ARCHIVÉE - Dépenses payées d'avance et frais reportés

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No : IT-417R2

DATE : le 10 février 1997

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Dépenses payées d'avance et frais reportés

RENVOI : l'article 9 et le paragraphe 18(9) (aussi les paragraphes 18(9.2) à (9.8))


Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

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Contenu

Application

Ce bulletin annule et remplace le bulletin d'interprétation IT-417R du 5 juillet 1982.

Résumé

Les dépenses payées d'avance et les frais reportés représentent des dépenses qui ont été engagées ou payées et dont on en verra le bénéfice après l'année courante. Sauf disposition contraire de la Loi de l'impôt sur le revenu, la comptabilisation de ces dépenses aux fins de l'impôt doit être conforme aux principes comptables généralement reconnus qui exigent, dans la plupart des cas, que les dépenses doivent se rapporter à l'année où l'on s'attend à en obtenir le bénéfice (le « principe du rapprochement »). Le paragraphe 18(9) appuie le principe du rapprochement en exigeant des contribuables le report et l'amortissement des dépenses payées d'avance et des frais reportés sur la période à laquelle elles peuvent raisonnablement se rattacher lorsque vient le moment de calculer le profit selon l'article 9.

Discussion et interprétation

Introduction

1. Ce bulletin vise les contribuables qui calculent leur revenu selon la méthode de comptabilité d'exercice. Les observations ci-dessous ne s'appliquent pas au coût, ni à la valeur d'un bien qui doit faire partie de l'inventaire d'un contribuable, ni au montant des dépenses engagées en vue d'acquérir un terrain ou un bien dont il est question à l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu. Il ne s'applique pas non plus aux dépenses engagées en vue d'augmenter la valeur d'un bien figurant dans un inventaire, comme l'addition des intérêts et des impôts fonciers au coût d'un terrain détenu par un promoteur foncier. Pour connaître la position du Ministère sur ces questions, on peut consulter la dernière version des bulletins d'interprétation suivants : IT-51, Fournitures en main à la fin de l'exercice financier; IT-153, Promoteurs fonciers -- Coûts de lotissement et de mise en valeur de fonds de terre et frais financiers connexes; et IT-261, Paiements anticipés de loyers.

Dépenses payées d'avance

2. Une dépense est payée d'avance lorsqu'un contribuable l'a effectuée ou engagée dans une année d'imposition donnée et que cette dépense correspond, par exemple, à la totalité ou à une partie des frais de service dont le contribuable profitera après la fin de l'exercice. Par exemple, une prime payée à l'avance pour obtenir une police d'assurance contre le feu et qui offre une protection pour une période qui s'étend au-delà de l'année où la dépense a été engagée est un exemple d'une dépense payée d'avance.

Frais reportés

3. Les frais reportés représentent les frais de service déjà reçus qu'il est raisonnable de considérer qu'ils produiront des bénéfices sous forme d'une augmentation des recettes ou d'une réduction des coûts pour des périodes futures. Un exemple de frais reportés serait les frais de constitution, c'est-à-dire les dépenses engagées lors de la mise sur pied d'une entreprise. Les frais professionnels et d'administration engagés relativement à la constitution en société d'une entreprise sont d'autres exemples de tels frais.

Structure législative générale

4. Selon l'article 9, les contribuables sont généralement tenus d'utiliser la méthode de comptabilité d'exercice pour calculer leur revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien. Pour le calcul du revenu aux fins de l'impôt, la comptabilisation des dépenses payées d'avance et des frais reportés doit être, dans la plupart des cas, conforme au principe du rapprochement, un principe comptable généralement reconnu, sous réserve de toute autre disposition contraire de la Loi de l'impôt sur le revenu (p. ex. voir l'alinéa 21(1)n) et l'article 37). Ceci veut dire que, pour les dépenses payées d'avance, il faut déduire la portion applicable dans les années pour lesquelles les frais de service concernés seront fournis au contribuable. En ce qui concerne les frais reportés, il faut reporter la totalité ou une partie de la dépense à des années ultérieures et amortir celle-ci de façon raisonnable et systématique.

Les « dépenses courantes » font exception à la règle générale mentionnée ci-dessus et peuvent être déduites dans l'année où elles ont été engagées, à moins que les règles énoncées au paragraphe 18(9) s'appliquent. La détermination à savoir si une dépense donnée peut être classée comme une dépense courante est une question de fait. Les tribunaux ont décrit les « dépenses courantes » comme des dépenses qui ne peuvent pas être liées à une source de revenu précise et comprennent des dépenses nécessairement engagées sur une base continuelle et régulière pour, généralement, produire un revenu.

