ARCHIVÉE - Impôt sur le revenu - Nouvelles techniques No 44
le 14 avril 2011
Cette version est disponible en version électronique seulement.
Dans ce numéro
- Évaluation des actions spéciales avec droit de vote
- Compte d'épargne libre d'impôt d'un employé principal
- Polices d'assurance-vie détenues par des sociétés
- Augmentation du capital versé par une société à responsabilité illimitée
- Intermédiaire du Luxembourg
- Paiements par SRI
- Paiements par une SRI à une SRL en 2009
- Formulaires en vertu de la convention
- SRL américaine avec une succursale canadienne
- Débentures échangeables : Alinéa 20(1)f)
- Conventions unanimes des actionnaires et la définition de SPCC
- Coût d'un bien reçu d'un actionnaire sans contrepartie
- Production de déclarations de revenus : Mesure législative proposée
- Cotisations
- Prestation de services par un résident des États-Unis à une filiale canadienne d'un client américain
- Prestation de services par un employé américain auprès d'une filiale canadienne
- Prestation de services par un employé américain à un client d'une filiale canadienne
- NIIF et PCGR étrangers
- Consolidation de pertes
- Déclaration en monnaie fonctionelle
- Débentures convertibles : Alinéa 20(1)f)
- Débentures convertibles et impôt de la partie XIII
- Les règles relatives à l'agent payeur central
- Calcul du CRTR pour les contribuables qui utilisent la méthode de comptabilité de caisse
- Uniformité dans le cadre de la pratique de vérification
- Mise à jour des activités des comités
- Gains et pertes de change
La Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires produit les Nouvelles techniques de l'impôt. Celles-ci sont fournies uniquement à des fins d'information et ne remplacent pas la loi. Si vous avez des commentaires ou des suggestions à formuler sur les sujets traités dans cette publication, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante :
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
Agence du revenu du Canada
Ottawa ON K1A 0L5
Les Nouvelles techniques de l'impôt sont accessibles sur le site Internet de l'Agence du revenu du Canada à www.arc.gc.ca.
Ce numéro comprend des sujets d'intérêt courant qui ont été discutés à la conférence annuelle de l'Association canadienne d'études fiscales qui a eu lieu à Toronto du 22 novembre au 24 novembre 2009. Le panel était composé de M. Phil Jolie, directeur de la Division des opérations internationales et des fiducies, de M. Mark Symes, directeur de la Division du secteur financier et des entités exonérées, tous deux de la Direction des décisions en impôt à l'Agence du revenu du Canada, de M. Andrew W. Dunn de la firme comptable Deloitte & Touche LLP, Toronto et de M. Ron Durand du cabinet d'avocats Stikeman Elliott LLP, Toronto.
À moins d'indication contraire dans ces Nouvelles techniques de l'impôt, tout renvoi législatif se rapporte à la Loi de l'impôt sur le revenu.
Évaluation des actions spéciales avec droit de vote
Question
Lors de la conférence annuelle de L'Association canadienne d'études fiscales, de 2007, l'Agence du revenu du Canada (ARC) a indiqué que, afin d'attribuer une valeur aux différentes catégories d'actions d'une société, elle détermine habituellement la juste valeur marchande (JVM) en bloc et ensuite elle attribue la valeur à chaque catégorie d'actions de façon distincte. L'ARC a indiqué que la JVM de chaque catégorie d'actions doit être déterminée selon sa valeur intrinsèque, conformément aux droits et restrictions particuliers de chaque catégorie. L'ARC est d'avis qu'un acheteur hypothétique serait prêt à conséquent, la JVM des actions sans droit de participation avec droit de vote est supérieure à la valeur nominale. L'ARC a reconnu qu'il peut être difficile d'établir avec précision la valeur d'un simple droit de vote[Note 1].
Lors de la conférence de l'Association canadienne d'études fiscales de 2007 tenue en Colombie-Britannique, un fiscalist a donné son impression que l'ARC attribuait entre 30 et 50 pour cent de la valeur d'une société devrait être attribuable aux actions sans droit de participation avec droit de vote[Note 2]. Lors de la conférence de 2009 tenue en Colombie-Britannique, l'ARC a indiqué que
« [traduction] les actions majoritaires sans privilège de participation ont une certaine valeur et, par conséquent, elles peuvent comporter une prime. Toutefois, dans le contexte d'un gel successoral d'une société privée sous contrôle canadien lorsque l'auteur du gel conserve des actions majoritaires privilégiées sans droit de participation afin de protéger son intérêt économique dans la société, l'ARC accepte habituellement de ne pas tenir compte de tout prime qui pourrait être attribuable à ces actions pour l'application du paragraphe 70(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu au moment du décès de l'auteur du gel »[Note 3].
L'affaire Dustan c. La Reine [Note 4] porte sur l'attribution du prix d'achat dans le cadre d'une vente à des tiers. L'ARC a plaidé que comme ce sont les actionnaires qui possèdent des actions votantes sans droit de participation qui contrôlent le montant et l'octroi de tout avantage économique conféré aux autres actionnaires, les actions avec droit de vote ont une JVM considérablement supérieure à un montant nominal.
L'ARC peut-elle expliquer sa méthode de calcul de la JVM de telles actions? Cela fait-il une différence si les actions avec droit de vote ne permettent de contrôler que le choix du moment du versement des paiements aux actionnaires possédant des actions sans droit de vote, et ne permettent pas de contrôler la valeur accumulée relativement à ces actions? S'ensuit-il que, dans la mesure où les actions avec droit de vote ont une valeur, toute catégorie d'actions visée par le gel aura une valeur inférieure à son montant de rachat? La même logique s'applique-t-elle pour déterminer la valeur des actions détenues par le fiduciaire d'une fiducie discrétionnaire?
Réponse
La question se pose dans le contexte des gels successoraux de sociétés privées, lorsque l'auteur du gel souhaite protéger davantage la valeur des actions de gel qu'il reçoit. Dans la mesure où les détenteurs de toutes les actions de la société agissent d'une façon conforme à la présomption selon laquelle aucune valeur n'est attribuée aux droits de vote et que les droits sont, en fin de compte, éteints sans contrepartie, l'ARC n'attribuera habituellement pas une valeur à ces droits. Si le détenteur des droits de vote exerce ses droits pour exploiter la société en conflit avec les actionnaires ordinaires ou demande ou est offert une contrepartie pour ces droits, il serait difficile pour l'ARC de ne pas tenir compte de cette preuve de leur valeur.
Compte d'épargne libre d'impôt d'un employé principal
Question
L'ARC confirme, dans une interprétation technique interne récente[Note 5], que, lorsque des actions ordinaires d'une société sont émises en faveur d'un compte d'épargne libre d'impôt (CELI) d'un employé principal dans le cadre d'un gel, l'ARC estime que la JVM des actions augmente de sorte qu'il s'agit d'un « avantage », tel que défini au paragraphe 207.01(1), de la Loi de l'impôt sur le revenu[Note 6], qui est un avantage imposable à l'égard de l'employé.
Sur quelle base cette position repose-t-elle et comment la valeur de cet avantage devrait-elle être déterminée? Est-ce que l'ARC peut indiquer si elle tenterait de déterminer la valeur des nouvelles actions ordinaires au moment du transfert ou si cette valeur devrait plutôt être déterminée à chaque année en fonction de leur plus‑value? Est-ce que le fait que l'émetteur soit une société publique ou privée a une incidence sur la réponse?
Réponse
L'article 207.05 impose un impôt spécial si un avantage est accordé au titulaire d'un CELI, au CELI ou à toute autre personne qui a un lien de dépendance avec le titulaire. La définition du terme « avantage » prévue au paragraphe 207.01(1) comprend toute hausse de la JVM des biens détenus dans le cadre du compte qu'il est raisonnable de considérer, compte tenu de toutes les circonstances, comme étant attribuable, directement ou indirectement :
- soit à une opération ou un événement (ou à une série d'opérations ou d'événements) qui, à la fois : ne se serait pas produit dans un marché libre où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment ou en toute connaissance de cause et a pour objet principal notamment de permettre de profiter de l'exemption d'impôt à l'égard du compte; ou
- soit à un paiement reçu au titre ou en règlement, selon le cas : d'un paiement pour des services fournis par le titulaire ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance; d'un paiement d'un rendement sur placement ou d'un produit de disposition, relatif à des biens détenus en dehors du CELI par le titulaire du compte ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance.
En ce qui concerne un avantage décrit ci-dessus, le montant de l'impôt exigible est égal à 100 pour cent de la hausse de la JVM des biens détenus relativement au CELI. Un impôt distinct doit être payé, habituellement par le titulaire du CELI, pour chaque avantage.
Nous confirmons que l'ARC est toujours d'avis que les opérations décrites dans la question seraient considérées comme un avantage.
De plus, l'ARC est d'avis que l'expression « directement ou indirectement » de la définition englobe non seulement la hausse de la JVM du CELI découlant de l'émission d'actions, mais également toutes hausses ultérieures de la JVM qu'il est raisonnable de considérer comme attribuable à l'avantage initial. Par exemple, ces hausses englobent toute hausse de la JVM du CELI ou de tout autre CELI du titulaire qu'il est raisonnable de considérer comme attribuable aux dividendes payés sur les actions, la plus-value en capital des actions ou un bien de remplacement (réalisé ou non) et tout revenu tiré d'un revenu. Étant donné que l'impôt sur l'avantage doit être versé chaque année, il serait nécessaire de déterminer la hausse totale de la JVM chaque année.
Le fait que la société pourrait être une société publique ne constitue pas un facteur pertinent à la détermination de la question de savoir si les actions émises en faveur du CELI d'un employé principal dans le cadre d'un gel sont assujetties aux règles relatives à l'avantage relatif au CELI.
De plus, nous souhaitons profiter de l'occasion pour discuter de plusieurs stratagèmes de planification fiscale comportant les CELI qui ont été portés à notre attention. Ces stratagèmes permettraient censément aux contribuables d'éviter effectivement la limite des cotisations versées au CELI prévue par la loi et, dans certains cas, d'éviter de payer l'impôt sur les retraits de régime enregistré d'épargne-retraite (REER) et d'autres régimes enregistrés ou sur un revenu qui est par ailleurs imposable.
Le 16 octobre 2009, le ministère des Finances a annoncé plusieurs mesures pour contrer ces stratagèmes[Note 7]. En bref, les mesures proposées comprennent une interdiction sur les activités de marché entre un CELI et les comptes enregistrés ou non du contribuable. De plus, on propose que tout revenu tiré des cotisations excédentaires versées au CELI ou de placements interdits sera traité comme un avantage et, par conséquent, il sera entièrement assujetti à l'impôt.
