ARCHIVÉE - Biens en immobilisation - certains rajustements du prix de base

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N^o : IT-456R

DATE : le 9 juillet 1990

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Biens en immobilisation - certains rajustements du prix de base

RENVOI : Les paragraphes 53(1) et (2)

Application

Ce bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-456 du 29 août 1980. Les dernières révisions sont indiquées par des traits verticaux.

Résumé

Le calcul du prix de base rajusté (PBR) d'un bien est important aux fins des dispositions de la Loi concernant les gains en capital. Ce bulletin traite des rajustements à apporter au prix de base de divers biens en immobilisation, y compris une action d'une corporation, une participation au capital d'une fiducie et un terrain vacant.

Discussion et interprétation

1. Des observations sur d'autres rajustements du prix de base sont discutées dans la dernière version des bulletins d'interprétation indiqués ci-dessous (et les communiqués spéciaux connexes, s'il y a lieu).

Avantages aux employés - IT-113
Aide gouvernementale - IT-53, IT-249, IT-251, IT-252, IT-273 et IT-276
Crédits d'impôt à l'investissement - IT-331
Fonds de terre - IT-200, IT-232, IT-264 et IT-350
Sociétés de personnes - IT-338 et IT-353
Fiducies d'investissement à participation unitaire - IT-390

Action d'une corporation

2. L'alinéa 53(1)c) prévoit, pour un contribuable, l'ajout d'un montant au PBR d'une action d'une corporation lorsque le contribuable a fait un apport en capital à la corporation, après 1971. L'expression (apport en capital) n'est pas définie dans la Loi. Le Ministère est d'avis qu'une transaction qui augmenterait le capital d'une corporation sans que cette dernière n'offre de contrepartie à l'égard de cette augmentation donnerait lieu à un apport en capital aux fins de l'alinéa 53(1)c). Par exemple, il y a apport en capital lorsque l'actionnaire a payé le prix total des actions sans valeur nominale et qu'il accepte, par la suite, de verser une somme supplémentaire à la corporation (notamment pour combler un déficit ou pour financer l'expansion de la corporation sans que d'autres actions ne soient émises). De même, on considère qu'il y a apport en capital lorsqu'une dette due par une corporation à un actionnaire est totalement remise.

Naturellement, les dispositions du paragraphe 80(1) s'appliqueraient à cette remise.

3. Dans le calcul du PBR d'un bien après juin 1988, lorsqu'une partie ou la totalité de l'apport en capital fait par un contribuable après cette date peut raisonnablement être considérée comme un avantage fait à une personne (autre que la corporation) qui était liée au contribuable, le PBR des actions du contribuable n'augmente que de la partie de l'apport qui est supérieure à la partie de l'avantage. Dans le calcul du PBR d'un bien, effectué avant juillet 1988, la même restriction s'applique lorsque l'apport en capital a été fait après le 11 décembre 1979 et avant juillet 1988; on peut raisonnablement considérer qu'une partie de cet apport constitue un don fait à une personne ou au profit de cette personne. Par exemple, l'obligation de soustraire de l'augmentation du PBR tout avantage ou toute partie de l'apport qui est un don s'applique lorsqu'on peut raisonnablement considérer que cette partie constitue un avantage fait à une personne liée (ou, le cas échéant, un don fait à une personne liée ou au profit d'une personne liée, mais autre que la corporation) qui avait le droit d'acquérir des actions de la corporation. Avant le 12 décembre 1979, ce traitement s'appliquait seulement aux apports faits à un autre actionnaire ou au profit d'un autre actionnaire de la corporation qui était lié au contribuable faisant l'apport en capital. Si l'apport en capital d'un contribuable augmente la juste valeur marchande de l'action d'une autre personne, cette augmentation sera considérée comme un avantage fait à une autre personne (ou, le cas échéant, un don fait à une autre personne ou au profit de cette autre personne).

4. Lorsqu'un actionnaire dispose d'un bien en immobilisation en faveur d'une corporation et qu'il exerce le choix prévu à l'article 85, aucun montant, sauf celui qui est prévu au paragraphe 53(1.1) dans le cas de dispositions de biens effectuées avant le 7 mai 1974, ne peut être ajouté au prix de base rajusté de l'action de l'actionnaire en vertu de l'alinéa 53(1)c).

