ARCHIVÉE - Unification de sociétés

De : Agence du revenu du Canada

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No : IT-471R

DATE : le 17 mai 1991

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Unification de sociétés

RENVOI : Les paragraphes 97(2) et 98(3) (aussi l'article 22, le paragraphe 97(1), la définition du "coût indiqué" au paragraphe 248(1), les alinéas 34(1)a) et 102a) et les sous-alinéas 14(5)a)(iv) et 53(1)e)(iv))

Application

Ce bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-471 du 16 février 1981. Les dernières révisions sont indiquées par des traits verticaux.

Résumé

Ce bulletin traite de deux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu qui peuvent être invoquées en cas d'unification de deux sociétés ou plus. Il traite également du traitement fiscal de l'achalandage, des comptes clients et du travail en cours des sociétés qui fusionnent.

Discussion et interprétation

1. La Loi de l'impôt sur le revenu ne renferme pas de dispositions précises concernant l'unification ou la fusion des sociétés. Toutefois, deux sociétés ou plus peuvent en arriver à une certaine forme d'unification, si chacune attribue tous ses biens à ses membres, conformément au paragraphe 98(3), et si par la suite chaque associé investit les biens ainsi reçus dans la nouvelle société, conformément au paragraphe 97(2). Les paragraphes 98(3) et 97(2) s'appliquent seulement aux sociétés qui sont des "sociétés canadiennes" selon la définition de l'alinéa 102a).

Attribution de biens en vertu du paragraphe 98(3)

2. Les règles du paragraphe 98(3) s'appliquent à une société qui a cessé d'exister et dont tous les biens ont été attribués aux associés. Chaque associé doit posséder dans chaque bien attribué une participation indivise qui est proportionnellement égale à sa participation indivise dans chacun des autres biens, et les associés doivent faire ensemble le choix requis au moyen de la formule T2060. Le Ministère accepte tout mode de répartition de la participation indivise dont les associés ont convenu, à condition qu'il soit raisonnable dans les circonstances.

3. Au moment de l'attribution des biens de la société aux associés, le produit que reçoit chaque associé lors de la disposition de sa participation dans la société est réputé, selon l'alinéa 98(3)a), être égal à la plus élevée des sommes suivantes :

a) le prix de base rajusté de la participation de l'associé dans la société immédiatement avant l'attribution des biens et

b) la somme reçue par l'associé, augmentée de son pourcentage du coût indiqué de tous les autres biens attribués, tel qu'il est défini au paragraphe 248(1) pour la société, immédiatement avant l'attribution.

Le prix de base rajusté de la participation de chaque associé dans la société (tel qu'il est mentionné au point a) ci-dessus) comprend, selon le sous-alinéa 53(1)e)(iv), son pourcentage des éléments de passif de la société pris en charge par les associés au moment de la dissolution de la société. Selon l'alinéa 98(3)f), la société est réputée avoir disposé des biens pour un produit égal au coût indiqué des biens, pour elle, immédiatement avant leur attribution.

4. En conséquence du numéro 3 ci-dessus, un associé qui dispose de sa participation dans la société, conformément au paragraphe 98(3), ne peut en aucun cas subir une perte en capital; toutefois, il peut réaliser un gain en capital si la somme mentionnée au point 3b) ci-dessus dépasse la somme mentionnée au point 3a). Lorsque la somme mentionnée au point 3a) ci-dessus dépasse la somme mentionnée au point 3b), cet excédent (appelé ci-après "l'excédent") peut, conformément aux alinéas 98(3)c) et d), être attribué au coût de la participation indivise de l'associé dans certains biens qui lui ont été attribués, comme il est indiqué aux numéros 5 et 6 ci-dessous. Conséquemment, toute perte en capital est reportée jusqu'à ce que l'associé dispose des biens de la société. L'alinéa 98(3)d) est abrogé en ce qui concerne les biens décrits au numéro 7 ci-dessous qu'un associé reçoit d'une société.