Bien que ces modifications proposées ne s'appliquent que d'un point de vue prospectif, l'ARC prévoit examiner attentivement toute opération non habituelle relative à un CELI qui a eu lieu avant l'annonce (ainsi que celles qui ont eu lieu après l'annonce) et, si les circonstances le justifient, elle appliquera les règles anti‑évitement pour contester les prétendus avantages fiscaux demandés.
Les règles relatives à l'avantage du CELI accordent à l'ARC une portée importante pour contester les stratagèmes qui sont conçus en vue d'éviter la limite des cotisations versées au CELI prévue par la loi ou de transférer un revenu imposable d'un contribuable à un abri au titre de CELI. Les stratagèmes qui sont fondés sur des opérations évaluées injustement, sur des opérations fictives ou des opérations qu'il n'est pas raisonnable de considérer qu'elles ont été réalisées entre des personnes sans lien de dépendance dans un marché libre, sont clairement visés par les règles relatives aux avantages et seront contestés par l'ARC, le cas échéant.
L'ARC pourrait aussi contester l'évaluation de ces opérations ou affirmer que l'opération n'est pas valable sur le plan juridique. Dans ces cas, l'opération peut être traitée comme une cotisation au CELI et, par conséquent, on en tient compte pour déterminer l'impôt de 1 pour cent par mois sur les cotisations excédentaires versées au CELI. Lorsqu'une opération vise un REER ou un autre régime enregistré, elle peut être traitée comme un retrait imposable du régime enregistré. De plus, si les circonstances le justifient, l'ARC peut tenir responsable l'institution financière qui administre le régime enregistré de toute retenue d'impôt non versée et des pénalités connexes.
En plus des conséquences fiscales qui pourraient survenir en vertu des règles particulièrement liées au CELI, l'ARC peut, si les circonstances le justifient, appliquer la règle générale anti-évitement (RGAÉ) pour refuser l'avantage fiscal qui a été obtenu en vertu de l'opération ou imposer des pénalités à des tiers ou des pénalités pour faute lourde.
Nous souhaitons rappeler aux contribuables et à leurs conseillers que de nombreux outils en matière d'observation sont à la disposition de l'ARC pour contester les stratagèmes liés au CELI, jusqu'aux poursuites criminelles pour les cas les plus flagrants. Nous encourageons les contribuables qui ont participé à ces stratagèmes de se prévaloir du programme des divulgations volontaires de l'ARC.
Polices d'assurance-vie détenues par des sociétés
Question
Il arrive que des sociétés privées acquièrent une police d'assurance-vie pour obtenir des fonds lors du décès d'un actionnaire important. Une situation qui est semblable à l'exemple suivant est fréquemment rencontrée. Un particulier (A) détiendrait 100 pour cent des actions votantes du capital-actions d'une société canadienne donnée (Mèreco). Mèreco détiendrait 100 pour cent des actions votantes du capital-actions d'une société canadienne (Filialeco). Filialeco est le preneur et le titulaire d'une police d'assurance sur la vie de A et paye les primes relatives à cette police d'assurance. Le bénéficiaire de la police d'assurance est Mèreco.
Est-ce que l'ARC peut nous confirmer si le paragraphe 15(1) ne s'appliquerait pas à la situation ci‑dessus, comme elle l'a mentionné dans les documents 2004‑0065461C6 et 9824645[Note 8]?
Réponse
La question de déterminer si, aux termes du paragraphe 15(1), une société donnée a conféré un avantage à un actionnaire en est généralement une de fait.
En général, l'ARC considère que le paragraphe 15(1) serait applicable lorsqu'une transaction ou une série de transactions entraînerait un appauvrissement d'une société et un avantage économique pour un actionnaire. Dans la décision Del Grande c. La Reine [Note 9], le tribunal a indiqué ceci :
« L'alinéa 15(1)c) envisage l'octroi d'un véritable avantage économique à l'actionnaire. Le terme « accorder » sous-entend l'octroi de dons ou de largesses qui procurent un avantage économique au bénéficiaire en entraînant un désavantage économique correspondant pour la corporation. » [Traduction]
Nous sommes d'avis que Filialeco aurait conféré un avantage à son actionnaire, Mèreco, en payant les primes relatives à la police d'assurance-vie dont Mèreco est le bénéficiaire. En conséquence, le paragraphe 15(1) devrait s'appliquer de sorte que Mèreco a à inclure dans le calcul de son revenu la valeur de l'avantage que Filialeco lui aurait conféré. Cet avantage est généralement inclus à titre de revenu de bien.
L'interprétation ci-dessus représente un changement de position par rapport à ce qui avait été énoncé dans les documents 2004‑0065461C6 et 9824645 et cette interprétation s'appliquera à compter de l'année civile 2010. Cependant, lorsqu'il s'agit d'une police d'assurance vie déjà émise, le montant de l'avantage devra être inclus dans le revenu de l'actionnaire à compter de l'année civile 2011.
Toutefois, l'ARC a mentionné dans le document 9824645 que le paragraphe 245(2) pourrait, selon le cas, être applicable au niveau du calcul du compte de dividendes en capital pour Mèreco suite à la réception du produit de la police d'assurance‑vie.
Augmentation du capital versé par une société à responsabilité illimitée
Question
La politique sous-jacente à l'article IV(7)b) de la convention fiscale Canada-États-Unis[Note 10] n'est pas évidente. L'explication du US Joint Committee on Taxation devant le Foreign Relations Committee du Sénat américain est la suivante :
« Les règles de l'alinéa 7b) visent largement à réduire l'utilisation de certaines structures de personne morale, qui comprennent les entités hybrides fiscalement transparentes sur le plan financier, qui, lorsqu'elles sont combinées à l'utilisation sélective des créances et des capitaux propres, peuvent faciliter l'octroi (1) de déductions doubles d'intérêts aux États-Unis et au Canada ou (2) d'une seule déduction d'intérêts générés à l'interne. [...] De façon générale, le Canada et les États-Unis ont un objectif légitime, séparément ou conjointement, d'attaquer ces types de structures ou d'autres qui donnent lieu à des déductions doubles (ou à des déductions uniques, sans compensation du revenu). Cependant, les commentateurs ont noté que de nombreuses sociétés américaines utilisent des SRI canadiennes afin de structurer leurs investissements canadiens et leurs entreprises canadiennes, sans participer à des opérations potentiellement abusives, pour une variété de raisons légitimes »[Note 11]. [Traduction]
Considérons une situation où une société américaine (USco) détient entièrement une société à responsabilité illimité canadienne (SRI) qui exploite une entreprise au Canada. SRI est une entité hybride qui est considérée comme une société à des fins fiscales canadiennes mais est considérée comme « fiscalement transparente » ou « inexistante » en vertu de la législation fiscale des États-Unis. À compter du 1er janvier 2010, en vertu de l'article IV(7)(b) de la convention, les paiements effectués par la SRI à USco dans cette circonstance ne seront pas admissibles à l'allègement prévu à la convention dans la mesure où le paiement est traité dans les mains du bénéficiaire différemment selon que le payeur est une entité hybride ou non.
Par conséquent, un dividende versé par une SRI à USco semble tomber carrément dans le libellé de l'article IV(7)(b) et ne serait pas admissible pour l'allègement prévu à la convention parce que les dividendes sont traités différemment entre les mains du bénéficiaire dépendamment de si la SRI est fiscalement transparente ou non.
Considérons une situation où la SRI a augmenté son capital versé en capitalisant ses bénéfices non répartis, puis a effectué un paiement transfrontalier en matière de réduction de ce capital. L'augmentation du capital versé créerait un dividende réputé aux fins fiscales canadiennes mais n'aurait pas de conséquence pour les fins de l'impôt des États-Unis, et ce, que la SRI soit fiscalement transparente ou non. En conséquence, parce que le traitement du dividende réputé, en vertu de la législation fiscale des États-Unis, ne serait pas différent de ce qu'il aurait été si la SRI n'avait été fiscalement transparente pour les États-Unis, le dividende réputé déclenché par l'augmentation du capital versé devrait être éligible à l'allègement prévu à la convention. Une distribution ultérieure sur la réduction du capital nouvellement créé ne serait pas assujettie à la retenue d'impôt à la source canadienne de sorte que la convention n'aurait pas besoin d'être appliquée.
Quel est l'avis de l'ARC à propos de telles dispositions?
Réponse
Dans la mesure où le dividende réputé découlant de l'augmentation du capital versé des actions de la SRI est ignoré en vertu de la législation fiscale des États-Unis et serait de la même manière ignoré si la SRI n'était pas fiscalement transparente sur le plan financier, l'article IV(7)b) ne s'appliquera pas.
L'application de la RGAÉ dépendra de l'ensemble des faits et des circonstances. Cependant, nous ne nous attendrions pas normalement à ce que la RGAÉ s'applique si la SRI était utilisée par USco en vue d'exploiter une succursale active au Canada et si USco et la SRI concluent l'arrangement susmentionné pour continuer à avoir droit à la retenue d'impôt de 5 pour cent à la distribution des gains après impôt de la SRI à USco.
Intermédiaire du Luxembourg
Question
Supposons qu'une société à responsabilité limitée du Luxembourg (Luxco) est insérée entre USco et SRI dans la situation décrite à la question précédente intitulée « Augmentation du capital versé par une société à responsabilité illimitée » à la page 4. Luxco est considérée comme une résidente du Luxembourg à des fins fiscales canadiennes et est donc admissible à un allégement dans le cadre de la convention entre le Canada et le Luxembourg [Note 12] mais est ignorée aux fins fiscales américaines.
Est-ce que la retenue d'impôt de 5 pour cent normalement applicable dans le cadre de la convention Luxembourg-Canada s'applique aux dividendes versés par SRI à Luxco?
Réponse
Le taux de retenue à la source de 5 pour cent sera normalement applicable si Luxco est le bénéficiaire effectif des dividendes. Notre point de vue quant à la signification de « bénéficiaire effectif », à la lumière de Canada c. Prévost Car Inc. [Note 13], est exposé dans notre document 2009‑0321451C6 [Note 14].
Nos commentaires au sujet de l'application de la RGAÉ à un dividende réputé s'appliqueraient dans ce cas-ci.
Paiements par SRI
Question
Supposons que la SRI susmentionnée doit des intérêts à sa société mère américaine USco dans la situation décrite à la question « Augmentation du capital versé par une société à responsabilité illimitée » à la page 4. Le paiement de tels intérêts serait visé par l'article IV(7)b) puisque le paiement est ignoré aux fins de l'impôt américain mais ne l'aurait pas été si la SRI n'avait pas été fiscalement transparente aux fins de l'impôt américain.
