ARCHIVÉE - Choix relatif à l'impôt sur les loyers et les redevances forestières de non-résidents

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N^o : IT-393R2

DATE : le 21 février 1994

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Choix relatif à l'impôt sur les loyers et les redevances forestières de non-résidents

RENVOI : L'article 216 (aussi les articles 3, 115, 118 à 118.9 et 219, les paragraphes 2(3), 104(7), 107(2), 120(1), 124(1), 126(1) et 215(3) et les alinéas 13(21)d.1), 111(1)a), 111(8)c), 212(1)d) et 212(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu ainsi que l'article 400 et le paragraphe 2602(1) du Règlement de l'impôt sur le revenu)

APPLICATION

Le présent bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-393R du 12 août 1983.

RÉSUMÉ

Certains versements de loyers et de redevances forestières qui proviennent de sources situées au Canada et qui sont effectués à une personne non résidante sont assujettis à la retenue d'impôt des non- résidents à un taux de 25 pour 100 sur le montant brut de ces versements. Il se peut, cependant, qu'une convention fiscale réduise ce taux. Toutefois, le non-résident pourrait être en mesure d'épargner de l'impôt en choisissant par la suite de produire une déclaration de revenus au Canada et en étant assujetti à l'impôt sur le montant net de ces versements et ce, d'une manière semblable à celle qui s'appliquerait à un résident du Canada.

Ce bulletin traite des différents types de revenus qui sont admissibles aux fins du choix, de la déclaration distincte qui est requise, de la non-admissibilité de certaines déductions et de tous les crédits d'impôt non remboursables, de même que de certaines répercussions au niveau de l'impôt sur le revenu provincial. Il traite également des dispositions concernant la récupération de l'amortissement et de la non-déductibilité, en vertu du choix exercé, d'une perte du revenu déclaré pour l'année sur toute autre déclaration ou dans le calcul du revenu d'autres années. Le bulletin explique aussi que le payeur résidant du Canada ou un mandataire doit quand même retenir et remettre l'impôt des non-résidents en premier lieu sur le montant brut des loyers et des redevances, mais que la déclaration de revenus que le non-résident soumet par la suite peut faire en sorte que la totalité ou une partie de l'impôt remis lui est remboursé. De plus, le bulletin mentionne qu'il existe un choix possible selon lequel un mandataire qui reçoit des loyers ou des redevances peut retenir et remettre l'impôt sur le montant net disponible provenant de ces loyers ou de ces redevances.

DISCUSSION ET INTERPRÉTATION

1. Le montant brut que reçoit une corporation ou un particulier non résidant, y compris une fiducie ou une succession, à titre de loyers de biens immeubles situés au Canada ou de redevances forestières relatives à un avoir forestier ou à une concession forestière au Canada est habituellement assujetti à l'impôt de la partie XIII en vertu des alinéas 212(1)d) et e), respectivement. Sous réserve des conventions fiscales pertinentes, le taux de retenue d'impôt applicable est de 25 pour 100. Par contre, un non-résident peut choisir, en vertu du paragraphe 216(1), de produire une déclaration de revenus et de payer l'impôt de la partie I sur ce revenu comme s'il était un résident du Canada. Un membre non résidant d'une société qui reçoit un tel revenu peut aussi se prévaloir du même choix.

2. Lorsqu'un non-résident reçoit des loyers de biens immeubles dans le cours de l'exploitation une entreprise au Canada par le contribuable, les dispositions de la partie XIII et les dispositions qui visent l'exercice d'un choix en vertu de l'article 216 ne s'appliquent pas. Le revenu tiré d'une entreprise exploitée au Canada est imposable en vertu de la partie I de la Loi et est également assujetti à l'impôt sur le revenu prévu par les provinces et territoires dans lesquels l'entreprise est exploitée. Dans un tel cas, le contribuable est tenu de produire une déclaration faisant état des revenus imposables gagnés au Canada, comme il est prévu à l'article 115. Pour obtenir plus de renseignements à ce sujet, veuillez vous reporter à la dernière version du IT-420, Non-résidents -Revenu gagné au Canada, et du IT-171, Particuliers non résidants - Calcul du revenu imposable gagné au Canada et crédits d'impôt non remboursables.