5. Selon le paragraphe 18(9), le contribuable est tenu de faire le rapprochement entre certaines dépenses engagées ou effectuées et l'année d'imposition à laquelle elles peuvent raisonnablement se rapporter. Même si ce paragraphe ne traite pas des frais reportés ni de tous les genres de dépenses qui peuvent être payées d'avance, on considère que la Loi de l'impôt sur le revenu exige que tous les coûts importants qui se rapportent manifestement à des périodes ultérieures soient imputés à ces périodes, lorsque le fait de ne pas reporter la dépense influe sur le bénéfice net non seulement pour l'année où la dépense a été engagée, mais également pour l'année ou les années ultérieures auxquelles le bénéfice se rapporte. La détermination de l'importance d'une dépense est une question de jugement; c'est pourquoi il n'est pas jugé bon d'établir des règles quant aux minimums. La pratique actuelle qui consiste à ne pas tenir compte des rajustements pour des montants minimes continuera à être respectée.

6. Le paragraphe 18(9) stipule que, malgré les autres dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, aucune déduction n'est accordée pour certaines dépenses engagées ou effectuées dans le calcul du revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition.

Selon l'alinéa 18(9)a), aucune déduction ne peut être accordée dans la mesure où il est raisonnable de considérer les dépenses comme engagées ou effectuées, selon le cas :

a) en contrepartie de services à rendre après la fin de l'année;

b) au titre ou en paiement intégral ou partiel d'intérêts, d'impôts ou de taxes (à l'exclusion des taxes imposées sur les primes d'assurance), de loyer ou de redevances visant une période postérieure à la fin de l'année;

c) en contrepartie d'assurance visant une période postérieure à la fin de l'année, mais non

(i) en contrepartie de réassurance, dans le cas où le contribuable est un assureur,

(ii) en contrepartie, après février 1994, d'assurance-vie pour un particulier aux termes d'une police d'assurance-vie collective temporaire, dans le cas où la totalité ou une partie de la contrepartie se rapporte à de l'assurance qui vise (ou viserait, si le particulier survivait) une période qui prend fin plus de treize mois après le paiement de la contrepartie.

Sauf pour une dépense engagée ou effectuée à l'égard d'intérêts par une société, une société de personnes ou une fiducie (voir le numéro 8 ci-dessous), une déduction pour une dépense engagée ou effectuée qui, en raison de l'alinéa 18(9)a), n'est pas demandée dans une année peut être admise, en vertu de l'alinéa 18(9)b), dans le calcul du revenu d'un contribuable pour l'année suivant celle à laquelle on peut raisonnablement attribuer la dépense ou la déduction.

L'alinéa 18(9)d) stipule que la limite pour déduire les dépenses payées d'avance, que l'on retrouve à l'alinéa 18(9)a), ne s'applique pas à un paiement affecté à des activités de recherche scientifique et de développement expérimental dont il est question aux sous-alinéas 37(1)a)(ii) ou (iii), si les conditions suivantes sont réunies :

d) le contribuable verse le paiement à une personne ou à une société de personnes avec laquelle il n'a aucun lien de dépendance;

e) le paiement n'est pas une dépense visée au sous-alinéa 37(1)a)(i).

Pour les paiements faits avant 1996, l'alinéa 18(9)d) stipule que l'alinéa 18(9)a) ne s'applique pas à un paiement visé à la division 37(1)a)(ii)(E). Veuillez consulter la dernière version du bulletin IT-151, Dépenses de recherche scientifique et de développement expérimental, pour plus d'explications sur l'article 37.

L'alinéa 18(9)e) stipule que, pour l'application de l'article 37, qui a trait à la recherche scientifique et au développement expérimental, et de la définition de « dépense admissible » aux fins du crédit d'impôt à l'investissement, une dépense non déductible dans une année d'imposition en raison de l'application de l'alinéa 18(9)a) est réputée :

f) ne pas être engagée ou effectuée par le contribuable au cours de l'année;

g) être engagée ou effectuée par le contribuable au cours de l'année d'imposition suivant celle à laquelle on peut raisonnablement attribuer la dépense.