Qu'arriverait-il si la créance était restructurée de façon à ce qu'au lieu de devoir être payée à la société mère américaine de la SRI, elle l'était à la société grand-mère de la SRI? Aux fins de l'impôt américain, la société grand-mère serait considérée avoir reçu des intérêts de la succursale canadienne de sa filiale américaine. Aux fins de l'impôt canadien, les intérêts seraient considérés avoir été versés à la société grand-mère américaine par la SRI canadienne. Dans ce cas, le traitement ne serait pas identique, compte tenu des règles de consolidation américaines, mais néanmoins similaire. Est-ce que de façon générale l'ARC considèrera le paiement des intérêts par SRI à sa société grand-mère américaine comme satisfaisant à l'exigence de « traitement semblable » de l'article IV(7)(b)?
Réponse
En supposant que les intérêts sont assujettis au même traitement aux États-Unis pour la société mère américaine qu'ils le seraient si la SRI n'était pas fiscalement transparente sur le plan financier, nous reconnaîtrions que l'article IV(7)(b) ne s'applique pas.
Il n'est pas possible de formuler des déclarations catégoriques au sujet de l'application de la RGAÉ à la restructuration des paiements d'intérêts transfrontaliers.
La RGAÉ peut s'appliquer si la SRI fait partie d'un arrangement financier qui entraîne, entre autres, des déductions doubles d'intérêts ou une déduction d'intérêts générée à l'interne dans un pays sans compensation du revenu en intérêts dans l'autre pays.
Paiements par une SRI à une SRL en 2009
Question
Avant la signature du cinquième protocole par le Canada et les États-Unis à l'automne 2007, on s'attendait grandement à ce qu'une règle soit introduite dans le but d'offrir des avantages en vertu de la convention aux sociétés à responsabilité limitée (SRL). En gardant cette attente à l'esprit, certains intérêts américains ont structuré leurs investissements au Canada au moyen d'une SRL détenant une SRI. Comme prévu, l'article IV(6) a été inclus dans le protocole visant ainsi à fournir des avantages de la convention aux propriétaires des entités fiscalement transparentes, y compris les sociétés à responsabilité limitée.
Cependant, dans une interprétation technique[Note 15] récente, l'ARC s'est vue demander si les avantages de la convention seraient disponibles avant 2010 (au moment où l'article IV(7)(b) entrerait en vigueur) sur les paiements par une SRI (Canco) à une société S (Usco), société américaine visée par le sous-chapitre S pour fins fiscales américaines (entité fiscalement transparente, tout comme une SRL aux États-Unis). L'ARC a déclaré ce qui suit :
« Dans le cas du paiement d'un dividende à une filiale, qui est considérée comme une entité fiscalement transparente sur le plan financier aux fins de l'impôt sur le revenu aux États-Unis, l'article IV(6) peut s'appliquer pour faire en sorte qu'un montant de revenu de dividendes soit attribué à un actionnaire de la filiale pour devenir un revenu de dividendes reçu par l'actionnaire. Cependant, à la lumière de la transparence fiscale de Canco et du traitement fiscal conséquent par les États-Unis du paiement des dividendes par Canco à Usco, nous sommes d'avis que l'article IV(6) ne s'appliquera pas pour faire en sorte qu'un dividende payé par Canco à Usco soit reçu par l'actionnaire d'Usco parce que, aux fins de l'impôt sur le revenu des États-Unis, l'actionnaire ne sera pas considéré avoir reçu un dividende (c.-à-d. un montant de revenu) par l'entremise d'Usco »[Note 16]. [Traduction]
Le problème est que cette même logique s'appliquerait de sorte que l'article IV(6) ne s'applique pas à un dividende d'une SRI à une SRL payé après que l'article IV(6) ait pris effet et avant 2010 (ou après, dans les cas où l'article IV(7)b) ne s'applique pas). Il y a également un sujet de préoccupation à l'égard d'autres circonstances où le revenu d'une entité fiscalement transparente comme une SRL existe à des fins fiscales au Canada (comme un dividende réputé aux termes de l'article 84 ou 212.1 de la Loi), mais n'existe pas pour les fins de l'impôt des États-Unis.
De l'avis de l'ARC, quels avantages de la convention seraient disponibles à l'égard de ces paiements à titre de dividendes ou d'intérêts effectués par une SRI à une SRL après le 31 janvier 2009 et avant le 1er janvier 2010? L'article IV(6) ne s'appliquent-t-il pas lorsque le montant du profit, du gain ou du revenu n'existe pas pour fins fiscales américaines?
Réponse
L'article IV(6) de la convention s'applique, pour ce qui est de l'impôt retenu à la source, pour les montants payés ou crédités le 1er février 2009 ou après. À l'inverse, l'article IV(7) prend effet à compter du 1er janvier 2010. En conséquence, un montant payé ou crédité à une SRL américaine par une SRI canadienne avant le 1er janvier 2010 et après le 31 janvier 2009 pourrait bénéficier de taux réduits en vertu de la convention dans la mesure où le montant est considéré, par l'article IV(6), être reçu par un résident des États‑Unis qui est une « personne admissible », selon la définition de cette expression à l'article XXIX A(2) de la convention.
Formulaires en vertu de la convention
Question
En juin 2009, l'ARC a publié pour les commentaires du public les nouveaux formulaires de déclaration prescrits pour l'application des avantages en vertu de la convention aux revenus payés à des non-résidents :
- Formulaire NR301, « Déclaration des avantages en vertu d'une convention fiscale pour un contribuable non résident ».
- Formulaire NR302,« Déclaration des avantages en vertu d'une convention fiscale pour une société de personnes avec associés non résidents ».
- Formulaire NR303, « Déclaration des avantages envertu d'une convention fiscale pour une entité hybride ».
La période de consultation s'est terminée le 30 septembre 2009. Où en est l'ARC dans son examen de ces formulaires, y compris la façon dont les formulaires et les exigences de production peuvent être modifiés, le moment où ces nouveaux formulaires seront publiés et le moment où ils seront en vigueur?
Réponse
Nous examinons actuellement les suggestions que nous avons reçues de la part d'intervenants tant internes qu'externes sur la révision de divers formulaires, y compris ceux-ci. Lorsque cet examen sera terminé, l'ARC consultera divers intervenants sur toutes modifications proposées. Entre-temps, les commentaires dans la Circulaire d'information 76‑12R6[Note 17] sont pertinents quant à la diligence raisonnable attendue pour créer des droits à des avantages applicables en vertu de la convention.
SRL américaine avec une succursale canadienne
Question
Une SRL américaine exploite une entreprise au Canada au moyen d'une succursale ou d'un établissement stable. La SRL américaine est une société aux fins de l'impôt canadien mais est considérée fiscalement transparente sur le plan financier aux fins de l'impôt américain. La SRL américaine a quatre actionnaires égaux - une société des Bermudes, une société C américaine, l'entité américaine exonérée aux fins de l'impôt des Etats-Unis et une individu résident américain.
L'article IV(6) de la convention semble ignorer fiscalement les SRL américaines et aller directement à l'identité des actionnaires sous-jacents réputés avoir reçu les revenus de la SRL, s'ils sont des résidents des États‑Unis. Comment l'ARC détermine-t-il les conséquences fiscales du revenu gagné par la SRL américaine? Est-ce que la société C américaine, l'entité américaine exonérée aux fins de l'impôt des États-Unis et l'individu résident américain seront imposés sur le revenu comme s'ils l'avaient gagné directement?
Réponse
En vertu de la Loi, la SRL américaine calcule son revenu imposable gagné au Canada et elle est assujettie à l'impôt au taux des sociétés applicables et elle calcule également l'impôt de sa succursale à 25 pour cent en vertu de la partie XIV.
Une réduction de l'impôt de la SRL américaine en vertu de la partie I et de la partie XIV est possible en vertu de l'article XXI de la convention selon le pourcentage des profits de la succursale de la SRL qui sont considérés, en vertu de l'article IV(6), provenir de l'organisation exonérée.
Une réduction de l'impôt de la succursale est également possible en vertu de l'article X(6) de la convention selon le pourcentage des profits de la succursale de la SRL qui sont considérés, en vertu du paragraphe IV(6), provenir de la société C américaine.
L'article X(6) de la convention ne prévoit pas de réduction de l'impôt de la succursale en ce qui concerne les actionnaires particuliers.
Une orientation écrite sur la façon dont la SRL américaine déclare la réduction de l'impôt en ce qui concerne ses actionnaires résidents américains sera disponible dans un avenir rapproché. Entre-temps, la SRL américaine devrait fournir une explication suffisante dans sa déclaration T2 pour permettre à l'ARC de comprendre le fondement et le calcul de toutes réductions d'impôt demandées.
Débentures échangeables : Alinéa 20(1)f)
Question 1
À la conférence annuelle de 2008 de l'Association canadienne d'études fiscales[Note 18], il a été demandé à l'ARC de donner son avis au sujet de l'application de l'alinéa 20(1)f) aux débentures échangeables, compte tenu de la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tembec Inc. et al. c. La Reine [Note 19]. L'ARC n'était pas en mesure de fournir des commentaires à ce moment en raison de la demande d'autorisation d'appel déposée à la Cour suprême du Canada par les contribuables dans ce dossier. Le 22 janvier 2009, la Cour suprême a rejeté la demande d'autorisation d'appel.
L'ARC pourrait-elle maintenant donner son avis au sujet de l'application de l'alinéa 20(1)f) aux débentures échangeables émises avec ou sans escompte initial d'émission, compte tenu de la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tembec?
Réponse 1
Impériale ltée c. Canada [Note 20], la position de l'ARC au sujet des débentures échangeables émises avec ou sans escompte initial d'émission était qu'une déduction était généralement permise en vertu de l'alinéa 20(1)f) tant pour l'escompte initial d'émission que pour l'appréciation du principal au-delà de la valeur nominale de la débenture, dans la mesure où cette appréciation était inhérente aux termes et conditions de la débenture.
À la conférence annuelle de 2006 de l'Association canadienne d'études fiscales[Note 21], nous avons indiqué que l'ARC consulterait le personnel de ses services juridiques pour déterminer si sa position de longue date concernant l'application de l'alinéa 20(1)f) aux débentures échangeables pouvait être maintenue en droit à la lumière de certains commentaires de la Cour suprême du Canada dans l'affaire Cie pétrolière Impériale. Nous avons également mentionné que cette position continuerait à être maintenue pour les débentures échangeables en place à ce moment, et indiqué que si ces consultations entraînaient un changement dans la position de l'ARC, ce changement serait alors annoncé au public.