3. La personne qui choisit, conformément au paragraphe 216(1), de déclarer le revenu de loyers de biens immeubles ou de redevances forestières provenant de sources situées au Canada comme si elle était résidante du Canada doit produire la déclaration de revenus appropriée dans les deux ans, ou dans les six mois dans une situation comme celle décrite au numéro 9 ci-dessous, suivant la fin de l'année d'imposition où cette personne a tiré ce revenu. Il n'est pas nécessaire que cette personne ait été non résidante durant toute l'année. Ainsi, une personne qui, durant l'année, a immigré au Canada ou a émigré du Canada peut choisir, en vertu du paragraphe 216(1), de déclarer ces montants reçus durant la partie de l'année où elle était non résidante. La déclaration prévue au paragraphe 216(1) doit comprendre tous les revenus de loyers de biens immeubles et de redevances forestières provenant de sources situées au Canada qui auraient autrement été imposés pour l'année, ou pour la partie de l'année où la personne était non résidante, conformément à la partie XIII. De plus, la déclaration prévue au paragraphe 216(1) doit être produite

a) comme si le non-résident n'avait pas d'autres revenus que ceux provenant de loyers et de redevances forestières, et

b) sans affecter l'assujettissement à l'impôt autrement exigible du non-résident, conformément à la partie I.

Par conséquent, la déclaration prévue au paragraphe 216(1) est différente de toute autre déclaration qui serait exigée pour l'année. Par exemple, un non-résident déclarerait son revenu imposable gagné au Canada et provenant d'une entreprise ou d'un emploi au Canada, conformément à l'article 115, dans une déclaration prévue à la partie I, soit une déclaration distincte de celle qui est prévue à l'article 216 sur les revenus provenant de loyers ou de redevances forestières. Si le non-résident subissait une perte provenant de sources mentionnées à l'article 115, cette perte ne pourrait pas servir à réduire le revenu déclaré dans une déclaration prévue au paragraphe 216(1).

4. Sauf dans les circonstances indiquées au numéro 5 ci-dessous, le choix prévu au paragraphe 216(1) permet à un non-résident de demander, dans le calcul de son revenu en vertu de l'article 3, les déductions de la partie I qui sont permises à un résident. Donc, le non-résident peut déduire les dépenses engagées pour gagner un revenu stipulé au paragraphe 216(1), y compris la déduction pour amortissement, de même que les montants applicables visés à la sous-section e de la section B.

Par exemple, même si le revenu déclaré dans une déclaration prévue au paragraphe 216(1) n'est pas admissible à titre de "revenu gagné" aux fins de la déduction des primes versées à un régime enregistré d'épargne-retraite, le non-résident pourrait néanmoins, dans certaines circonstances bien précises, avoir la possibilité de déduire ces primes dans une déclaration prévue au paragraphe 216(1), comme dans le cas où le non-résident avait été un résident du Canada l'année précédente et avait eu un "revenu gagné" pour cette année-là. Une déduction prévue à la sous-section e ne peut pas, il va sans dire, être demandée deux fois, à la fois dans une déclaration prévue à l'article 115 de même que dans celle prévue au paragraphe 216(1). En vertu de l'alinéa 216(1)c), aucune déduction n'est permise dans le calcul du revenu imposable dans une déclaration prévue au paragraphe 216(1). Ainsi, les montants compris dans la section C, tels que les pertes autres que les pertes en capital, ne sont pas déductibles. De plus, conformément à l'alinéa 216(1)d), les crédits d'impôt non remboursables prévus aux articles 118 à 118.9 (comme le crédit personnel de base ou le crédit pour frais médicaux) ne sont pas déductibles dans le calcul de l'impôt payable dans une déclaration prévue au paragraphe 216(1).

5. Pour plus de précisions, le paragraphe 216(8) stipule que, dans le calcul du revenu ou de l'impôt payable par une personne qui exerce un choix en vertu du paragraphe 216(1), aucune déduction n'est admise si cette déduction n'est pas permise à un non-résident en vertu de la partie I. Par exemple, il ne serait pas permis, conformément au paragraphe 126(1), à un non-résident de demander un crédit pour impôt étranger ni à une fiducie non résidante de demander une déduction en vertu du paragraphe 104(7) relativement à des distributions à un bénéficiaire non résidant, étant donné que ces déductions dépendent expressément de la résidence réelle ou réputée au Canada.

