient selon la production ou les ventes.

24. Les paiements qui répondent à la description d'honoraires ou de frais de gestion ou d'administration donnée à l'alinéa 212(1)a) ne sont pas considérés comme des paiements faits en échange de services de nature industrielle, commerciale ou scientifique au sens du sous-alinéa 212(1)d)(iii). Les premiers ont rapport aux fonctions d'administration ou de gestion ou aux services du personnel d'une entreprise tandis que les derniers sont plus directement liés aux activités destinées à produire un revenu. Par exemple, dans une entreprise hôtelière, les fonctions d'administration et de gestion engloberaient l'embauchage et d'autres services touchant le personnel, ainsi que la conception des systèmes de comptabilité, de sécurité, de répertoriage et l'organisation des services alimentaires tandis que la promotion, la publicité l'embauchage d'artistes et les réservations de même que les services de cartes de crédits comme tels entreraient habituellement dans les services de nature industrielle ou commerciale. Toutefois, si un paiement est fait en contrepartie de services qui relèvent principalement de l'administration ou de la gestion, le Ministère ne considère pas que le paiement a été fait partiellement pour des services de nature industrielle, commerciale ou scientifique même si des aspects de ces derniers sont présents. Dans la mesure où le paiement représente des honoraires de gestion ou d'administration au sens de l'alinéa 212(1)a) et s'il répond à l'une des exceptions exposées au paragraphe 212(4), il ne sera pas assujetti à l'impôt en vertu de l'alinéa 212(1)a) ou du sous-alinéa 212(1)d)(iii).

Paiements faits à des non-résidents exploitant une entreprise au Canada

25. Lorsqu'un des paiements prévus à l'alinéa 212(1)d) est fait à une personne non-résident qui exploite une entreprise au Canada et que les paiements peuvent raisonnablement être attribués à son entreprise au Canada, le non-résident sera assujetti non à l'impôt de la Partie XIII de la Loi mais à l'impôt de la Partie I (cf. paragraphe 805(1) des Règlements de l'impôt sur le revenu). Toutefois, à moins que la personne qui fait les paiements soit autorisée par le Ministre (selon le paragraphe 805(2) des Règlements) a payer sans aucune déduction prévu à l'article 215 elle sera tenue responsable elle-même d'acquitter l'impôt s'il est jugé que le bénéficiaire non résidant n'a pas exploité une entreprise au Canada.

Répartition des paiements

26. Le Ministère reconnaît qu'il peut se présenter des cas où un paiement peut raisonnablement être considéré comme étant en partie assujetti à l'impôt en vertu de l'alinéa 212(1)d) et en partie exempté de cet impôt. Par exemple, cela peut se produire lorsqu'un paiement est fait en contrepartie de l'utilisation ou du droit d'utiliser des biens au Canada et dans d'autres pays. Le Ministère veut habituellement que la totalité d'un tel paiement soit assujettie à l'impôt. Cependant, il pourra revoir la question si le contribuable ou le résident canadien effectuant le paiement peut fournir des preuves satisfaisantes à l'effet qu'une fraction de ce paiement ne doit pas être frappée d'impôt.

Paiements pour l'acquisition de l'exclusivité ou accords garantissant la non-utilisation d'une chose (sous-alinéa 212(1)d)(iv))

27. Ce sous-alinéa s'applique aux paiements qu'une personne fait à un non-résident pour s'assurer que ce dernier ou son concessionnaire n'utilisent pas certains biens ou renseignements, notamment:

a) les éléments exposés au sous-alinéa 212(1)d)(i), au Canada, ou

b) les renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales ou scientifiques, au Canada ou ailleurs.

Droit d'auteur (sous-alinéa 212(1)d)(vi))

28. Une redevance ou un autre paiement semblable afférent à un droit d'auteur n'est pas assujetti à la retenue d'impôt.

Accords de bonne foi relatifs au partage des frais (sous-alinéa 212(1)d)(viii))

29. Ce sous-alinéa exonère de l'impôt autrement payable en vertu de l'alinéa 212(1)d) les paiements faits aux termes d'un accord de bonne foi portant sur le partage des frais et selon lequel la personne effectuant le paiement partage sur une base raisonnable, avec une ou plusieurs personnes non résidentes, des frais de recherche et de développement appliqués en échange d'un droit sur tous les biens ou autres choses de valeur qui peuvent en résulter.