À la conférence annuelle de 2008 de l'Association canadienne d'études fiscales[Note 22], nous avons indiqué que l'ARC attendait la conclusion finale dans l'affaire Tembec pour terminer l'analyse annoncée en 2006 et que si un changement dans la position de l'ARC devait être nécessaire, il serait annoncé et administré de manière prospective.
À la lumière de la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tembec, nous sommes maintenant d'avis que la position mentionnée précédemment ne peut plus être maintenue en droit. En effet, cette décision limite la déduction des coûts de financement prévue à l'alinéa 20(1)f) à l'escompte monétaire accordé lors de l'émission du titre. L'appréciation du principal d'une débenture au-delà de sa valeur nominale n'est pas déductible en vertu de l'alinéa 20(1)f). Ceci représente un changement de position de l'ARC qui sera donc administré de manière prospective, pour les débentures émises le ou après le 1er janvier 2010. À cet égard, une débenture émise avant le 1er janvier 2010 mais modifiée le ou après cette date sera considérée avoir été émise le ou après le 1er janvier 2010.
Question 2
Si l'ARC est d'avis que, compte tenu de la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tembec, l'alinéa 20(1)f) ne s'applique pas à l'appréciation du principal d'une débenture au-delà de sa valeur nominale, l'ARC peut-elle donner son avis au sujet des conséquences fiscales applicables à l'émetteur de débentures échangeables suite à l'échange?
Réponse 2
Il existe plusieurs variétés de titres échangeables sur le marché. De plus, les caractéristiques fondamentales des débentures échangeables peuvent différer de manière significative d'une situation à l'autre. Par conséquent, il est impossible pour l'ARC de fournir des commentaires généraux concernant les conséquences fiscales applicables à l'émetteur de débentures échangeables, suite à l'échange, qui s'appliqueront à toutes les situations possibles.
Cependant, nous sommes disposés à fournir les commentaires qui suivent, applicables aux débentures échangeables qui ont, entre autres caractéristiques, les termes et conditions suivants :
- Les débentures sont émises pour un montant fixe libellé en devises canadiennes (par exemple, 1 000 $), représentant la valeur nominale des débentures. Les débentures sont émises sans escompte initial d'émission.
- Les débentures portent intérêt à un taux fixe commercial annuel calculé sur leur valeur nominale. Les intérêts sont payés par l'émetteur au minimum une fois par année.
- Les débentures sont échangeables en tout temps au gré du détenteur contre des actions d'une société autre que l'émetteur (les actions cibles). Certaines débentures ont une période initiale au cours de laquelle l'option d'échange ne peut être exercée.
- Les termes des débentures prévoient un ratio d'échange déterminé (précisant le nombre d'actions cibles qui peuvent être obtenues pour chaque débenture). Dans certains cas, le contrat de débentures peut prévoir certaines modifications du ratio d'échange avec le temps.
Lorsque le détenteur d'une telle débenture échangeable l'échange contre des actions cibles, l'émetteur rembourse sa dette par la cession des actions cibles. Par conséquent, l'émetteur peut rembourser davantage que la valeur nominale de la débenture, si la JVM des actions cibles excède la valeur nominale de la débenture. Cependant, comme l'a énoncé la Cour suprême du Canada dans l'affaire Cie pétrolière Impériale et d'autres décisions, un emprunt effectué dans le but d'obtenir un capital financier est généralement au titre du capital et tous les coûts liés à un tel emprunt constituent donc des paiements à titre de capital au sens de l'alinéa 18(1)b) et ne sont donc pas déductibles du revenu, à moins que leur déduction ne soit expressément permise. Il s'ensuit que l'appréciation du principal d'une débenture au-delà de sa valeur nominale est généralement un paiement à titre de capital, dont la déduction est prohibée par l'alinéa 18(1)b). L'alinéa 20(1)e) ne s'applique pas non plus pour permettre la déduction de cette appréciation, puisqu'il s'agirait d'un montant payé au titre du principal de la débenture, et par conséquent un montant exclu pour les fins de l'alinéa 20(1)e). Puisque l'émetteur ne fait que rembourser une dette, il ne subit aucune perte en capital aux fins de l'alinéa 39(1)b) du fait du remboursement. À notre connaissance, aucune autre disposition de la Loi ne permettrait à l'émetteur de déduire cette appréciation.
Lors de l'échange, l'émetteur dispose également des actions cibles pour un produit égal à leur JVM, correspondant à la valeur de l'obligation de l'émetteur en vertu de la débenture échangeable qui est éteinte par la cession des actions cibles.
Question 3
L'ARC peut-elle donner son avis au sujet des conséquences fiscales applicables au détenteur de débentures échangeables, suite à l'échange?
Réponse 3
Nous sommes toujours d'avis que lorsque le détenteur d'une débenture échangeable exerce son droit d'échanger la débenture contre les actions cibles, le détenteur dispose de la débenture pour un produit égal à la JVM de la contrepartie reçue, à savoir la JVM des actions cibles. Le prix de base rajusté (PBR) des actions cibles pour le détenteur sera égal à la JVM de la débenture cédée pour les acquérir, laquelle (compte non tenu des variations de taux d'intérêt) serait ordinairement égale à la JVM des actions cibles.
Conventions unanimes des actionnaires et la définition de SPCC
Question 1
Dans une interprétation technique[Note 23], l'ARC indique qu'une convention unanime des actionnaires n'est pas pertinente à l'application du critère énoncé à l'alinéa b) de la définition de « société privée sous contrôle canadien » (SPCC) prévue au paragraphe 125(7).
L'alinéa b) est ainsi rédigé :
« société privée sous contrôle canadien » Société privée qui est une société canadienne, à l'exception des sociétés suivantes : [...]
b) si chaque action du capital-actions d'une société appartenant à une personne non-résidente, à une société publique (sauf une société à capital de risque visée par règlement) ou à une société visée à l'alinéa c) appartenait à une personne donnée, la société qui serait contrôlée par cette dernière »
L'ARC convient-elle que l'alinéa b) de la définition de SPCC renvoie au contrôle de jure (puisqu'elle n'énonce pas « contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit »)?
Réponse 1
Oui.
Question 2
Pourquoi ne doit-on pas tenir compte d'une convention unanime des actionnaires dans l'application de l'alinéa b) de la définition de SPCC, alors que la Cour suprême du Canada a indiqué (dans l'arrêt Duha Printers (Western) Ltd. c. La Reine [Note 24]] que les conventions unanimes des actionnaires constituent les actes constitutifs de la société et que, par conséquent, on doit en tenir compte pour déterminer le contrôle de jure?
Réponse 2
L'alinéa b) de la définition de SPCC au paragraphe 125(7) traite principalement de situations dans lesquelles les actions d'une société sont détenues par plus d'une société publique ou personne non‑résidente sans que la société ne soit contrôlée par une personne ou un groupe de personnes. Les notes explicatives du ministère des Finances relatives à cette disposition se lisent comme suit :
« Une société dont les actions avec droit de vote sont réparties entre un grand nombre de personnes n'est pas habituellement considérée comme étant contrôlée par un groupe donné d'actionnaires, à condition que les actionnaires n'agissent pas de concert en vue d'exercer le contrôle. [...] Le nouvel alinéa b) de la définition de SPCC a pour objet de réfuter cette position. En effet, il prévoit que les actions détenues par les non-résidents et les sociétés publiques - non seulement les actions de la société en question, mais aussi de l'ensemble des sociétés - doivent faire l'objet d'une attribution hypothétique à une personne hypothétique. Si pareille attribution donne le contrôle de la société à cette personne, la société n'est pas une SPCC »[Note 25].
Dans l'arrêt Duha, la Cour suprême a indiqué que
« [l]e critère général du contrôle de jure a été énoncé dans l'arrêt Buckerfield's, précité : il s'agit de décider si l'actionnaire majoritaire exerce un « contrôle effectif » sur « les affaires et les destinées » de la société, contrôle qui ressort de la « propriété d'un nombre d'actions conférant la majorité des voix pour l'élection du conseil d'administration »[Note 26].
Si l'agrégation de toutes les actions dans une société détenues par des sociétés publiques ou des non-résidents entre les mains d'une personne hypothétique, tel que décrit à l'alinéa b) de la définition de SPCC, donnait à cette personne « un nombre d'actions conférant la majorité des voix pour l'élection du conseil d'administration », cette personne aurait le contrôle de la société dans l'éventualité où personne d'autre ne la contrôlerait.
Dans Duha, la Cour suprême a mentionné que :
« L'appelante a raison de souligner que le fait de reconnaître que la CUA influe sur le contrôle de jure élude la question de savoir dans quelle mesure les administrateurs doivent être dépouillés de leurs pouvoirs pour qu'il soit possible de conclure avec certitude que l'actionnaire détenant la majorité des voix n'a plus le contrôle de jure »[Note 27].
Le cour a indiqué aussi :
« À mon avis, il est possible de déterminer si le contrôle de jure a été perdu par suite d'une CUA en se demandant si cette CUA laisse à l'actionnaire majoritaire quelque moyen d'exercer un contrôle effectif sur les affaires et les destinées de la société, d'une manière analogue ou équivalente au pouvoir d'élire la majorité des membres du conseil d'administration »[Note 28].
Lorsque des résidents canadiens ne détiennent pas suffisamment d'actions pour élire la majorité des membres du conseil d'administration, l'objectif et l'effet de la présomption contenue à l'alinéa b) de la définition de SPCC est de faire en sorte que la personne hypothétique soit considérée détenir la possibilité d'exercer un contrôle effectif sur les activités de la société de la même façon que si elle détenait la capacité d'élire la majorité des membres du conseil d'administration. Cela résulte du fait que cette personne fictive n'est pas signataire de la convention unanime des actionnaires ni présumée l'être. À notre avis, il serait contraire à la lettre et à l'esprit de cette disposition de considérer que la fiction de contrôle créée par l'application du paragraphe b) de la définition de SPCC pourrait être diluée par une entente qui restreint l'autorité des membres du conseil d'administration pour en faire profiter ou pas des actionnaires qui n'incluraient jamais la personne fictive.
Coût d'un bien reçu d'un actionnaire sans contrepartie
Question
L'ARC a indiqué antérieurement que, lorsqu'un bien est transféré à une société par un actionnaire sans contrepartie, la société n'aura pas de coût relativement au bien. Dans une décision en date de juillet 2007[Note 29], l'ARC a décidé que l'argent reçu par une société d'un actionnaire avait un coût malgré le fait que la société n'avait versé aucune contrepartie. Pouvez-vous offrir une assurance selon laquelle la position exprimée dans la décision s'appliquerait peu importe le type de bien transféré?