Le paragraphe 18(9) ne s'applique pas au calcul du revenu tiré d'une entreprise agricole ou d'une entreprise de pêche lorsque le contribuable déclare son revenu selon la méthode de comptabilité de caisse prévue au paragraphe 28(1). Toutefois, veuillez vous reporter à la remarque à la fin du bulletin pour obtenir l'explication d'une modification proposée à l'alinéa 28(1)e) et la raison de l'ajout de l'alinéa 28(1)e.1). Pour une explication de la méthode de comptabilité de caisse, veuillez consulter la dernière version du bulletin IT-433, Agriculture ou pêche -- Utilisation de la méthode de comptabilité de caisse.

Frais de démarrage ou de mise en marche d'une nouvelle entreprise

7. Les frais de démarrage ou de mise en marche d'une nouvelle entreprise, dans la mesure où ils ne constituent pas des dépenses en capital, doivent être déduits dans l'année où ils sont engagés. Les frais de mise en marche dans le cas d'un magasin de détail peuvent comprendre, par exemple, les coûts engagés pendant la période avant l'ouverture officielle, tels que la location d'espace, la publicité et les salaires des employés pour la formation et la mise en place du stock.

Intérêts payés d'avance

8. Les paragraphes 18(9.2) à (9.8) s'appliquent aux emprunteurs qui sont des sociétés, des sociétés de personnes ou des fiducies. Ces paragraphes donnent des règles concernant le calcul du montant des intérêts qui sont réputés payables lorsque des intérêts ont été payés d'avance sur une créance qui est soit de l'argent emprunté, soit un montant payable pour un bien. En gros, le paragraphe 18(9.2) permet de réduire le montant des intérêts payables pour une année d'imposition donnée lorsque des intérêts sur la créance ont été payés d'avance pour des années ultérieures. Toutefois, l'excédent sur le montant, calculé selon le paragraphe 18(9.2), des intérêts effectivement payables sur la créance peut être déductible dans des années ultérieures, à mesure que s'écoule chacune des périodes pour lesquelles les intérêts ont été payés d'avance. Le paragraphe 18(9.3) donne un ensemble de règles spéciales concernant le traitement fiscal à donner à l'intérêt sur une créance qui a été réglée ou éteinte, ou lorsque le détenteur de la créance acquiert ou acquiert de nouveau un bien de l'emprunteur dans les circonstances où les règles concernant les remises de dettes aux articles 79 et 80 s'appliquent. Les paragraphes 18(9.4) à (9.8) donnent des règles additionnelles quant à l'application du paragraphe 18(9.2). Les règles énoncées aux paragraphes 18(9.2) à (9.8) n'influencent pas la position fiscale du détenteur de la créance. Pour plus de renseignements concernant ces paragraphes, veuillez vous reporter aux notes explicatives pertinentes émises par le ministère des Finances.

Généralités

9. Lorsque des dépenses engagées dans une année doivent être reportées et radiées sur une période d'une ou de plusieurs années ultérieures, le nombre d'années de la période d'amortissement doit raisonnablement tenir compte de la période durant laquelle le contribuable prévoit bénéficier de ces dépenses. Lorsque, dans une année d'imposition donnée, il est évident que le bénéfice ne durera pas aussi longtemps qu'on avait anticipé, la période d'amortissement devrait prendre fin ou devrait être raccourcie pour que le contribuable puisse radier le montant non amorti pour cette année-là ou pour le reste de la période à laquelle on peut raisonnablement attribuer la dépense, selon le cas.

10. Selon les principes comptables généralement reconnus, il est essentiel d'utiliser la même méthode de comptabilité d'une année à l'autre. Cette uniformité est aussi exigée en ce qui concerne l'impôt sur le revenu. Lorsqu'un contribuable change de méthode de comptabilité pour ses dépenses payées d'avance ou ses frais reportés, le Ministère acceptera le changement si cela est raisonnable dans les circonstances, si le changement n'entraîne pas d'avantage fiscal excessif et s'il est conforme aux principes comptables généralement reconnus et à la Loi de l'impôt sur le revenu.

11. Malgré les observations du numéro 5 ci-dessus concernant l'importance d'une dépense, lorsqu'un contribuable verse d'avance un paiement à une personne avec laquelle il a un lien de dépendance et que cette transaction a eu lieu principalement en vue de réduire ou d'éviter l'impôt, un rajustement sera nécessaire, à moins que le montant en cause soit minime.