5. Si l'apport augmente la juste valeur marchande des actions du contribuable faisant l'apport, il faudra ajouter au PBR de ces actions la partie du montant de l'apport qui peut raisonnablement être considérée comme se rapportant à ces actions. Lorsque le contribuable détient plus d'une catégorie d'actions de la corporation, le montant ajouté au PBR de ses actions autrement calculé sera réparti entre celles-ci selon l'augmentation respective de la juste valeur marchande des actions qu'il détient dans chaque catégorie, augmentation résultant de l'apport.

6. Lorsque des actions non émises sont acquises d'une corporation dans le cadre d'une transaction avec lien de dépendance pour une somme supérieure à leur juste valeur marchande, leur prix est réduit en vertu de l'alinéa 69(1)a) à cette juste valeur marchande. La différence entre la somme payée pour les actions et leur juste valeur marchande est considérée comme un apport en capital aux fins de l'alinéa 53(1)c), pourvu que l'apport entraîne une augmentation de la valeur de toutes les actions de la corporation détenues par l'actionnaire.

7. Selon l'Internal Revenue Code, une corporation américaine et ses actionnaires peuvent exercer un choix en vertu duquel la corporation est réputée avoir versé un dividende (dividende de consentement) et les actionnaires sont réputés avoir fait en même temps un apport en capital, alors que, en réalité, aucun paiement de dividendes et aucun apport en capital n'a été fait. Ce (dividende) n'est pas considéré comme un montant reçu aux fins de l'article 90, et l'apport en capital théorique n'est pas non plus considéré comme un apport en capital aux fins de l'alinéa 53(1)c).

8. Le paragraphe 84(9) prévoit, avec plus de précision, qu'un contribuable est réputé avoir disposé des actions de la corporation lorsque les actions qu'il détient sont rachetées, acquises ou annulées par la corporation. Par conséquent, lorsque les actions d'une corporation que détient un contribuable (y compris une participation dans une société) sont rachetées, acquises ou annulées, le paragraphe 85(4) s'applique dans les cas où la corporation est contrôlée directement ou indirectement, immédiatement après la transaction,

a) par le contribuable,

b) par le conjoint du contribuable ou,

c) lorsque le contribuable est une corporation, par une personne ou un groupe de personnes contrôlant directement ou indirectement le contribuable.

Si le contribuable subit une perte en capital dans une situation de ce genre, la perte est réputée nulle en vertu du paragraphe 85(4) et elle est ajoutée au PBR du reste de ses actions, conformément à ce paragraphe et à l'alinéa 53(1)f.2). L'alinéa 85(4)b) prévoit une formule pour la répartition du rajustement entre les catégories d'actions que le contribuable détient.

9. Lorsqu'une demande de versements échelonnés entraîne un paiement supplémentaire à l'égard d'une action, le montant du paiement est compris dans le PBR de l'action en vertu de l'alinéa 54a), comme s'il faisait partie du coût de l'action.

10. L'alinéa 53(2)a) prévoit les déductions exposées ci-dessous dans le calcul du PBR d'une action que détient un contribuable dans une corporation résidant au Canada.

a) Le montant d'un dividende reçu par un contribuable est déduit en vertu du sous-alinéa 53(2)a)(i), sauf s'il s'agit

(i) d'un dividende imposable,

(ii) d'un dividende à l'égard duquel la corporation qui le verse a exercé le choix prévu au paragraphe 83(2) (p. ex., un dividende en capital réputé) ou

(iii) d'un dividende versé après le 28 juin 1982 et avant le 24 mai 1985 à l'égard duquel la corporation qui le verse a exercé le choix prévu au paragraphe 83(2.1), selon son libellé en ce qui concerne les dividendes versés avant le 24 mai 1985 (p. ex., un dividende en capital réputé d'assurance-vie).