Réponse
En l'absence d'une disposition précise de la Loi à l'effet contraire, selon la position de l'ARC, une société qui reçoit un bien de son actionnaire sans contrepartie défraie un coût relativement à ce bien égale à sa JVM. Si l'ARC n'accepte pas l'évaluation des contribuables, les conditions énumérées dans le Bulletin d'interprétation IT‑169[Note 30] s'appliquent avec les modifications nécessaires selon les circonstances.
Production de déclarations de revenus : Mesure législative proposée
Question
Les contribuables sont souvent confrontés à un ensemble de modifications proposées, de projets de loi et de lettres de confort qui pourraient avoir une incidence sur la façon dont ils produisent leurs déclarations de revenu. Est-ce que l'ARC peut confirmer que les contribuables devraient produire leur déclaration en tenant compte de ces changements proposés?
Réponse
Selon sa pratique bien établie, l'ARC demande aux contribuables de produire leur déclaration de revenus en vertu de mesure législative proposée. Cette pratique permet d'alléger à la fois le fardeau en matière d'observation des contribuables et le fardeau administratif de l'ARC. Toutefois, lorsque la mesure législative proposée donne lieu à une augmentation des prestations (par exemple, la prestation fiscale canadienne pour enfants) en faveur du contribuable ou à un remboursement considérable, en général, selon les pratiques antérieures de l'ARC, il faut attendre l'adoption de la mesure.
Une lettre de confort n'est pas considérée comme une mesure législative proposée et n'indique habituellement que le point de vue du ministère des Finances relativement à une question particulière touchant un contribuable particulier. Compte tenu de notre régime fiscal fondé sur l'autocotisation, les contribuables peuvent décider de produire leur déclaration de revenus en fonction d'une lettre d'intention. En général, l'ARC n'établira pas une nouvelle cotisation à l'égard des contribuables qui produisent leur déclaration de revenus en fonction d'une lettre de confort, pourvu qu'ils le fassent conformément à la lettre de confort.
En règle générale, l'ARC n'établira pas une nouvelle cotisation si la première cotisation était juste sur le plan juridique[Note 31]. Par conséquent, la demande d'un contribuable de modifier leurs documents fiscaux en vue de tenir compte d'une mesure législative proposée sera refusée. On recommande que les contribuables produisent une renonciation relativement à la période normale de nouvelle cotisation afin de protéger leurs intérêts.
Dans le cas où le gouvernement annonce qu'il n'adoptera pas une modification particulière, on s'attend à ce qu'un contribuable qui a produit sa déclaration de revenus en fonction d'une modification proposée prenne les mesures immédiates pour régler ses affaires et, le cas échéant, payer tout impôt exigible. Lorsque les contribuables ont agi de façon raisonnable selon les circonstances, ont pris les mesures immédiates pour régler leurs affaires et ont payé l'impôt exigible, l'ARC renoncera aux pénalités et/ou aux intérêts, le cas échéant.
Cotisations
Question
Une cotisation peut donner lieu à d'importantes questions négatives liées à la divulgation à l'égard d'un contribuable qui est une société cotée en bourse, malgré toute résolution finale de la question en faveur du contribuable. Quels sont les recours dont le contribuable peut se prévaloir lorsqu'il croit faire l'objet d'un traitement inéquitable par un vérificateur du Bureau des services fiscals (BSF) ou que ce dernier ne lui offre pas une audience convenable? Plus spécifiquement, dans quelles circonstances le contribuable a-t-il le droit de saisir l'administration centrale de sa requête?
Réponse
Les contribuables devraient discuter de leurs préoccupations d'abord avec l'agent qui établit la cotisation. Lorsque les contribuables ont toujours des préoccupations, on les encourage à présenter la question au superviseur de l'agent et à la présenter progressivement aux niveaux supérieurs de gestion au BSF, le cas échéant. Si, après avoir communiqué avec les niveaux supérieurs de gestion au BSF, les contribuables ont toujours des préoccupations, ils peuvent appeler les agents à l'Administration centrale. On préfère que les contribuables tentent de régler d'abord la question auprès des agents du BSF puisque le BSF est responsable de la position sur laquelle est fondée la cotisation relative au dossier.
Les cotisations proposées comportent souvent des commentaires des experts de l'ARC, le cas échéant. Si le contribuable en fait la demande auprès du vérificateur, les évaluateurs rencontreront le contribuable ou son représentant et leur feront part de leur interprétation des faits, tiendront compte de tous les renseignements supplémentaires fournis et modifieront leur rapport en conséquence. Lorsque le ministère de la Justice a donné un avis, l'ARC peut établir une cotisation en tenant compte de cet avis et, par conséquent, le vérificateur de l'ARC est le mieux placé pour discuter de toute préoccupation relative à la cotisation. Dans des circonstances exceptionnelles, le vérificateur peut demander à un représentant du ministère de la Justice d'aider à répondre à ces préoccupations.
Prestation de services par un résident des États-Unis à une filiale canadienne d'un client américain
Question
Le nouveau article V(9) de la convention prévoit qu'un établissement stable (ES) peut être réputé exister dans des circonstances où des services sont fournis par une entreprise en ce qui concerne le même projet ou un projet connexe pour des clients qui sont des résidents de l'autre État ou qui y ont un ES.
De plus, selon l'explication technique du cinquième protocole[Note 32], la nouvelle disposition portant sur les services offerts par un ES s'applique uniquement à la prestation de services et uniquement aux services fournis par une entreprise à des tiers. L'ARC a indiqué que le terme « tiers » devrait être interprété pour désigner toute personne autre que celle qui exploite l'entreprise en question et une personne liée est considérée comme un tiers pour l'application de la disposition.
Considérons une situation où un fournisseur de services résident américain est engagé par une multinationale américaine pour fournir des services et une portion modeste de ce contrat est accomplie au Canada auprès d'une filiale canadienne d'un client qui est une multinationale américaine et son principal client. Le fournisseur de services n'exploite aucune autre entreprise au Canada.
Est-ce que l'article V(9) de la convention pourrait s'appliquer de sorte à réputer le fournisseur de services résident américain comme ayant un ES?
Réponse
Selon les circonstances, il semblerait que l'article V(9)(b) pourrait s'appliquer pour permettre l'existence d'un ES d'un fournisseur de services au Canada. Si c'était le cas, seuls les profits du fournisseur de services qui sont attribuables aux fonctions et aux risques assumés par la prestation des services au Canada seraient attribués à l'ES réputé.
Prestation de services par un employé américain auprès d'une filiale canadienne
Question
Considérons une situation où une société de conseil résidente des États-Unis prête l'un de ses employés à sa filiale canadienne pendant huit mois pour agir en tant que directeur financier intérimaire. L'employé demeure sur la liste de paie des États-Unis mais ses frais sont remboursés par l'entreprise canadienne et le salarié est sous la supervision de l'équipe de direction de la filiale canadienne. Est-ce que l'article V(9) pourrait s'appliquer et donner naissance à un ES réputé?
Réponse
Lorsqu'une entreprise des États-Unis se voit simplement remboursée le montant de ses frais de rémunération à l'égard d'un employé qui a été prêté à un résident du Canada et que l'employé est sous la supervision de ce résident du Canada, l'entreprise des États-Unis ne serait pas considérée fournir des services au Canada. Dans le cas décrit ci-dessus, l'employé serait considéré assumer ses fonctions d'emploi en sa qualité d'employé de la filiale canadienne uniquement et l'article V(9) ne s'appliquerait pas. Cependant, la rémunération de l'employé serait imposable au Canada en vertu de l'article XV si elle dépasse 10 000 $.
Prestation de services par un employé américain à un client d'une filiale canadienne
Question
Considérons une situation où une société de conseil résidente des États-Unis prête l'un de ses employés à sa filiale canadienne pendant huit mois pour fournir des services au Canada à un client canadien. L'employé demeure sur la liste de paie des États-Unis mais la société mère américaine facture à la filiale 85 pour cent du taux quotidien régulier de l'employé pour l'utilisation de ses services. Le salarié est sous la supervision de l'équipe de direction de la filiale canadienne. Est-ce que l'article V(9) pourrait s'appliquer et donner naissance à un ES réputé?
Réponse
Il semble que l'article V(9) pourrait s'appliquer pour permettre l'existence d'un ES au Canada. Cependant, seuls les profits de la société mère qui sont attribuables aux fonctions et aux risques assumés par la prestation des services au Canada par la société mère seraient attribués à l'ES réputé. La rémunération de l'employé serait imposable au Canada en vertu de l'article XV si elle dépasse 10 000 $.
NIIF et PCGR étrangers
Question
De nombreuses entreprises adopteront les normes internationales d'information financière (NIIF) au cours des prochaines années. D'autres appliquent les principes comptables généralement reconnus (PCGR) de pays autres que le Canada parce qu'ils font partie de groupes commerciaux internationaux. Quelle incidence cela aura-t-il sur le calcul du revenu imposable, et quelles mesures l'ARC prend-elle pour s'adapter et se préparer à ce changement?
Réponse
L'ARC serait disposée à accepter les états financiers fondés sur les PCGR canadiens ou les NIIF à titre de fondement des bénéfices pour l'application de l'article 9. De plus, les états financiers, préparés en fonction de PCGR d'un autre pays qui comportent des règles semblables, pourraient suffire, plus particulièrement s'ils ont été préparés pour des motifs autres que la production de déclarations de revenus.
Dans l'arrêt Canderel Ltée c. Canada [Note 33], la Cour suprême du Canada a indiqué que le calcul du bénéfice est une question de droit et que les PCGR sont des outils d'interprétation qui sont extrinsèques à la détermination du bénéfice en droit. En outre, de nombreuses dispositions de la Loi (surtout les articles 10, 12, 18 et 20) permettent ou exigent des redressements au bénéfice déclaré pour calculer le revenu aux fins de l'impôt. Ces redressements ont pour conséquence d'éliminer, aux fins de l'impôt, presque toutes les différences entre les diverses méthodes de calcul du revenu aux fins de la comptabilité. Si une règle comptable étrangère vague a donné lieu à une modification fiscale importante, l'ARC pourrait remettre en question son caractère approprié.
De plus, quelques dispositions de la Loi renvoient particulièrement aux règles comptables, par exemple, les règles relatives au bien évalué à la valeur du marché prévues à l'article 142.2 sont fondées sur les PCGR. Bien qu'un choix des PCGR puisse donner lieu à des différences temporaires, nous ne nous attendons pas à ce qu'elles soient importantes.