5. Selon l'alinéa 98(3)b), le coût supporté par chaque associé pour sa participation indivise dans chaque bien de la société qui est un bien en immobilisation non amortissable est réputé être le pourcentage de l'associé du coût indiqué de ces biens pour la société, augmenté de la fraction de "l'excédent", si excédent il y a, que l'associé attribue au bien. Le montant de "l'excédent" attribué à un bien doit être tel que le coût supporté par l'associé ne dépassera pas son pourcentage de la juste valeur marchande du bien immédiatement après qu'il lui a été attribué.

6. En ce qui concerne les biens auxquels l'alinéa 98(3)d) continue de s'appliquer (voir au numéro 7 ci-dessous la description des biens auxquels cet alinéa ne s'applique pas), le coût de la participation indivise de chaque associé dans chacun des biens de la société qui est un bien amortissable ou un bien autre qu'un bien en immobilisation est réputé être le pourcentage de l'associé du coût indiqué du bien pour la société, augmenté de la fraction de "l'excédent", si excédent il y a, que l'associé choisit d'attribuer au bien. La somme totale qu'un associé peut attribuer à un bien non amortissable ou à un bien autre qu'un bien en immobilisation est égale à la fraction désignée (voir le numéro 8 ci-dessous) de "l'excédent" qui n'a pas été attribuée à des biens en immobilisation non amortissables, comme il est indiqué au numéro 5 ci-dessus. De plus, la somme attribuée à un bien amortissable ou à un bien autre qu'un bien en immobilisation doit être telle que le coût supporté par l'associé ne dépassera pas son pourcentage de la juste valeur marchande du bien immédiatement après qu'il lui a été attribué.

7. Une attribution ne peut pas être faite conformément à l'alinéa 98(3)d) de la manière indiquée au numéro 6 ci-dessus dans les cas suivants :

a) lorsque la société a acquis le bien après le 4 décembre 1985, à moins que le bien n'ait été acquis en vertu d'une entente écrite conclue avant le 4 décembre 1985,

b) lorsque le bien est reçu par un associé en guise de paiement d'une participation dans la société que l'associé a acquise après le 4 décembre 1985 autrement que :

(i) conformément à une convention écrite conclue au plus tard le 4 décembre 1985 ou

(ii) d'une personne avec qui l'associé avait un lien de dépendance, lorsque la participation dans la société a été acquise dans une transaction avec lien de dépendance après le 4 décembre 1985, autrement que conformément à une entente écrite conclue au plus tard le 4 décembre 1985, et

c) lorsque le bien est reçu par un associé qui est une corporation en guise de paiement d'une participation dans la société qui était détenue au moment où le contrôle de la corporation a été acquis (autrement que de la manière indiquée à l'alinéa 256(7)a)) après le 4 décembre 1985, à moins que le contrôle n'ait été acquis conformément à une entente écrite conclue au plus tard le 4 décembre 1985.

Pour l'application du point b) ci-dessus, le sens de l'expression "lien de dépendance" doit être déterminé sans égard à l'alinéa 251(5)b).

8. Pour les attributions de "l'excédent" à un bien amortissable ou à un bien autre qu'un bien en immobilisation faites conformément à l'alinéa 98(3)d) auxquelles le numéro 7 ci-dessus ne s'applique pas, la "fraction désignée" mentionnée au numéro 6 ci-dessus et au numéro 12 ci-dessous est égale à "une demie" pour les années d'imposition et les exercices financiers se terminant avant 1988 et aux "trois quarts" pour les années d'imposition et les exercices financiers se terminant après 1987, sauf si l'associé est

a) un particulier : dans ce cas, la fraction désignée est alors égale aux "deux tiers" pour les années d'imposition et les exercices financiers se terminant après 1987 et avant 1990,

b) une corporation privée dont le contrôle est canadien pendant toute son année d'imposition : dans ce cas, la fraction désignée est égale, pour les années d'imposition se terminant après 1987 et commençant avant 1990, au total