12. Lorsqu'il y a eu fusion de deux ou de plusieurs sociétés, selon la définition de l'article 87 (voir la dernière version du bulletin IT-474, Fusions de corporations canadiennes), l'alinéa 87(2)j.2) stipule que la nouvelle société est réputée être, aux fins du paragraphe 18(9), la même société que chaque société remplacée, et en être la continuation. De façon semblable, lorsqu'il y a eu liquidation d'une société canadienne imposable à laquelle le paragraphe 88(1) s'applique (voir la dernière version du bulletin IT-488, Liquidation de sociétés canadiennes imposables dont 90 pour 100 du capital-actions appartenait à une autre société canadienne imposable), l'alinéa 88(1)e.2) indique que l'alinéa 87(2)j.2) s'applique pour que la société mère soit réputée être, aux fins du paragraphe 18(9), la même société et la continuation de sa filiale.

Remarque :

Le 20 juin 1996, le ministre des Finances a émis un Avis de motion des voies et moyens visant à modifier la Loi de l'impôt sur le revenu et des lois connexes. L'Avis propose de modifier l'article 28 en révisant l'alinéa 28(1)e) et en ajoutant l'alinéa 28(1)e.1).

L'article 28 prévoit des règles concernant le calcul du revenu des agriculteurs et pêcheurs qui se servent de la méthode de la comptabilité de caisse aux fins de l'impôt sur le revenu.

Les notes explicatives émises en même temps que l'Avis mentionnent que la modification apportée à l'alinéa 28(1)e) vise à ce que les paiements (sauf ceux au titre de l'inventaire) qui réduisent le revenu déterminé selon la méthode de la comptabilité de caisse d'une entreprise d'agriculture ou de pêche pour une année n'incluent pas les dépenses payées d'avance qui se rapportent à une année d'imposition de l'entreprise qui tombe au moins deux années d'imposition après l'année du paiement. La remarque indique que l'alinéa 28(1)e.1), quant à lui, permet à un contribuable de déduire au cours de son année d'imposition les sommes qu'il a payées au cours d'une année d'imposition antérieure, dans les cas où ces sommes seraient déductibles dans le calcul de son revenu tiré de son entreprise d'agriculture ou de pêche pour l'année d'imposition en cours, si ce revenu n'était pas calculé selon la méthode de la comptabilité de caisse. Pour que le contribuable puisse déduire ces sommes, elles doivent avoir été payées par lui au cours d'une année d'imposition antérieure dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise d'agriculture ou de pêche et ne pas être déductible dans le calcul du revenu tiré de l'entreprise pour une autre année d'imposition. Ces modifications, si elles sont adoptées comme elles ont été proposées, s'appliqueront aux sommes payées après le 26 avril 1995, sauf si les sommes ont été payées en conformité avec une convention écrite conclue par le payeur au plus tard avant le 27 avril 1995.


Explication des modifications

Introduction

L'Explication des modifications donne les raisons pour lesquelles nous avons révisé un bulletin d'interprétation. Nous y exposons les révisions que nous avons apportées à la suite de modifications à la loi, de même que les révisions qui modifient une interprétation existante du Ministère ou qui en établissent de nouvelles.

Raisons de la révision

Le bulletin IT-417R2 ajoute une brève discussion au sujet des « dépenses courantes » comme exception au principe de rapprochement des dépenses payées d'avance et des frais reportés et tient compte des modifications apportées à la Loi de l'impôt sur le revenu par suite de l'adoption de l'annexe VIII du chapitre 7 des L.C. de 1994 (le chapitre 24 des L.C. de 1993 -- auparavant le projet de loi C-92), du chapitre 3 des L.C. de 1995 (auparavant le projet de loi C-59), du chapitre 21 des L.C. de 1995 (auparavant le projet de loi C-70), du chapitre 21 des L.C. de 1996 (auparavant le projet de loi C-36), et celles contenues dans l'Avis de motion des voies et moyens visant à modifier la Loi de l'impôt sur le revenu et des lois connexes, publié par le ministre des Finances le 20 juin 1996. Sous réserve de ce qui est décrit dans la remarque qui suit le numéro 12, les observations du bulletin ne sont pas touchées par d'autres projets de loi proposés avant le 12 novembre 1996.

Modifications législatives et autres

Nous avons changé la disposition de certains numéros du bulletin afin d'examiner en premier lieu le sens des expressions « dépenses payées d'avance » et « frais reportés » avant de faire la description de la loi. Par conséquent, le numéro 2 est l'ancien numéro 4 et le numéro 3 est l'ancien numéro 5.