Consolidation de pertes
Question
Il n'est pas possible de produire des déclarations fiscales sur une base consolidée au Canada. Le Canada a tenté d'accommoder les contribuables qui font part de groupes de sociétés en offrant une grande flexibilité permettant des planifications corporatives visant à utiliser les pertes provenant d'activités commerciales courantes à l'intérieur du groupe sans restreindre l'utilisation de ces pertes.
Le fait que l'ARC administre le système fiscal d'un plus grand nombre de provinces (par exemple, l'Ontario) a entraîné plus de discussions au sujet de l'impact de transactions de consolidation de pertes sur la attribution de l'impôt payable aux différentes provinces. Est-ce que l'ARC a récemment modifié sa façon d'aborder les transactions de consolidation de pertes? Est-ce que le fait que l'attribution des impôts entre les provinces en soit affectée a une incidence sur cette réponse?
Réponse
La position de l'ARC relativement aux opérations de consolidation des pertes au sein d'un groupe de sociétés demeure essentiellement la même que celle indiquée lors des conférences antérieures de l'Association canadienne d'études fiscales.
L'ARC continuera de surveiller les conséquences interprovinciales des opérations de consolidation des pertes. Si une opération de consolidation des pertes habituelle donne lieu à une différence importante du revenu ou à des pertes entre les provinces, simplement parce que Profitco et Perteco ont des attributions provinciales différentes, il ne devrait y avoir aucune préoccupation du point de vue des provinces adhérentes. D'autre part, si les opérations visent à modifier délibérément le revenu ou la perte entre les provinces, on tiendra compte des préoccupations provinciales.
Déclaration en monnaie fonctionelle
Question
Examinons une situation où une société américaine possède une ou plusieurs sociétés de portefeuille canadiennes qui n'exercent activement elles-mêmes aucune activité, mais qui, à son tour, possède une ou plusieurs filiales actives canadiennes. Les sociétés de portefeuille canadiennes tiennent leurs registres comptables en dollars américains, ce qui est conforme aux principes comptables généralement reconnus. Les filiales actives canadiennes ne sont pas des entités qui produisent leurs déclarations de revenus en dollars américains.
- Le fait que les livres et registres de la société de portefeuille canadienne soient tenus en dollars américains suffit-il pour exercer un choix en vertu du paragraphe 261(3)?
- Si la réponse est négative, quels autres facteurs seraient pris en considération? Par exemple, le fait que la société de portefeuille canadienne détienne d'autres biens (par exemple, des actions et des prêts) qui sont des biens libellées en dollars américains en plus des actions de la société active canadienne change-t-il la réponse?
- Dans le cadre de l'examen de l'admissibilité à l'exercice du choix en vertu de l'article 261, quelles procédures l'ARC appliquera-t-elle? Ces procédures seront-elles différentes selon la question de savoir si la société (ou la société mère de la société) est cotée à la bourse des valeurs mobilières ou si elle est une société de droit privé?
Réponse
Une société résidente canadienne (autre qu'une société de placement, une société de placement hypothécaire ou une société de fonds mutuels) qui est tenue, en vertu des principes de déclaration financiers applicables, de tenir ses registres et livres de comptes en dollars américains, devrait habituellement pouvoir exercer un choix pour déclarer ses résultats fiscaux canadiens en dollars américains.
L'ARC peut, dans le cadre d'une vérification, examiner les exigences d'admissibilité d'un contribuable à la déclaration de ses résultats fiscaux canadiens dans une monnaie admissible. À l'heure actuelle, aucune procédure particulière n'a été adoptée pour évaluer l'admissibilité d'un contribuable particulier à la déclaration dans une monnaie admissible. Toutefois, selon toutes les procédures adoptées, on s'attendrait à ce qu'elles s'appliquent également à toutes les sociétés.
Débentures convertibles : Alinéa 20(1)f)
Question
La littérature fiscale des quelques dernières années a indiquée qu'il existe une certaine confusion entre le traitement fiscal applicable suite à la conversion d'une débenture convertible et le traitement fiscal applicable suite à l'échange d'une débenture échangeable.
Maintenant que l'ARC a complété son analyse au sujet de l'impact de l'affaire Tembec [Note 34] sur l'application de l'alinéa 20(1)f) aux débentures échangeables, l'ARC pourrait-elle donner son avis au sujet des conséquences fiscales applicables à l'émetteur d'une débenture convertible suite à la conversion d'une telle débenture en actions de l'émetteur?
Réponse
Il existe plusieurs variétés de titres convertibles sur le marché. De plus, les caractéristiques fondamentales des débentures convertibles peuvent différer de manière significative d'une situation à l'autre. Par conséquent, il est impossible à l'ARC de fournir des commentaires généraux concernant les conséquences fiscales applicables à l'émetteur de débentures convertibles, suite à la conversion, qui s'appliqueront à toutes les situations possibles.
Cependant, nous sommes disposés à fournir les commentaires qui suivent, applicables aux débentures convertibles qui ont, entre autres caractéristiques, les termes et conditions suivants :
- Les débentures sont émises pour un montant fixe libellé en devises canadiennes (par exemple, 1 000 $), représentant la valeur nominale des débentures. Les débentures sont émises sans escompte initial d'émission.
- Les débentures portent intérêt à un taux fixe commercial annuel calculé sur leur valeur nominale. Les intérêts sont payés par l'émetteur au minimum une fois par année.
- Les débentures sont convertibles, au gré de détenteur, en tout temps avant l'échéance, en actions ordinaires de l'émetteur. Elles pourraient aussi avoir une période initiale au cours de laquelle l'option de conversion ne peut être exercée.
- Les termes des débentures prévoient spécifiquement un ratio de conversion déterminé (précisant le nombre d'actions ordinaires qui peuvent être obtenues pour chaque débenture). Dans certains cas, le contrat de débentures peut prévoir certaines modifications du ratio de conversion avec le temps.
Nous sommes généralement d'avis que dans le cas d'une débenture convertible présentant les caractéristiques décrites précédemment, le principal de la débenture est égal à sa valeur nominale. Par conséquent, lorsqu'une débenture convertible est convertie par son détenteur original pour des actions ordinaires de l'émetteur, nous sommes généralement d'avis que l'émetteur n'a engagé ou effectué aucune dépense aux fins de l'alinéa 18(1)a).
Nous considérons de manière générale que lorsque des actions sont émises en remboursement d'une obligation, le montant payé en acquittement du principal de l'obligation dépend de l'entente des parties, ce qui serait généralement reflété par le capital déclaré des actions émises (en vertu du droit corporatif applicable). Cette position est supportée par la jurisprudence, en particulier par l'affaire Téléglobe Canada Inc. c. La Reine [Note 35].
Puisque le montant payable et effectivement payé par l'émetteur suite à la conversion est égal au prix d'émission de la débenture, l'émetteur n'engage aucune dépense suite à la conversion. Ceci est conforme à notre position de longue date, et a été confirmé par les commentaires de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tembec selon lesquels « l'émission d'actions par les appelantes à même leur capital action à un prix moindre que leur valeur réelle dilue l'avoir des actionnaires sans qu'une dépense ait été encourue par qui que ce soit »[Note 36]. De plus, la Cour d'appel dans l'affaire Tembec a également statué que l'alinéa 20(1)f) n'était pas applicable puisqu'aucun escompte initial n'avait été accordé au moment de l'émission des débentures convertibles en cause.
Question
L'ARC peut-elle donner son avis au sujet des conséquences fiscales applicables au détenteur d'une débenture convertible suite à la conversion d'une telle débenture en actions de l'émetteur?
Réponse
En règle générale, et sous réserve de l'article 51, le produit d'un créancier qui accepte des actions en acquittement du solde non remboursé de sa créance est égal à la JVM des actions reçues[Note 37]. L'article 51 prévoit un report du gain qui serait autrement réalisé par le détenteur d'une débenture convertible suite à l'exercice des droits de conversion prévus dans la débenture convertible, pourvu que le détenteur détenait la débenture à titre d'immobilisation. En conséquence de l'application de l'article 51, suite à l'exercice des droits de conversion, le détenteur serait réputé ne pas avoir disposé de la débenture et le coût des actions ainsi acquises par le détenteur serait réputé être égal au PBR pour lui de la débenture immédiatement avant la conversion.
Débentures convertibles et impôt de la partie XIII
Question
L'application potentielle de l'impôt de la partie XIII aux titres de créance convertibles demeure considérablement incertaine et ce, bien que ce sujet ait été l'objet de questions et réponses à la table ronde de la conférence annuelle de l'Association canadienne d'études fiscales de 2008[Note 38] ainsi qu'à la conférence de mai 2009 de l'Association fiscale internationale[Note 39] (AFI). Même dans le contexte des « débentures convertibles traditionnelles » présentant les termes et conditions identifiées dans la réponse de l'ARC à la conférence de 2009 de l'AFI[Note 40], l'ARC s'est abstenue de commenter quant au statut d'« obligation exclue » pour les fins du paragraphe 214(8) ou quant à l'application de la définition d'« intérêts sur des créances participatives » au paragraphe 212(3).
Bien que la réponse de l'ARC à l'AFI selon laquelle la conversion d'une débenture convertible traditionnelle ne donnerait pas lieu, selon l'ARC, à un « excédent » en vertu du paragraphe 214(7) soit utile et très appréciée, l'incertitude concernant les aspects au sujet desquels l'ARC s'est abstenue de commenter semble toujours faire en sorte qu'en pratique, en l'absence d'une décision anticipée, pour qu'un émetteur canadien puisse émettre à un non-résident une débenture convertible traditionnelle qui ne soit pas assujettie à l'impôt de la partie XIII, la débenture convertible traditionnelle doit satisfaire les conditions de l'ancien sous-alinéa 212(1)b)(vii) et ce, plus d'un an et demi après l'abrogation générale de cette disposition.
À titre d'exemple illustrant la source de cette incertitude continue, soulignons que les débentures convertibles traditionnelles, comme toute débenture, sont généralement cessibles. Dans certains cas, des débentures convertibles traditionnelles peuvent être transigées sur des marchés publics. Lorsqu'un non‑résident souscrit à une débenture convertible traditionnelle, le prix pour lequel la débenture est subséquemment cédée ou vendue par le non-résident peut excéder le prix auquel elle a été émise. L'excédent peut refléter une appréciation de la valeur des actions sous-jacentes, une modification des taux d'intérêt en vigueur, un meilleur crédit, etc. Si le cessionnaire est un résident du Canada et si la débenture convertible traditionnelle n'est pas une obligation exclue, l'excédent sera généralement réputé être un paiement d'intérêts en vertu du paragraphe 214(7). Si l'intérêt réputé constitue l'« intérêt sur des créances participatives » tel que défini au paragraphe 212(3), il sera alors assujetti à l'impôt de la partie XIII en vertu de l'alinéa 212(1)b). Si ce paiement d'intérêts potentiellement réputé sur la débenture convertible traditionnelle est ou peut être considéré comme étant un paiement d'intérêts sur des créances participatives, il n'est pas clair si les intérêts à taux fixe versés selon les modalités de la débenture seront par conséquent aussi des intérêts sur des créances participatives, compte tenu de la référence, dans la définition d'intérêts, à quelconque portion d'intérêt de l'obligation.
