ARCHIVÉE - Ristournes

Que représente l'avis sur le « contenu archivé » pour les bulletins d'interprétation?

N^o : IT-362R

DATE : le 10 août 1990

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Ristournes

RENVOI : L'article 135 (aussi les articles 149 et 215, les paragraphes 4(1), 56(2), 125(1) et 127(6) et les alinéas 20(1)c) et d) et 212(1)g))

Application

Ce bulletin annule et remplace le IT-362 du 31 janvier 1977. A l'exception des observations énoncées aux numéros 3 et 8 ci-dessous, le bulletin s'applique à toutes les années d'imposition. Les observations des numéros 3 et 8 concernant la déduction prévue au paragraphe 135(2.1) s'appliquent aux montants non déductibles par application du paragraphe 135(2) pour toute année d'imposition se terminant après 1985. Les dernières révisions sont indiquées par des traits verticaux.

Résumé

Dans le calcul de leur revenu pour une année d'imposition, les contribuables peuvent déduire les ristournes payées à leurs clients. Les contribuables qui peuvent se prévaloir de cette déduction sont habituellement les corporations coopératives, mais les entreprises individuelles, les sociétés et les corporations ordinaires peuvent aussi y avoir droit. Ce bulletin traite des conditions énoncées à l'article 135 que le contribuable doit remplir pour avoir droit à la déduction. Les contribuables qui demandent la déduction doivent produire la formule T2S(16).

Discussion et interprétation

Répartition proportionnelle à l'apport commercial

1. Les ristournes qui peuvent être déductibles aux termes du paragraphe 135(1) sont celles qui ont été payées conformément à une répartition proportionnelle à l'apport commercial. Il faut entendre par *(répartition proportionnelle à l'apport commercial*) pour une année d'imposition une somme créditée par le contribuable à un client de cette année-là, à des conditions selon lesquelles le client a droit de recevoir ou recevra le paiement de cette somme, calculée proportionnellement à son apport commercial (c.-à-d. le chiffre d'affaires réalisé avec lui pendant l'année d'imposition). Ce calcul tiendra compte des différents taux applicables à divers types, catégories, genres ou qualités de marchandises, produits ou services.

2. Il faut habituellement que tous les clients bénéficient du même taux pour des marchandises ou services du même genre, comme il est indiqué à l'alinéa 135(4)a). Si ce n'est pas le cas et qu'il y a des clients non-membres qui bénéficient d'un taux différent de celui des clients membres ou qui sont tous exclus de la répartition, le montant déductible pour l'année par le contribuable, en vertu du paragraphe 135(1), peut être restreint selon le paragraphe 135(2). L'objet de ce paragraphe est de limiter la déduction relative aux clients membres à la partie du revenu de toutes provenances (y compris les gains en capital imposables) du contribuable qui est égale au produit de son revenu par la fraction que représentent les affaires réalisées avec les clients membres par rapport aux affaires réalisées avec tous les clients pendant l'année. La façon de calculer le montant déductible en vertu du paragraphe 135(1) dans le cas évoqué ci-dessus est expliquée dans la formule T2S(16). Pour l'application de l'article 135, l'expression *(membre*) désigne une personne admissible, comme membre ou actionnaire, au plein droit de vote dans la conduite des affaires du contribuable (qui est une corporation) ou d'une corporation dont le contribuable est une filiale possédée en propriété exclusive.

3. Dans le cas où, par application du paragraphe 135(2), le contribuable ne peut pas déduire, pour une année d'imposition se terminant après 1985, la totalité ou une partie du paiement fait aux clients membres, le contribuable peut, aux termes du paragraphe 135(2.1), déduire le montant non déduit dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition suivante. Pour les années d'imposition 1987 et suivantes, le paragraphe 135(2.1) permet une déduction égale à l'excédent du revenu du contribuable attribuable aux clients membres de l'année sur le montant déduit en vertu du paragraphe 135(1) relativement aux clients membres de cette année-là jusqu'au montant non déduit qui n'a pas été déduit dans les années précédentes. La façon de calculer le montant qui peut être ainsi déduit aux termes du paragraphe 135(2.1) est également expliquée dans la formule T2S(16).