6. Un non-résident peut déclarer son revenu de loyers de biens immeubles gagné au Canada en vertu de l'article 216 seulement s'il n'a pas gagné ce revenu dans le cours de l'exploitation d'une entreprise au Canada (voir le numéro 2 ci-dessus). En conséquence, le revenu de loyers qui peut être déclaré en vertu de l'article 216 ne représente pas un "revenu gagné durant l'année dans une province" dans le cas d'un particulier non résidant ni un "revenu imposable gagné durant l'année dans une province" dans le cas d'une corporation, puisque ces expressions, telles qu'elles sont définies au paragraphe 2602(1) et à l'article 400, respectivement, du Règlement de l'impôt sur le revenu, ne comprennent que le revenu tiré d'une entreprise. Donc, le revenu de loyers que déclare un particulier conformément à l'article 216 est assujetti à un impôt supplémentaire en vertu du paragraphe 120(1) et n'est pas assujetti à l'impôt prévu par toute province ou tout territoire dont l'impôt sur le revenu des particuliers est perçu par le gouvernement du Canada. De même, le revenu de loyers que déclare une corporation qui utilise l'article 216 n'est pas admissible à la déduction d'impôt prévue au paragraphe 124(1) et n'est pas assujetti à l'impôt prévu par toute province ou tout territoire dont l'impôt sur le revenu des corporations est perçu par le gouvernement du Canada. Le revenu qu'une corporation déclare en vertu de l'article 216 n'est pas assujetti non plus à "l'impôt de succursale" conformément à l'article 219 (l'impôt de succursale est traité dans la dernière version du IT-137, Impôt supplémentaire à l'égard de certaines corporations exploitant une entreprise au Canada.

7. Lorsqu'un contribuable a demandé une déduction pour amortissement, ou est réputé avoir demandé une déduction pour amortissement en vertu du paragraphe 107(2), pour un bien donné situé au Canada dans le calcul du revenu de loyers ou de redevances provenant de ce bien, en vertu de l'article 216, toute récupération de cet amortissement au moment de la disposition de ce bien, ou d'une participation dans ce bien, dans une année d'imposition ultérieure sera assujettie à l'impôt en vertu du paragraphe 216(5). Une déclaration produite conformément au paragraphe 216(5), qui est semblable à celle produite en vertu du paragraphe 216(1), est une déclaration distincte de toute autre déclaration produite pour l'année, comme la déclaration pour indiquer le revenu imposable gagné au Canada en vertu de l'article 115. En plus de la récupération de l'amortissement, ou de la fraction de la récupération attribuée au non-résident, la déclaration produite conformément au paragraphe 216(5) doit également inclure tous les loyers de biens immeubles et toutes le redevances forestières provenant de sources situées au Canada qui sont gagnés dans l'année où il y a récupération, ou dans la partie de l'année où le contribuable était un non-résident, et qui seraient autrement imposables en vertu de la partie XIII. Les autres règles qui s'appliquent pour soumettre une déclaration prévue au paragraphe 216(1), comme elles sont décrites ci-dessus, s'appliquent aussi habituellement lorsque vient le moment de soumettre une déclaration prévue au paragraphe 216(5). Toutefois, une déclaration prévue au paragraphe 216(5) doit être soumise puisque ce paragraphe l'exige, et non pas parce que le non-résident choisit de le faire. De plus, la période de deux ans pour soumettre une déclaration prévue au paragraphe 216(1), comme il est mentionné au numéro 3 ci-dessus, ne s'applique pas; c'est-à-dire qu'une déclaration prévue au paragraphe 216(5) doit être produite à la date limite qui s'appliquerait si le non-résident était un résident du Canada.

8. Il peut arriver que la déclaration spéciale produite conformément à l'article 216 fasse état d'une perte de loyers ou de redevances forestières. Dans un tel cas, le contribuable ne peut pas déduire cette perte des revenus déclarés sur toute autre déclaration qu'il doit produire en vertu de la partie I au cours de la même année d'imposition, puisque ceci entrerait en conflit avec la disposition mentionnée au point 3b) ci-dessus. Par contre, il est bien entendu que si un contribuable subit une perte sur un bien compris à l'article 216 pour une année et réalise un revenu sur un autre bien compris à l'article 216 pour la même année, la perte servirait à réduire le revenu. Comme exemple, supposons que la perte subie sur un bien est 5 000 $ et que le revenu réalisé sur un autre bien est 2 000 $; le revenu net à déclarer dans la déclaration prévue à l'article 216 serait nul. Toutefois, une perte subie sur des biens compris à l'article 216 ne peut pas être déduite en vertu de l'alinéa 111(1)a) dans d'autres années puisque, aux termes de l'alinéa 111(8)c), une telle perte n'est pas admissible comme une perte autre qu'une perte en capital.