Une débenture convertible traditionnelle est-elle une obligation exclue en vertu de l'alinéa 214(8)c)?
Réponse
Pour constituer obligation exclue en vertu de l'alinéa 214(8)c), un titre de créance doit à la fois :
- ne pas être un titre de créance indexé;
- avoir été émis pour un montant au moins égal à 97 pour cent de son principal; et
- avoir un rendement, exprimé en fonction d'un taux annuel de son prix d'émission, qui ne dépasse pas les quatre tiers des intérêts dont le paiement est prévu, portant sur son principal ou le montant impayé au titre de ce principal.
La question de savoir si un titre de créance respecte ces conditions est une question de fait, qui doit être déterminée selon les modalités du titre de créance donné. Cependant, considérant l'affaire Tembec [Note 41] et la similitude du libellé de l'alinéa 214(8)c) et de celui du sous-alinéa 20(1)f)(i), nous sommes d'avis que, pour les fins de l'alinéa 214(8)c), le principal doit être déterminé au moment où le titre de créance est émis. En d'autres termes, au moment de déterminer si un titre de créance donné a été émis pour un montant au moins égal à 97 pour cent de son principal pour les fins de l'alinéa 214(8)c), nous sommes d'avis que l'appréciation ou la dépréciation du principal au fil du temps ne doit pas être prise en compte.
Parce qu'il existe plusieurs variétés de titres convertibles sur le marché, et tel qu'il est indiqué dans le document 2009‑0320231C6[Note 42], nous continuons d'encourager les praticiens à soumettre des demandes de décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu s'ils ont des inquiétudes concernant l'application potentielle de la partie XIII à des débentures convertibles données dans le contexte d'opérations projetées.
Question
Si une débenture convertible traditionnelle n'est pas une obligation exclue, est-ce que tout excédent du prix auquel l'obligation est cédée ou autrement transférée sur le prix auquel l'obligation a été émise, constitue un paiement d'« intérêts sur des créances participatives » au sens du paragraphe 212(3)?
Réponse
Tel que nous l'avons indiqué à la conférence annuelle de l'Association canadienne d'études fiscales de 2008, l'ARC invite les praticiens à présenter des commentaires pour élaborer des lignes directrices sur cette question. (Après la date de la conférence de 2009, l'ARC a reçu des présentations du Comité mixte du droit fiscal de l'Association du Barreau canadien et de l'Institut Canadien des Comptables Agréés qui font actuellement l'objet d'un examen par l'ARC.)
Question
Si l'excédent est ou peut être considéré comme un paiement d'intérêts sur des créances participatives, est‑ce que les intérêts à taux fixe versés conformément aux modalités de la « débenture convertible traditionnelle » seront aussi considérés comme des intérêts sur des créances participatives?
Réponse
Tel que nous l'avons indiqué à la conférence annuelle de l'Association canadienne d'études fiscales de 2008[Note 43], selon notre analyse initiale, si l'excédent constitue un paiement d'intérêts sur des créances participatives, tout le montant d'intérêts serait des intérêts sur des créances participatives. Cependant, pour élaborer complètement sa position sur cette question, l'ARC invite les praticiens à lui présenter leurs commentaires. (Après la date de la conférence de 2009, l'ARC a reçu des présentations du Comité mixte du droit fiscal de l'Association du Barreau canadien et de l'Institut Canadien des Comptables Agréés qui font actuellement l'objet d'un examen par l'ARC.)
Les règles relatives à l'agent payeur central
Question
Les règles relatives à l'« agent payeur central » prévues au nouvel article 402.1 du Règlement s'appliqueront si, entre autres, un service rendu par une société « est d'un type qu'il est raisonnable de s'attendre à voir accomplir par des employés de la société dans le cours normal de l'entreprise [de la société] »[Note 44]. Le libellé de ce critère diffère de celui du critère prévu au article 402(7) du Règlement (qui s'applique lorsque les services accomplis « qui seraient normalement accomplis par des employés de la société » et qui est examiné dans Bulletin d'interprétation IT‑145R[Note 45]).
L'ARC peut-elle formuler des commentaires sur son interprétation du critère « qu'il est raisonnable de s'attendre » prévu au nouvel article 402.1 du Règlement dans les cas suivants?
- La société qui est la bénéficiaire des services n'a jamais elle-même accompli les services ni les fonctions données (par exemple, les cas où elle n'a jamais eu son propre personnel des services juridiques et obtient des services juridiques de sa société mère).
- Les services en question sont des services administratifs partagés (c'est-à-dire des services non opérationnels) lorsque la société n'exige pas des services à plein temps d'un employé donné du fournisseur de service connexe.
L'ARC peut-elle aussi formuler des commentaires sur les conséquences si l'article 402(7) du Règlement et le nouvel article 402.1 du Règlement s'appliquent tous les deux techniquement à un arrangement donné?
Réponse
Il n'existe aucune exigence selon laquelle une société doit avoir accompli « les services et les fonctions données » afin que l'article 402.1 du Règlement s'applique. Le fait que la filiale n'a jamais eu son propre personnel des services juridiques n'est pas pertinent. Si les employés de la société mère (relation employeur‑employé) se présentent au travail à un ES d'une filiale, reçoivent des directives de la structure organisationnelle de la filiale et que toutes ou presque toutes leurs activités économiques profitent à la filiale, pour l'application de l'article 400 du Règlement, les traitements et salaires des employés seraient alors répartis aux traitements et salaires bruts payés dans l'année des filiales et déduits des traitements et salaires bruts payés dans l'année de la société mère.
En général, dans une situation où les services en questions sont des services administratifs partagés (c'est-à-dire des services non opérationnels), l'article 402.1 du Règlement ne s'appliquerait pas. Si les employés de la société mère se présentent au travail à un ES de la société mère, reçoivent des directives de la structure organisationnelle de la société mère et que toutes ou presque toutes leurs activités économiques profitent la société mère qui, dans ce cas, constitue l'accomplissement d'un service en faveur d'une filiale, pour l'application de l'article 400 du Règlement, les traitements et salaires de ces employés seraient alors les traitements et salaires bruts payés dans l'année de la société mère.
L'interprétation du terme « normalement » pour l'application de l'article 402(7) du Règlement comporte les deux conditions suivantes :
- Le service ou la fonction accomplie par le fournisseur de service doit être un service qui est déjà accompli par un employé de la société. Selon la position de l'ARC, l'article 402(7) du Règlement ne s'appliquera pas dans les cas où la société n'a aucun employé.
- Le besoin qu'un fournisseur de service particulier accomplisse un service ou une fonction donnée est un besoin à court terme.
Où les employés de la société n'ont jamais accompli des services juridiques, il ne s'agirait pas de services qui étaient antérieurement accomplis par les employés de la société et, par conséquent, l'article 402(7) du Règlement ne s'appliquerait pas. Où les services fournis (services administratifs partagés) ne sont pas à court terme ni temporaires, ils ne répondraient pas à la définition du terme « normalement ».
Calcul du CRTR pour les contribuables qui utilisent la méthode de comptabilité de caisse
Question
Lorsqu'une société cesse d'être une SPCC, un ajout au compte de revenu à taux réduit (CRTR) de la société est calculé en vertu du paragraphe 89(8). Dans le cadre de ce calcul, la société doit inclure le total des sommes représentant chacune le coût indiqué d'un bien pour la société immédiatement avant la fin de son année d'imposition précédente. La définition du « coût indiqué » de l'inventaire se trouve au paragraphe 248(1) et elle indique qu'il s'agit de « sa valeur à ce moment, déterminée pour le calcul de son revenu [du contribuable] ».
L'application de cette disposition aux contribuables qui exploitent une entreprise agricole et qui utilisent la méthode de comptabilité de caisse prévue à l'article 28 n'est pas claire. Selon la méthode de comptabilité de caisse, le revenu est considéré comme ayant été tiré lorsque les espèces ont été reçues et les dépenses sont considérées comme ayant été engagées lorsqu'elles sont payées. Par conséquent, si une société paie un montant pour l'inventaire pendant l'année, elle aura le droit de déduire ce montant dans le calcul de son revenu pour l'année. En conséquence, la valeur de l'inventaire de la société, à tout moment pendant l'année, ne semble avoir aucune pertinence aux fins du calcul du revenu de la société, sauf aux fins limitées de l'alinéa 28(1)b) (qui prévoie des ajouts au revenu afin d'établir volontairement le revenu moyen) ou l'alinéa 28(1)c) (qui s'assure que l'achat de l'inventaire ne donne lieu à aucune perte subie par la société). Le paragraphe 28(1.2) s'applique seulement pour l'application de l'alinéa 28(1)c) en vue de réputer la valeur de l'inventaire comme étant le moins élevé du coût au comptant et de sa JVM.
Dans le Bulletin d'interprétation IT‑427[Note 46] (annulé et remplacé par IT‑427R en 1993[Note 47]), l'ARC a indiqué que le coût indiqué de l'inventaire agricole pour un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse était considéré comme nul au moment du transfert par roulement de l'inventaire agricole en vertu de l'article 85. L'article 85 a depuis été modifié afin que la somme convenue soit réputée être un pourcentage de la somme incluse en vertu de l'alinéa 28(1)c) (plus toute somme supplémentaire désignée par les parties) et l'IT‑427R a été publié afin d'indiquer cette modification. Toutefois, la question de savoir si l'analyse, qui a permis à l'ARC de conclure que le coût indiqué de l'inventaire agricole était nul, s'appliquerait à d'autres fins de la Loi, y compris le paragraphe 89(8), n'est pas claire.
On pourrait faire une analogie relativement aux avoirs miniers canadiens. L'acquisition des avoirs miniers canadiens par un contribuable donne lieu à un ajout aux comptes de frais relatifs à des ressources du contribuable. L'ARC a souvent affirmé que le coût indiqué des avoirs miniers canadiens est égal à zéro pour l'application de la Loi et n'est pas touché par l'existence de comptes de frais relatifs à des ressources non déduits)[Note 48].