4. La répartition proportionnelle à l'apport commercial pour des marchandises ou des services du même genre doit être calculée selon le même taux pour tous les clients membres d'une année et ce, en vertu de l'alinéa 135(4)a). Si un contribuable vend des biens à des prix spécialement réduits pour certains clients membres et que, ainsi, il ne fasse que des répartitions réduites, ou même aucune répartition, en faveur de ces clients, toutes les répartitions faites en faveur d'autres clients membres pour des marchandises ou des services du même genre que ceux qui sont vendus à des prix spécialement réduits ne sont pas considérées comme proportionnelles à l'apport commercial.

5. Un contribuable est réputé avoir fait une *(répartition proportionnelle à l'apport commercial*) même si, pour des fins pratiques, des crédits ne sont pas accordés aux clients pour qui la ristourne serait inférieure à 5 $, pourvu qu'il ait satisfait à toutes les autres conditions. Aucune déduction dans le calcul du revenu n'est permise pour de tels crédits non accordés.

6. La somme de la ristourne doit être créditée au client dans l'année d'imposition pour laquelle la répartition est faite ou dans les 12 mois qui suivent. Il faut avoir fait entrevoir aux clients membres et non-membres de l'année concernée la perspective qu'une telle somme serait créditée.

Déduction accordée aux petites entreprises - Revenu d'une entreprise exploitée activement

7. Règle générale, les corporations coopératives qui sont des corporations privées dont le contrôle est canadien doivent déduire la totalité de la déduction qui est admissible, en vertu du paragraphe 135(1), pour les ristournes dans le calcul du revenu d'une entreprise exploitée activement au Canada aux fins de la déduction accordée aux petites entreprises selon le paragraphe 125(1). Toutefois, comme les ristournes payées peuvent provenir de n'importe quelle source de revenu, il peut arriver dans certaines situations qu'un montant moindre soit déduit dans le calcul du revenu d'une entreprise exploitée activement aux fins de la déduction accordée aux petites entreprises, c'est-à-dire :

a) lorsque des ristournes ont été versées à des personnes qui n'étaient pas des clients de l'entreprise exploitée activement au Canada (comme des clients d'une entreprise non exploitée au Canada) ou

b) lorsque des répartitions proportionnelles à l'apport commercial n'ont pas été faites selon le même taux pour des biens ou des services du même genre à tous les clients de l'entreprise exploitée activement au Canada, et qu'il y avait un revenu d'une autre source.

Dans ces situations, le paragraphe 4(1) s'appliquerait et ferait en sorte que les ristournes qui sont totalement ou raisonnablement identifiables au revenu d'une entreprise exploitée activement au Canada d'une coopérative et qui ont été versées aux clients de l'entreprise exploitée activement au Canada seraient attribuées à cette dernière aux fins du calcul de la déduction accordée aux petites entreprises du contribuable. Il est bien entendu que le montant total de l'attribution ne pourrait pas dépasser le total des ristournes déductibles dans le calcul du revenu de toutes provenances, si cette déduction était moindre que les ristournes versées (p. ex. dans le cas où une coopérative a subie une perte d'une entreprise qui n'était pas exploitée activement). En outre, le paragraphe 135(2) pourrait s'appliquer à la situation décrite au point b), que la situation décrite au point a) existe ou non. Ainsi, le montant déduit relativement aux clients membres qui sont des clients de l'entreprise exploitée activement au Canada serait limité à la partie du revenu d'entreprise exploitée activement, avant déduction des ristournes, qui est égale au produit de son revenu par la fraction que représentent les affaires réalisées avec les clients membres qui sont des clients de l'entreprise exploitée activement par rapport aux affaires réalisées avec tous les clients de l'entreprise exploitée activement au Canada (voir l'affaire Sedgewick Co-operative Association Limited c. La Reine (1984) CCI 14, 83 DTC 5455).