(i) du produit de 1/2 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année avant 1988 sur le nombre total de jours dans l'année,

(ii) du produit de 2/3 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année après 1987 et avant 1990 sur le nombre total de jours dans l'année et

(iii) du produit de 3/4 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année après 1989 sur le nombre total de jours dans l'année ou

c) une corporation qui n'a pas été une corporation privée dont le contrôle est canadien pendant toute son année d'imposition : dans ce cas, la fraction désignée est égale, pour les années d'imposition se terminant après 1987 et commençant avant 1990, au total

(i) du produit de 1/2 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année avant juillet 1988 sur le nombre total de jours dans l'année,

(ii) du produit de 2/3 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année après juin 1988 et avant 1990 sur le nombre total de jours dans l'année et

(iii) du produit de 3/4 par la fraction que représente le nombre de jours de l'année après 1989 sur le nombre total de jours dans l'année.

9. L'alinéa 98(3)e) prévoit que, lorsque le pourcentage d'un associé du coût en capital, pour la société, d'un bien amortissable d'une catégorie prescrite dépasse le coût réputé déterminé selon le numéro 6 ci-dessus, le pourcentage de l'associé est réputé être le coût en capital du bien supporté par l'associé, et la différence est réputée avoir été allouée à l'associé à titre de déduction pour amortissement à l'égard du bien.

10. Rien n'oblige un associé à adopter la même méthode que les autres associés pour attribuer son "excédent" à sa participation dans les biens de la société. Pourvu qu'il respecte les exigences qui sont mentionnées aux numéros 5 et 6 ci-dessus, chaque associé peut procéder de la façon qu'il juge la plus avantageuse.

Apport de biens en vertu du paragraphe 97(2)

11. Lorsque tous les associés de la nouvelle société ont exercé conjointement le choix prévu au paragraphe 97(2) au moyen d'une formule T2059 conformément aux règles qui sont décrites au paragraphe 96(3), chacun d'eux peut effec tuer le roulement en disposant, en faveur de la nouvelle société, d'un bien en immobilisation, d'un avoir minier canadien, d'un avoir minier étranger, d'un bien en immobilisation admissible ou des biens d'un inventaire visés par le paragraphe 98(3) pour des sommes déterminées en vertu du paragraphe 98(3). Si les biens sont ainsi transférés à la nouvelle société et qu'aucun associé ne reçoit d'autre contrepartie que sa participation dans la nouvelle société, le coût de la participation dans la nouvelle société et le produit de la disposition des biens investis correspondent au total des sommes déterminées en vertu du paragraphe 98(3), et il n'en résulte aucun gain en capital. Si un associé transfère à la nouvelle société les éléments de passif de la première société qu'il a pris en charge, la valeur de ces éléments de passif réduit le coût de sa participation dans la nouvelle société. Lorsqu'un associé dispose, en faveur de la société, d'un bien qui n'est pas transférable ou transféré en vertu du paragraphe 97(2), l'associé est réputé, selon le paragraphe 97(1), avoir disposé du bien pour un produit égal à la juste valeur marchande du bien à la date de la disposition, et il peut réaliser un gain ou subir une perte.

Achalandage et dépenses en immobilisation admissibles

12. Pour les cas auxquels s'applique l'alinéa 98(3)d) (voir le numéro 7 ci-dessus), il est possible d'attribuer une somme à l'achalandage, mais une telle somme est comprise dans la somme totale qui peut être attribuée selon le numéro 6 ci-dessus. Par conséquent, si, en vertu du paragraphe 97(2), il y a transfert de l'achalandage à la nouvelle société selon les sommes déterminées en vertu du paragraphe 98(3), la nouvelle société ne peut avoir une dépense en immobilisation admissible, provenant de l'apport de l'achalandage ainsi effectué, qui dépasse le coût indiqué de l'achalandage pour la première société, augmenté de la fraction désignée (voir le numéro 8 ci-dessus) du total "des excédents" attribués par les différents associés. Si le transfert est fait après le début du premier exercice financier de la société qui commence après 1987, le montant cumulatif des immobilisations admissibles de la nouvelle société est égal aux trois quarts de la dépense en immobilisation admissible relative à l'achalandage. Si le transfert est fait avant le début du premier exercice financier de la société qui commence après 1987, il faut compter une demie, et non les trois quarts, de la dépense en immobilisation admissible.