Le numéro 4 (ancien numéro 2) décrit maintenant que les « dépenses courantes » sont une exception au principe de rapprochement. L'expression « dépenses courantes » n'est pas définie dans la Loi de l'impôt sur le revenu, mais son sens a été développé au moyen de la jurisprudence. Par exemple, il suffit de consulter les cas suivants : Vallambrosa Rubber Co. Ltd. v. Farmer (5 TC 529); Minister of National Revenue v. Tower Investment Inc. (72 DTC 6161, [1972] CTC 182); Oxford Shopping Centres Ltd. v. The Queen (79 DTC 5458, [1980] CTC 7) et The Queen v. Canderel Limited (95 DTC 5101, [1995] 2 CTC 22).

Le numéro 6 explique le paragraphe 18(9). Le paragraphe interdit initialement la déduction de certaines dépenses engagées ou effectuées dans l'année, mais permet par la suite de les déduire dans une année suivante s'il est raisonnable de considérer qu'elles se rapportent à cette année-là.

Le numéro 8 explique brièvement les paragraphes 18(9.2) à (9.8). Ces paragraphes s'appliquent aux emprunteurs qui sont des sociétés, des sociétés de personnes ou des fiducies. Ils fournissent un ensemble complet de règles dans les cas où il y a eu des intérêts payés d'avance qui, dans les faits, sont des remboursements de capital.

Le numéro 12 explique comment les dépenses engagées ou effectuées qui sont assujetties au paragraphe 18(9) sont traitées à la suite de la fusion ou de la liquidation d'une société.

À la fin du bulletin, nous avons ajouté une remarque qui traite d'une modification proposée à l'alinéa 28(1)e) et de l'ajout de l'alinéa 28(1)e.1). Les modifications, si elles sont adoptées comme elles ont été proposées, toucheront la déduction des dépenses qu'a payées d'avance un contribuable qui possède une entreprise d'agriculture ou de pêche et qui utilise la méthode de comptabilité de caisse pour calculer son revenu tiré de cette entreprise pour les fins de l'impôt sur le revenu et s'appliqueront aux sommes payées après le 26 avril 1995, sauf si ces sommes ont été payées en conformité avec une convention écrite conclue par le contribuable avant le 27 avril 1995.

Nous avons changé le texte à certains endroits du bulletin afin d'en améliorer la clarté.


Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

Les bulletins d'interprétation (IT) donnent l'interprétation technique que fait Revenu Canada de la législation fiscale. À cause de leur caractère technique, les bulletins sont surtout utilisés par le personnel du Ministère, les experts en fiscalité et d'autres personnes qui s'occupent de questions fiscales. Pour les lecteurs qui désirent des explications moins techniques de la loi, le Ministère offre d'autres publications, telles que des guides d'impôt et des brochures.

Bien que les bulletins n'aient pas force de loi, on peut habituellement s'y fier, étant donné qu'ils reflètent l'interprétation que le Ministère fait de la loi qui doit être appliquée de façon uniforme par son personnel. Lorsqu'un bulletin n'a pas encore été révisé pour tenir compte des modifications législatives, le lecteur devrait se reporter à la loi modifiée et à sa date d'entrée en vigueur. De la même façon, le lecteur devrait prendre en considération les décisions des tribunaux depuis la date de parution d'un bulletin pour juger de la pertinence des renseignements contenus dans le bulletin.

L'interprétation fournie dans un bulletin s'applique à compter de sa date de publication, à moins d'indication contraire. Quand un changement est apporté à une interprétation antérieure et que ce changement est à l'avantage des contribuables, il entre habituellement en vigueur à l'égard de toutes les mesures de cotisation et de nouvelle cotisation futures. Si le changement n'est pas à l'avantage des contribuables, la date d'entrée en vigueur s'applique habituellement à l'année d'imposition en cours et aux années suivantes ou aux opérations effectuées après la date de publication du bulletin.

Une modification à une interprétation du Ministère peut aussi être annoncée dans les Nouvelles techniques de l'impôt.

Si vous avez des observations à formuler sur les sujets traités dans ce bulletin, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante :

Direction des décisions de l'impôt
Direction générale de la politique et de la législation
Revenu Canada
Ottawa ON K1A 0L5

À l'attention du directeur, Division des entreprises et des
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