8. Tel qu'il est décrit au numéro 3 ci-dessus, la totalité ou une partie d'un montant non déduit d'une année antérieure peut être reportée et déduite dans le calcul du revenu de toutes provenances pour l'année selon le paragraphe 135(2.1). Le montant qui est ainsi reporté et déduit (ou, en tenant compte des observations au numéro 7, cette fraction du montant qui est relié aux clients membres qui sont des clients de l'entreprise exploitée activement au Canada) doit aussi être déduit dans le calcul du revenu provenant d'une entreprise exploitée activement au Canada d'une corporation aux fins du calcul de sa déduction accordée aux petites entreprises pour l'année.

Perspective de répartitions

9. Un contribuable est réputé avoir fait entrevoir la perspective de répartitions aux clients s'il répond aux conditions prévues à l'alinéa 135(5)a) ou à l'alinéa 135(5)b). Lorsqu'une annonce, publiée dans la forme prescrite à l'alinéa 135(5)b), fait entrevoir une perspective de répartitions, la partie du journal à produire doit montrer en une seule pièce l'annonce ainsi que le nom et la date du journal. Voici la forme prescrite (Gazette du Canada, 9 novembre 1949) que l'annonce doit prendre :

*(Aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu, nous avisons, par les présentes, nos clients que nous avons l'intention de faire des paiements proportionnellement à l'apport commercial à l'égard de l'année se terminant le e jour d 19 et nous présentons, par les présentes, la perspective du paiement de ristournes en conséquence.*)

Versement des ristournes

10. Un contribuable peut déduire une ristourne dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition seulement s'il la verse dans l'année ou dans les 12 mois qui suivent la fin de l'année à ses clients de l'année ou encore à ses clients d'une année antérieure si la ristourne ne pouvait pas être déduite du revenu d'une année antérieure. Voici de quelles manières, entre autres, le versement d'une ristourne peut être effectué :

a) par la distribution d'argent ou de marchandises, y compris des certificats de marchandises rachetés dans l'année ou dans les 12 mois qui suivent la fin de l'année;

b) par une compensation d'obligations, qu'il s'agisse d'une compensation où le contribuable crédite une somme au client par suite de l'obligation de celui-ci de faire un prêt, d'acheter des actions ou de payer une dette, en vertu d'une autorisation écrite du client permettant d'appliquer la ristourne à l'obligation, ou d'une compensation qui est effectuée en vertu d'un règlement du contribuable (voir aussi le numéro 11 ci-après) à l'égard de clients membres seulement et sans que le contribuable n'ait besoin d'autorisation officielle pour appliquer une somme à une dette commerciale contractée par n'importe quel client, ou

c) par le paiement ou le transport de biens à une autre personne, suivant les instructions ou avec l'accord du client, à titre d'avantage pour le client ou d'avantage pour l'autre personne (dans la mesure où l'avantage serait inclus, en vertu du paragraphe 56(2), dans le calcul du revenu du client pour une année d'imposition).

11. Pour qu'un versement soit effectué par une compensation d'obligations conformément à un règlement comme il est indiqué au numéro 10 ci-dessus, il faut que le règlement soit adopté en vertu d'une disposition de la charte, des statuts ou de l'acte par lequel ou lesquels le contribuable a été constitué en corporation. Avant que le versement ne soit effectué par une compensation d'obligations, il doit y avoir une obligation pour le client membre de faire un prêt au contribuable, d'acheter de lui des actions ou de lui payer une dette, ainsi qu'une obligation pour le contribuable de payer la ristourne. Une ristourne versée en vertu d'un règlement doit être créditée à un compte distinct pour chaque client concerné, et chaque client doit être informé en conséquence.

Autres paiements à des clients

12. Il peut aussi y avoir des paiements faits conformément à un contrat ou encore à la charte, aux statuts ou aux règlements administratifs du contribuable qui ne sont pas considérés comme des ristournes. Comme exemples de tels paiements, il y a les paiements découlant d'un arrangement en vertu duquel le contribuable met en marché les produits de ses membres et s'oblige à leur verser le produit de la vente diminué de ses dépenses et réserves. (Voir la dernière version du IT-493, Corporations coopératives agissant à titre de mandataires.)

13. Si le contribuable qui fait des paiements de ce genre verse également des paiements à titre de ristournes, ces derniers paiements constituent toujours des ristournes assujetties aux restrictions habituelles. Les contribuables doivent tenir leurs registres de manière à ce qu'il soit possible de déterminer les sommes versées en vertu d'obligations visées par le numéro 12 ci-dessus et les sommes versées à titre de ristournes.