13. Selon l'alinéa 98(3)f), la société est réputée avoir disposé des biens en immobilisation admissibles au coût indiqué qu'elle a supporté. D'après le paragraphe 248(1), le coût indiqué d'un bien en immobilisation admissible est égal au montant cumulatif des immobilisations admissibles lors de la disposition. Toutefois, selon le sous-alinéa 14(5)a)(iv), la société est réputée avoir reçu seulement une fraction du coût indiqué pour le calcul du montant cumulatif des immobilisations admissibles. Par conséquent, le montant cumulatif des immobilisations admissibles résiduel de la société se trouve annulé immédiatement lorsque la société cesse d'exploiter son entreprise, en vertu du paragraphe 24(1).

Comptes clients

14. Lorsque, en vertu du paragraphe 98(3), la société attribue ses comptes clients, à l'exception des prêts et des titres de crédit, aux associés, l'attribution se fait au coût indiqué des sommes à recevoir par la société, soit à la valeur nominale des sommes à recevoir, selon la définition qui en est donnée au paragraphe 248(1). Par conséquent, la société ne peut pas déduire de provision pour créances douteuses pour l'année de la disposition. Par contre, lorsque ces comptes clients sont transférés à la nouvelle société en vertu du paragraphe 97(2), la somme choisie pour le transfert ne doit pas dépasser leur juste valeur marchande. La juste valeur marchande se limite à la valeur nominale des comptes clients moins une provision raisonnable pour créances douteuses. Pour régler le problème, le Ministère consent à ce que chaque société qui fusionne vende ses comptes clients à la nouvelle société. Le prix de vente doit être égal à la valeur nominale des comptes moins une provision raisonnable pour créances douteuses, et un choix exercé en vertu de l'article 22 doit être produit (voir la dernière version du IT-188). La nouvelle société doit remettre à chacune des sociétés qui fusionne un effet à recevoir pour la somme choisie, ensuite les effets doivent être attribués aux associés conformément au paragraphe 98(3), puis, enfin, chaque associé doit disposer de sa participation indivise dans chaque effet en faveur de la nouvelle société en vertu du paragraphe 97(2).

Travail en cours

15. Lorsque des sociétés qui exploitent une entreprise consistant en l'exercice de la profession de comptable, de dentiste, d'avocat (y compris de notaire, au Québec), de médecin, de vétérinaire ou de chiropraticien fusionnent de la manière indiquée au numéro 1 ci-dessus et que le travail en cours a été exclu de leurs revenus en vertu de l'alinéa 34(1)a), le coût indiqué du travail en cours pour la société, immédiatement avant l'attribution de celui-ci aux associés, est réputé être "nul". Par conséquent, le coût de la participation indivise de chaque associé dans le travail en cours est égal à "zéro" plus le montant de l'excédent que l'associé attribue à ce travail en cours, comme il est indiqué au numéro 6 ci-dessus. La somme ainsi calculée peut être transférée à la nouvelle société conformément au paragraphe 97(2) et comptée comme dépense de celle-ci pour sa première année d'imposition, que la nouvelle société fasse ou non le choix prévu à l'alinéa 34(1)a).

Généralités

16. Des sociétés peuvent investir des biens dans une nouvelle société et faire le choix prévu au paragraphe 97(2). (Voir la dernière version du IT-413). Par conséquent, deux sociétés ou plus peuvent effectivement s'unir pour former une nouvelle société si chacune fait le choix prévu au paragraphe 97(2) en produisant la formule T2059. En pareil cas, les participations des associés des premières sociétés correspondent à leurs participations individuelles dans la nouvelle société à laquelle les biens ont été transférés.

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