9. Même si le bénéficiaire non résidant peut choisir de soumettre une déclaration de revenu en vertu de l'article 216 (laquelle, comme il est mentionné au numéro 3 ci-dessus, peut être produite dans les deux ans suivant la fin de l'année d'imposition où cette personne a tiré le revenu), le payeur résidant du Canada ou un mandataire, selon le cas, est néanmoins obligé par l'article 215 de retenir l'impôt au taux approprié (voir le numéro 1 ci-dessus) et de remettre un montant au Receveur général en paiement de l'impôt de la partie XIII sur le montant brut des loyers de biens immeubles ou de redevances forestières d'un non-résident. Dans la plupart des cas, la différence entre l'impôt de la partie XIII qui est remis et l'obligation fiscale calculée en vertu de la partie I qui découle de la déclaration produite conformément à l'article 216 permettra de remettre subséquemment un remboursement au non-résident. Lorsque certaines conditions sont remplies, un choix en vertu du paragraphe 216(4) peut être exercé par un mandataire ou une autre personne agissant pour le compte du non- résident qui serait autrement tenu, en vertu du paragraphe 215(3), de remettre l'impôt de la partie XIII sur le montant brut des loyers ou des redevances. Ce choix peut s'exercer lorsque le non-résident, ou chaque non-résident qui est membre d'une société, a produit auprès du ministre un engagement dans la forme prescrite (formule NR6) de produire une déclaration de revenus en vertu de la partie I pour une année d'imposition, tel que le permet le paragraphe 216(1), dans les six mois (au lieu des deux ans comme il est mentionné au numéro 3 ci- dessus) suivant la fin de l'année d'imposition concernée. Le choix, conformément au paragraphe 216(4), permet au mandataire ou à l'autre personne de retenir et de remettre au taux applicable l'impôt calculé sur tout "montant quelconque disponible" provenant de loyers ou de redevances reçus pour ensuite être remis au non-résident. L'expression "montant quelconque disponible" s'entend de l'excédent des loyers ou redevances recouvrés sur les déboursés déductibles dans le calcul du revenu en vertu du choix exercé conformément au paragraphe 216(1). De telles dépenses comprendraient des débours autres que des débours de capital se rapportant aux réparations et à l'entretien, des impôts fonciers, des honoraires de gestion immobilière et des frais d'intérêts et de services liés au financement du bien en question. Des éléments hors caisse, tels que la déduction pour amortissement, ne sont pas déductibles à cette fin. Des renseignements additionnels concernant le choix effectué conformément au paragraphe 216(4) se trouvent dans la dernière version de la Circulaire d'information 77-16, Impôt des non- résidents.

Si vous avez des commentaires à formuler sur les sujets traités dans ce bulletin, veuillez les faire parvenir au :

Directeur, Division des publications techniques
Direction générale des affaires législatives et intergouvernementales
Revenu Canada - Accise, Douanes et Impôt
875, chemin Heron
Ottawa (Ontario)
K1A 0L8

Explication des modifications
pour le
Bulletin d'interprétation IT-393R2
Choix relatif à l'impôt sur les loyers et
les redevances forestières de non-résidents

Introduction

L'Explication des modifications donne les raisons pour lesquelles un bulletin d'interprétation a été révisé. On y expose les révisions qui ont été apportées à la suite de modifications à la loi, de même que les révisions qui modifient une interprétation existante du Ministère ou qui en établissent de nouvelles.

Aperçu

Le bulletin traite du choix offert à un non-résident en vertu de l'article 216 pour le versement de l'impôt de la partie I sur les loyers tirés de biens immeubles et sur les redevances forestières de provenance canadienne. Nous avons révisé le bulletin principalement en fonction des modifications apportées à la loi par suite de l'adoption du projet de loi C-139, et pour en étendre la portée du bulletin à la question du choix offert en vertu du paragraphe 216(4) à un agent qui reçoit des loyers ou des redevances en vertu de l'article 216.

Les observations du présent bulletin ne sont pas touchées par les modifications proposées à la Loi de l'impôt sur le revenu contenues dans le projet de loi C-9, qui a passé l'étape de la première lecture à la Chambre des communes le 4 février 1994, ni dans l'avant-projet de loi publié le 30 août 1993 (un projet de loi comprenant ces modifications législatives sera vraisemblablement déposé à la Chambre durant la présente session du Parlement).

Modifications législatives et autres

Modifications visant à apporter des précisions : La nouvelle version du bulletin comporte quelques ajouts et changements qui visent à préciser certains renseignements, ou à les élaborer, sans toutefois modifier le fond de la version antérieure du bulletin. En outre, l'ordre dans lequel apparaissent certains numéros a été changé.