Imposition des clients

14. Toutes les ristournes reçues par un client (y compris les titres de créance reçus dans le cadre d'une répartition proportionnelle à l'apport commercial), autres qu'une répartition relative à des *(marchandises de consommation ou à des services*), entrent dans le calcul du revenu du client pour l'année d'imposition où elles sont reçues, en vertu du paragraphe 135(7). Dans tous les cas où il y a versement, sous quelque forme que ce soit, par le payeur, la ristourne est considérée comme reçue par le client.

15. Lorsque la ristourne se rapporte en partie à des marchandises de consommation ou à des services et en partie à d'autres marchandises ou services et que le montant applicable à chaque catégorie de transaction n'est pas mentionné dans le feuillet T4A adressé au client par le payeur, le paiement total doit être inclus dans le calcul du revenu du client, à moins qu'il ne soit possible d'établir qu'une partie du paiement est applicable à des marchandises de consommation ou à des services et donc, qu'elle est non imposable.

16. En vertu de l'alinéa 135(4)b), l'expression *(marchandises de consommation ou services*) s'entend de marchandises ou de services dont le coût n'était pas déductible par le client dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise ou de biens.

17. Le paragraphe 135(3) prévoit que lorsque le montant, ou le total de deux montants ou plus, payé par un contribuable pour des ristournes à un client résidant au Canada au cours d'une année civile donnée dépasse 100 $ et que le résident n'est pas exempté d'impôt en vertu de l'article 149, le contribuable doit déduire ou retenir un impôt de 15 pour 100 sur l'excédent et verser l'impôt ainsi déduit ou retenu au Receveur général du Canada à titre d'acompte sur la dette fiscale du client. Si le contribuable est une corporation coopérative qui avait un crédit d'impôt à l'investissement inutilisé à la fin de son année d'imposition précédente, il peut s'acquitter de son obligation de verser l'impôt requis dans l'année d'imposition en faisant un versement diminué du crédit d'impôt à l'investissement inutilisé, conformément au paragraphe 127(6). Le montant réputé versé au nom du client sera le même, peu importe la façon de verser l'impôt requis.

18. Toutes les ristournes versées à un client non résidant sont assujetties à une retenue d'impôt de 25 pour 100, en vertu de l'alinéa 212(1)g) et de l'article 215. Des taux d'impôt moins élevés peuvent cependant s'appliquer conformément à la convention fiscale conclue entre le Canada et le pays de résidence du client, s'il y a lieu.

Intérêt sur le capital-actions

19. En plus de ristournes à leurs clients, bon nombre de coopératives versent de l'intérêt sur le capital-actions à leurs actionnaires. Calculé en fonction du nombre d'actions détenues par chacun des actionnaires, ce supposé intérêt est en réalité un dividende sur le capital-actions et, par conséquent, n'est pas déductible dans le calcul du revenu de la coopérative. Il est imposable pour le bénéficiaire comme dividende imposable.

Intérêt sur le capital d'emprunt

20. L'intérêt sur le capital d'emprunt est déductible dans le calcul du revenu s'il est payé ou payable de la façon indiquée aux alinéas 20(1)c) ou d). Lorsque le capital d'emprunt résulte de l'échange ou de la substitution d'obligations, de débentures, d'effets ou d'autres titres de créance pour du capital-actions, la transaction est en réalité un rachat du capital-actions et un emprunt simultané d'argent auprès des anciens actionnaires. Un tel capital d'emprunt est donc de l'argent emprunté au sens de l'alinéa 20(1)c).

21. L'intérêt sur les catégories suivantes de capital d'emprunt n'est pas déductible :

a) les répartitions proportionnelles à l'apport commercial différées, c'est-à-dire les répartitions dont le paiement a été reporté et qui n'ont pas été prêtées au contribuable;

b) les unités de prêt qui ne comportent pas une obligation légale de payer de l'intérêt et pour lesquelles de l'intérêt peut être payé, au gré des administrateurs.