Les dividendes auxquels la présente disposition s'appliquerait sont des dividendes payables après 1978 auxquels le paragraphe 83(1) s'applique et des dividendes à l'égard desquels un choix a été exercé en vertu du paragraphe 83(1), tel qu'il existait pour certains dividendes payables avant 1979.

b) Tout montant reçu par le contribuable après 1971 par suite d'une réduction du capital versé de la corporation à l'égard de l'action est déduit en vertu du sous-alinéa 53(2)a)(ii), sauf dans la mesure où, selon le paragraphe 84(4), le montant est réputé être un dividende reçu par le contribuable.

c) Toute réduction requise en vertu de l'article 84.1, tel qu'il s'appliquait avant le 23 mai 1985, est déduite en vertu du sous-alinéa 53(2)a)(iii).

d) Tout montant à l'égard d'une transaction ou d'un événement survenu avant le 24 mai 1985 qui serait - si ce n'était du paragraphe 84(8) tel qu'il s'appliquait avant cette date - réputé en vertu du paragraphe 84(2) être un dividende reçu par le contribuable est déduit en vertu du sous-alinéa 53(2)a)(iv), sauf dans la mesure où ce montant est le produit de la disposition d'une action.

Bien de remplacement

11. Sauf certaines exceptions, une perte subie par un contribuable lors de la disposition d'un bien constituera une (perte apparente) en vertu de l'alinéa 54i) si le même bien ou un bien identique (appelé un bien de remplacement) est

a) acquis par le contribuable, par son conjoint ou par une corporation contrôlée par le contribuable au cours de la période commençant 30 jours avant la disposition pour se terminer 30 jours après et

b) détenu, 30 jours après sa disposition, par la personne qui a acquis le bien.

L'alinéa 53(1)f) permet au propriétaire du bien de remplacement d'ajouter le montant d'une perte apparente dans le calcul du PBR de ce bien.

12. Il est plus difficile d'effectuer le rajustement prévu à l'alinéa 53(1)f) lors de l'achat et de la vente de biens identiques (comme des actions comportant les mêmes droits), lorsque certains biens restent en main à la fin de la période en question. Lorsque les biens vendus sont plus nombreux que les biens acquis, le contribuable subit une perte en capital déductible. C'est le cas d'un contribuable qui détient au départ 50 biens identiques, en vend 20 à perte et en rachète 15 au cours de la même période, ce qui lui en laisse 45; la perte apparente ne vise que les 15 biens considérés comme rachetés. En pareil cas, le Ministère permet au contribuable de considérer comme perte apparente la perte réelle subie à l'égard de 15 des 20 biens vendus ou la perte moyenne subie pour chaque bien, multipliée par 15. Si le contribuable et des personnes qui lui sont liées (son conjoint ou les corporations qu'il contrôle) prennent part à la disposition et à l'acquisition de biens identiques, la perte apparente doit d'abord être établie comme si toutes les parties en cause ne constituaient qu'une seule personne, puis être calculée proportionnellement d'après les biens réels de remplacement détenus par une personne à la fin de la période.

Participation au capital d'une fiducie

13. Dans le calcul du PBR d'une participation au capital d'une fiducie, autre qu'une participation dans une (fiducie personnelle) (voir le numéro 16 ci-dessous) acquise par le contribuable sans contrepartie ou une participation du contribuable dans les fiducies, dont il est question au numéro 15 ci-dessous, le contribuable doit

a) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(i), tout montant qui lui a été versé par la fiducie après 1971 et avant le moment du calcul sous forme de distribution ou de paiement de capital, autre que le produit d'une disposition de l'intérêt ou d'une partie de celui-ci, dans la mesure où ce montant devient payable avant 1988,

b) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(i.1), tout montant qui lui est devenu payable après 1987 (sous réserve des règles transitoires dont il est question au numéro 14 ci-dessous) et avant le moment du calcul, à l'égard de tout intérêt, autre que le produit d'une disposition de la totalité ou d'une fraction de tout intérêt, sauf dans la mesure où une fraction de cet intérêt

(i) a été incluse dans le revenu du contribuable en raison des dispositions du paragraphe 104(13) ou, si le contribuable n'est pas résidant au Canada, est assujettie à l'impôt de la partie XIII en raison des dispositions de l'alinéa 212(1)c) ou