30. Selon le Ministère, un accord de bonne foi concernant le partage des frais n'existe que si les conditions suivantes sont remplies:

a) En plus du partage des frais de recherche et de développement, il doit aussi y avoir partage de tout bénéfice ou revenu découlant de ces travaux de recherche ou de développement.

b) Il faut démontrer que ces frais et recettes ont été partagés sur une base raisonnable. (Le Ministère ne considère pas nécessairement les ventes, la production ou les bénéfices comme critères suffisants pour établir une base raisonnable quant au partage des frais.)

c) Bien que seulement une fraction des frais puisse être imputée au résident canadien, ce dernier doit recevoir un droit sur tous les biens ou autres choses de valeur qui découlent de l'accord.

d) Le résident canadien doit avoir le titre ou un accès complet ou un vrai et véritable droit (habituellement un droit sans réserve dans le cas des arrangements entre des personnes ayant un lien de dépendance) à tout bien ou autre chose de valeur nés des travaux de recherche ou de développement, y compris des brevets, des connaissances techniques, sauf les cas suivants:

(i) Lorsque le non-résident n'accorde pas au résident canadien le titre à un brevet, à un dessin, etc., ce dernier doit pouvoir jouir du droit de l'utiliser sans réserve et sans frais supplémentaires; et

(ii) des limites géographiques peuvent être imposées à condition que le résident canadien soit autorisé à utiliser le bien en question n'importe où au Canada où il a une manufacture ou un magasin.

e) Il ne faut pas imputer les frais en double en faisant payer une fraction des frais de recherche et de développement au contribuable en plus d'une redevance pour l'utilisation subséquente du bien.

31. Dans chaque cas, le Ministère voudra vérifier l'à-propos de la base de partage des frais. Il examinera d'abord la part actuelle ou probable qui revient au résident canadien et déterminera si sa part de la totalité des frais cadre bien avec l'importance et la nature de son exploitation, et si l'accord promet de lui porter profit, compte tenu de son importance, de ses opérations et de sa contribution par rapport à l'importance, les opérations et les contributions de l'ensemble des participants.

32. Les mots "recherche et développement" ont un sens assez large et englobent non seulement les travaux de recherche et de développement sur le plan scientifique mais aussi certaines des activités expressément exclues de la définition de "recherches scientifiques" à l'article 2900 des Règlements.

Paiements déductibles du revenu tiré d'une entreprise étrangère (sous-alinéa 212(1)d)(x))

33. Tout paiement fait par un résident du Canada à une personne non résidante avec laquelle il n'a pas de lien de dépendance est exonéré de la retenue d'impôt dans la mesure où ce montant est déductible dans le calcul du revenu que le payeur tire, en vertu de la Partie I, d'une entreprise qu'il exploite dans un autre pays que le Canada (sous-alinéa 212(1)d)(x)). Par exemple, un résident canadien qui fait un paiement déductible pour détenir des renseignements de nature scientifique dont il se servira dans le cadre de son entreprise à l'étranger ne sera pas assujetti à l'impôt en vertu de l'alinéa 212(1)d), même si le paiement est fondé sur la production ou les ventes.

Conventions fiscales

34. Lorsqu'une personne fait un paiement en échange de connaissances techniques ou un paiement semblable à un résident d'un pays avec lequel le Canada a signé une convention fiscale compréhensive, il faudra consulter la convention visée avant de décider de l'imposition des paiements et des taux d'impôt à appliquer.

35. Par exemple lorsqu'une entreprise des É.-U. offre des services commerciaux au Canada tels des services de publicité mais n'a pas d'établissement permanent (ou stable) au Canada au sens donné dans le Protocole de la Convention fiscale entre le Canada et le États-Unis, les paiements faits en contrepartie de ces services autrement imposables aux termes du sous-alinéa 212(1)d)(iii) sont exonérés de l'impôt canadien en vertu de l'article I de la Convention. Cependant, tout paiement qui représente un loyer ou une redevance (tels que le Protocole définit ces termes) n'est pas une partie des profits industriels ou commerciaux et sera assujetti à l'impôt canadien sur les non-résidents, indépendamment de l'absence d'un établissement permanent ou stable au Canada.

36. La convention signée avec le Royaume-Uni offre un autre exemple. Elle limite à 10 % le taux d'impôt sur les paiements de redevances (ceux qui ne sont pas exonérés par la convention) faits en échange de connaissances techniques ou autres paiements semblables, sauf si le bénéficiaire a un établissement permanent au Canada et que le droit ou le bien faisant l'objet du paiement se rattache effectivement à un commerce ou à une entreprise dirigée par l'intermédiaire de cet établissement permanent.