Ancien numéro 4 : Ce numéro a été supprimé pour la raison énoncée ci- dessous au "Nouveau numéro 5".

Nouveau numéro 4 (remplace l'ancien numéro 5) : Dans le nouveau numéro 4, les mots figurant entre parenthèses dans la première phrase de l'ancien numéro 5 sont supprimés pour la raison énoncée ci-dessous au "Nouveau numéro 5". L'exemple à propos de la déduction des primes versées à un REER a été modifié pour tenir compte des changements aux règles concernant les REER, règles qui ont pris force de loi par suite de l'adoption de projet de loi C-52. La dernière phrase du nouveau numéro 4 indique que les non-résidents ne peuvent pas demander de crédits d'impôt non remboursables dans une déclaration soumise en vertu du paragraphe 216(1). Cette restriction figure à l'alinéa 216(1)d) qui a été ajouté à la Loi par suite du projet de loi C-139 (en conséquence de l'instauration des crédits d'impôt non remboursables en vertu du même projet de loi).

Nouveau numéro 5 : Ce numéro décrit la disposition du paragraphe 216(8), qui vise à donner plus de "précision". Cette disposition a été ajoutée par suite du projet de loi C-139. Elle empêche un non-résident soumettant une déclaration en vertu de l'article 216 de demander une déduction en vertu de la partie I de la Loi qui n'est pas permise à un non-résident. En raison de cette disposition de "précision", l'ancien numéro 4 a été supprimé, et les mots figurant entre parenthèses dans la première phrase de l'ancien numéro 5 ont été éliminés.

Ancien numéro 7 : Ce numéro n'est pas repris dans la nouvelle version du bulletin. Comme l'indique le numéro, les dispositions relatives à la moyenne générale ont été abrogées pour les années postérieures à 1981. L'étalement du revenu est supprimé graduellement et ne peut plus être utilisé à l'égard des revenus déclarés après 1987 à cause des modifications apportées aux articles 110.4 et 120.1 par le projet de loi C-139.

Nouveau numéro 7 (remplace l'ancien numéro 8) : Le nouveau numéro 7 est semblable à l'ancien numéro 8, mais il a été modifié en vue de faire correspondre l'explication de la récupération de la DPA à celle qui a été fournie dans une déclaration en vertu du paragraphe 216(5) à l'égard de la DPA demandée à l'origine dans une déclaration en vertu de l'article 216. (L'explication de la récupération de la DPA demandée dans une déclaration en vertu de l'article 150 dépasse le cadre du présent bulletin.) La dernière phrase de l'ancien numéro 8 n'a pas été reprise dans le nouveau numéro 7 parce que la convention fiscale actuelle entre le Canada et les États-Unis ne renferme pas une disposition d'allégement semblable à celle de l'article XIIIA(2) de l'ancienne convention.

Nouveau numéro 8 (remplace l'ancien numéro 9) : La dernière phrase de l'ancien numéro 9 indique qu'une perte déclarée par un non-résident en vertu de l'article 216 ne peut pas être déduite en vertu de l'alinéa 111(1)a) dans l'année antérieure ou dans une année subséquente au cours de laquelle le contribuable était un résident. Dans la cause Pandju Merali c. La Reine, 88 DTC 6173, (1988) 1 CTC 320, la Cour d'appel fédérale a jugé que rien dans la loi n'interdisait de reporter une telle perte à l'année d'imposition 1981. Toutefois, la loi a subséquemment été modifiée pour invalider l'application de ce jugement après l'année 1982. La dernière phrase du nouveau numéro 8 traite de l'alinéa 111(8)c), tel qu'il a été modifié par suite du projet de loi C-2. Conformément à cette disposition, une perte déclarée en vertu de l'article 216 ne peut pas être admissible à titre de perte autre qu'une perte en capital en 1983 et au cours des années d'imposition subséquentes.

Nouveau numéro 9 : Nous avons ajouté ce numéro au bulletin pour fournir des renseignements supplémentaires aux non-résidents qui soumettent une déclaration en vertu de l'article 216 concernant

- l'exigence faite à un payeur ou un agent résidant au Canada de retenir et de verser l'impôt de la partie XIII sur les loyers ou les redevances forestières bruts;

- le choix en vertu du paragraphe 216(4) qui permet à l'agent ou à une autre personne agissant pour le compte du non-résident de faire la retenue et le versement à partir du même montant net provenant des loyers ou des redevances.