(ii) qui, lorsque la fiducie est résidante au Canada pendant toute l'année d'imposition au cours de laquelle le montant est devenu payable,

(A) est égale au tiers (à la moitié, si elle est payable avant 1990) des gains en capital nets imposables de la fiducie que celle-ci attribue au contribuable aux termes du paragraphe 104(21) ou

(B) représente des dividendes non imposables de la fiducie qu'elle attribue au contribuable aux termes du paragraphe 104(20).

c) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(ii), tout montant qu'il déduit pour les années d'imposition postérieures à 1981 en vertu du paragraphe 127(5) dans le calcul de l'impôt qui serait autrement payable en vertu de la partie I pour les années d'imposition se terminant avant le moment du calcul à l'égard d'un crédit d'impôt à l'investissement attribué par la fiducie en vertu du paragraphe 127(7),

d) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(iii), le montant du crédit d'impôt à l'achat d'actions que la fiducie lui attribue après l'année d'imposition 1982 en vertu du paragraphe 127.2(3) dans le calcul de l'impôt qui serait autrement payable en vertu de la partie I pour l'année d'imposition se terminant avant ou après le moment du calcul,

e) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(iv), 50 pour 100 du montant de tout crédit d'impôt pour la recherche scientifique que la fiducie lui attribue après l'année d'imposition 1982 et avant le moment du calcul en vertu du paragraphe 127.3(3) et

f) déduire, en vertu du sous-alinéa 53(2)h)(v), le montant de toute aide qu'il a reçue, avant le moment du calcul, d'un gouvernement, d'une municipalité ou d'une autre administration publique et qui a entraîné pour la fiducie, en vertu du paragraphe 13(7.2), une réduction du coût en capital d'un bien amortissable acquis après le 9 mai 1985.

Les observations ci-dessus s'appliquent aussi à une unité d'une fiducie à participation unitaire qui, comme il est mentionné au numéro 1 ci-dessus, fait l'objet du IT-390 et du communiqué spécial connexe. En ce qui concerne le point a) ci-dessus, une illustration de cette situation serait l'empiètement sur le capital en faveur du bénéficiaire du capital. Le Ministère n'applique généralement pas les dispositions du sous-alinéa 53(2)h)(i) pour réduire le PBR de la participation au capital d'une fiducie lorsqu'il est évident que le montant versé par la fiducie représente une répartition du revenu libéré d'impôt, y compris les gains en capital imposés dans les revenus de la fiducie ainsi que la moitié non imposée des gains en capital, même si une partie ou la totalité de ces montants peut être considérée comme faisant partie du capital de la fiducie.

14. Si la fiducie a été créée avant le 2 octobre 1987, les règles transitoires prévoient que, en ce qui concerne un montant qui devient payable à un contribuable au cours d'une année d'imposition de la fiducie se terminant avant 1990, les observations au numéro 13b) ci-dessus ne doivent pas s'appliquer à l'égard de la fraction du montant qu'on peut raisonnablement considérer comme ayant été déduite à titre de perte finale en vertu du paragraphe 20(16), de déduction pour amortissement en vertu de l'alinéa 20(1)a) ou de déduction pour épuisement en vertu du paragraphe 65(1) dans le calcul du revenu de la fiducie pour l'année si

a) la fiducie attribue cette fraction au contribuable et non pas à tout autre bénéficiaire et que cette fraction ne dépasse pas la proportion du total des montants que la fiducie attribue de cette façon à tous les bénéficiaires pour l'année que représente

(i) la part du revenu de la fiducie pour l'année que possède le contribuable, calculée sans référence à la Loi par rapport au

(ii) revenu de la fiducie pour l'année, calculé sans référence à la Loi,

b) aucun droit dans la fiducie n'est créé avant la fin de l'année et après le 1 er octobre 1987 (autrement qu'en vertu des modalités d'un prospectus, d'un prospectus préliminaire, d'une déclaration d'enregistrement, d'une notice d'offre déposée avant le 2 octobre 1987 auprès d'un organisme public au Canada, lorsque la Loi exigeait que ce document soit déposé avant que ne commence la négociation des titres) et

c) la dette de la fiducie n'a pas connu d'augmentation substantielle avant la fin de l'année et après le 1 er octobre 1987 (autrement qu'en conséquence d'un accord écrit conclu avant le 2 octobre 1987).

Ces règles transitoires ne s'appliquent pas à une fiducie à participation unitaire. Comme il est mentionné plus haut, les fiducies à participation unitaire font l'objet du IT-390 et du communiqué spécial connexe.

15. Les commentaires du numéro 13 ci-dessus ne s'appliquent pas à

a) une fiducie dont il est question au sous-alinéa 108(1)j)(ii) (c.-à-d., une fiducie régie par quelque caisse ou régime enregistré de pensions, une fiducie d'employés ou une (fiducie principale) aux termes de l'alinéa 149(1)o.4)),

b) une fiducie créée à l'égard du fonds réservé, mentionnée au sous-alinéa 108(1)j)(iii),

c) une fiducie partie constituante d'un (ordre religieux) décrite au sous-alinéa 108(1)j)(iv) et

d) une fiducie mentionnée au sous-alinéa 108(1)j)(v) (c.-à-d., une fiducie de convention de retraite au sens du paragraphe 207.5(1)).

16. Une (fiducie personnelle) est décrite au paragraphe 248(1) comme étant

a) une fiducie testamentaire ou

b) une fiducie non testamentaire dans laquelle aucun droit n'est acquis en retour d'une contrepartie payable directement ou indirectement

(i) à la fiducie ou

(ii) à une personne qui effectue un apport à la fiducie sous forme de transfert, de cession ou d'autre disposition de biens,

et aux fins du présent point et de l'alinéa 53(2)h), dans le cas où une fiducie non testamentaire est constituée par suite de ce transfert, de cette cession ou de toute autre disposition de biens par un particulier (ou par deux ou plusieurs particuliers liés entre eux à la date où la fiducie est constituée), toute participation dans la fiducie acquise à cette date par ce ou ces particuliers est réputée avoir été acquise à titre gratuit.

Fonds de terre

17. L'alinéa 53(1)h) prévoit l'ajout au PBR d'un fonds de terre d'un contribuable un montant qu'il a payé après 1971 à l'égard de certains intérêts et impôts fonciers lorsque ce montant n'était pas déductible

a) en vertu du paragraphe 18(2), selon son libellé à l'égard des dépenses engagées en 1987 et au cours des années d'imposition antérieures (voir la version courante du IT-153), et

b) en vertu du paragraphe 18(2) ou 18(3), selon leur libellé à l'égard des dépenses engagées en 1988 et au cours des années d'imposition suivantes.

Le montant non déductible se rapporte aux frais d'intérêt ou aux impôts fonciers qui seraient autrement déductibles dans le calcul du revenu que le contribuable a tiré d'un fonds de terre ou d'une entreprise. Par exemple, lorsqu'une dépense relativement à des impôts fonciers n'est pas engagée dans le but de tirer ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien, c'est l'alinéa 18(1)a) ou h) qui ne permet pas la déduction de cette dépense plutôt que le paragraphe 18(2) ou qu'en raison du paragraphe 18(2) ou (3). Par conséquent, une somme payée au titre de ces impôts fonciers ne peut pas être ajoutée, en vertu de l'alinéa 53(1)h), au PBR du fonds de terre.

Coût du bien déductible dans le calcul du revenu du contribuable

18. Lorsqu'un bien en immobilisation est transféré à titre de prime à un régime enregistré d'épargne-retraite et que le montant de la prime est déductible dans le calcul du revenu de l'auteur du transfert, l'alinéa 53(2)m) ne s'applique pas de façon à réduire le PBR du bien en immobilisation.

Montant incitatif

19. Lorsqu'un choix est exercé en vertu du paragraphe 53(2.1) relativement à une somme qui serait autrement incluse dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)x) pour ce qui est du coût du bien, la somme visée par le choix est déduite en vertu de l'alinéa 53(2)s) dans le calcul du PBR du bien. Lorsqu'une partie ou la totalité de cette somme est remboursée après l'année d'imposition 1984, la somme ainsi remboursée est effectivement incluse en vertu du sous-alinéa 53(2)s)(ii) dans le calcul du PBR du bien.