L'ARC peut-elle confirmer qu'elle considérerait le coût indiqué de l'inventaire agricole d'un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse comme égal à zéro pour l'application du paragraphe 89(8)? L'ARC peut-elle confirmer que les comptes clients, les dépenses payées d'avance, les comptes créditeurs et les charges à payer d'un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse doivent, en général, avoir un coût indiqué égal à zéro à cette fin?
Réponse
Pour l'application du paragraphe 89(8) et conformément à l'alinéa c) de la définition de « coût indiqué », au paragraphe 248(1) le coût indiqué de l'inventaire agricole d'un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse immédiatement avant la fin de son année d'imposition précédant le changement de son statut de SPCC à celui d'une société autre qu'une SPCC serait, en général, égal à zéro, pourvu que la valeur de l'inventaire au moment donné ne soit pas par ailleurs déterminée aux fins du calcul du revenu du contribuable.
En outre, pour l'application du paragraphe 89(8), le coût indiqué des droits conférés par le paiement anticipé des dépenses par un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse, immédiatement avant la fin de son année d'imposition précédant le changement de son statut de SPCC à celui d'une société autre qu'une SPCC, serait déterminé conformément à l'alinéa f) de la définition de « coût indiqué » prévue au paragraphe 248(1). Par conséquent, le coût indiqué serait, en général, égal à zéro lorsque le montant payé relativement aux dépenses payées d'avance a été déduit dans le cadre du calcul du revenu du contribuable pour une année d'imposition précédent le changement de statut.
Le coût indiqué des comptes clients d'un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse immédiatement avant la fin de son année d'imposition précédant le changement de son statut de SPCC à celui d'une société autre qu'une SPCC, pour l'application du paragraphe 89(8), correspondrait, en général, à la valeur nominale que le contribuable a le droit de recevoir, conformément à l'alinéa e) de la définition de « coût indiqué » prévue au paragraphe 248(1).
D'autre part, le montant des comptes créditeurs d'un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse doit être inclus, techniquement, à l'élément D du paragraphe 89(8). L'élément D est le total des sommes représentant chacune le montant de toute dette de la société, ou autre obligation de la société de payer une somme, qui était impayée immédiatement avant la fin de son année d'imposition précédant son changement de statut de SPCC à celui d'une société autre qu'une SPCC.
Uniformité dans le cadre de la pratique de vérification
Question
Quels efforts sont déployés pour coordonner les pratiques de cotisation partout au Canada?
Réponse
L'ARC assure l'uniformité des pratiques de cotisation partout au Canada en fournissant au BSF le matériel didactique et les outils et documents de référence efficaces en matière de vérification, par exemple les manuels et les politiques. Cet effort de coordination est renforcé à l'aide de conférences internes et de réunions régionales.
Mise à jour des activités des comités
Question
L'ARC peut-elle fournir une mise à jour des activités du Comité de revue des prix de transfert (CRPT), du Centre d'information conjoint sur les abris fiscaux internationaux (CICAFI) et du Comité de la règle générale anti-évitement?
Réponse
Le CICAFI a été mis sur pied le 23 avril 2004 en vue d'accroître la collaboration et la coordination de renseignements sur les opérations fiscales abusives. À l'heure actuelle, les administrations fiscales du Canada, des États-Unis, du Royaume-Uni, d'Australie et du Japon participent à cette initiative. (La Chine a participé à titre d'observatrice pendant une période de six mois en 2008 et la Corée participe actuellement à titre d'observatrice pendant une période d'un an.)
Les pays membres échangent des renseignements sur des opérations abusives particulières et leurs promoteurs et investisseurs dans le cadre des conventions fiscales bilatérales existantes conclues avec chaque pays. Cela permet à chaque pays d'exercer, de façon plus efficace et efficiente, leurs activités d'exécution relativement aux opérations fiscales abusives.
Le CICAFI a joué un rôle important dans le traitement des activités non conformes à l'étranger et relative aux abris fiscaux, ce qui a donné lieu à la prise d'une mesure de vérification particulière par l'ARC ou par l'un des partenaires du CICAFI. Voici des exemples des types de questions visées par ces mesures de vérification : on a déterminé que les contribuables sont des titulaires de cartes de crédits étrangers; les promoteurs et les abris fiscaux; ainsi que les produits financiers qui donnent lieu à des crédits pour impôt étranger importants en faveur des sociétés multinationales.
Un total de 228 cas ont été renvoyés au CRPT depuis sa création à l'automne de 2009. Ce total est composé de 192 renvois liés à des pénalités imposées en vertu du paragraphe 247(3), 3 renvois liés aux arrangements admissibles de participation au coût et 33 renvois liés à la requalification en vertu de l'alinéa 247(2)b). En moyenne, le CRPT a imposé des pénalités relativement à 54 pour cent de tous les renvois.
En novembre 2009, le comité RGAÉ avait révisé tout près des 900 cas soumis à son attention et avait convenu que la RGAÉ s'appliquent à 70 pour cent d'entre eux. De ces derniers, la RGAÉ était le motif primaire de cotisation dans la moitié des cas.
Gains et pertes de change
Question
Canco et sa filiale à cent pour cent, Cansub, sont des sociétés canadiennes imposables qui ont une monnaie fonctionnelle fiscale en dollars canadien. Cansub émet à Canco un billet libellé en dollars américains qui est convertible en des actions ordinaires de Cansub à l'exercice de l'option par le porteur. Lors de la conversion, Cansub émettra des actions en faveur de Canco dont la JVM sera égale au principal en souffrance du billet et elle ajoutera un montant au capital déclaré de Cansub égal à l'équivalent de ce montant en dollars canadiens, calculé selon le taux de change à midi de la Banque du Canada à la date de conversion. Cansub utilise le produit du billet pour acquérir des biens en dollars américains.
Cansub réalisera-t-elle un gain de change (ou subira-t-elle une perte de change) en vertu du paragraphe 39(2) au moment de la conversion du billet si le montant ajouté au capital déclaré de Cansub au moment de la conversion est inférieur (ou supérieur) au montant équivalent en dollars canadiens au principal du billet à la date de son émission? (Selon l'ARC document no 2004‑0085081F5 en date du 8 septembre 2005, la réponse serait affirmative, bien que cette interprétation n'ait pas traité d'une perte possible.)
Réponse
Oui, la filiale réalisera un gain ou subira une perte en vertu du paragraphe 39(2). L'opération semble être quelque peu factice et si des conséquences fiscales anormales en découlent par ailleurs, il se peut que les dispositions anti-évitement de la Loi s'appliquent.
Notes
- [Note 1]
- Richard Montroy, Mickey Sarazin, Gabe Hayos et Stephen S. Heller, « Table ronde de l'Agence du revenu du Canada », dans Report of Proceedings of the Fifty-Ninth Tax Conference, 2007 Conference Report (Toronto : Association canadienne d'études fiscales, 2008), 5:1-32, aux pp. 5:23-24.
- [Note 2]
- Vern Blair, « Valuation-Allocation of Value », dans 2007 British Columbia Tax Conference (Toronto: Association canadienne d'études fiscales, 2007), tab 9, à la p. 10.
- [Note 3]
- Shane Onufrechuk, J. André Rachert, Darrell Mahoney, Terrence McAulay et Robert Smith, « Questions and CRA Responses », dans 2009 British Columbia Tax Conference (Toronto: Association canadienne d'études fiscales, 2009), tab 16, à la p. 2.
- [Note 4]
- Dossier no 2009-1152(IT)G (CCI) (abandonné).
- [Note 5]
- ARC document no 2009-0320311I7, 27 mai 2009.
- [Note 6]
- LRC 1985, c. 1 (5e suppl.), telle que modifiée, (ci-après « la Loi »). À moins d'indication contraire, les renvois législative dans cet papier sont à la Loi.
- [Note 7]
- Canada, ministère des Finances, « Gouvernement du Canada propose des modifications techniques touchant le compte d'épargne libre d'impôt », Communiqué no 2009-099, 16 octobre 2009.
- [Note 8]
- ARC document no 2004-0065461C6, 4 mai 2004 et ARC document no 9824645, 15 décembre 1998.
- [Note 9]
- 93 DTC 133, à la p. 137 (CCI).
- [Note 10]
- La convention entre le Canada et les États-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Washington le 26 septembre 1980 et modifiée par des protocoles signés les 14 juin 1983, 28 mars 1984, 17 mars 1995, 29 juillet 1997 et le 21 septembre 2007 (ci‑àprès « la convention »).
- [Note 11]
- Joint Committee on Taxation, Explanation of Proposed Protocol to the Income Tax Treaty Between the United States and Canada, JCX-57-08 (Washington, DC : Joint Committee on Taxation, 8 juillet 2008), paragraphe VI(B).
- [Note 12]
- La convention entre le Gouvernement du Canada et le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg en vue d'évitér les doubles impositions et de prévenir la fraude fiscale en matières d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg le 10 septembre 1999.
- [Note 13]
- 2009 CAF 57.
- [Note 14]
- ARC document no 2009-0321451C6, 21 mai 2009.
- [Note 15]
- ARC document no 2009-0319481E5, 1er juin 2009.
- [Note 16]
- Ibid.
- [Note 17]
- IC 76-12R6, Taux applicable de l'impôt de la partie XIII sur les sommes payées ou créditées aux personnes résidant dans des pays ayant conclu une convention fiscale avec le Canada, 2 novembre 2007.
- [Note 18]
- Wayne Adams, Daryl Boychuk, Peter Dunn, Douglas S. Ewens et Trent Henry, « Table ronde de l'Agence du revenu du Canada », dans Report of Proceedings of the Sixtieth Tax Conference, 2008 Conference Report (Toronto : Association canadienne d'études fiscales, 2009), 4:1-32, aux pp. 4:15-16.
- [Note 19]
- Sub nom. Provigo Inc. c. Canada, 2008 CAF 205; conf. (2008), dossier no 97-3437-IT-G (CCI); demande d'autorisation d'appel rejetée par la Cour suprême du Canada le 22 janvier 2009.
- [Note 20]
- Imperial Oil Ltd. and Inco Ltd. c. Canada, 2006 DTC 6660 (CSC).
- [Note 21]
- « Table ronde de l'Agence du revenu du Canada », présentée lors de la conférence annuelle de l'Association canadienne d'études fiscales, 26 à 28 novembre 2006.
- [Note 22]
- Supra, note 18, aux pp. 4:15-16.
- [Note 23]
- ARC document no 2008-026590217, 6 mai 2008.
- [Note 24]
- [1998] 1 RCS 795.
- [Note 25]
- Canada, ministère des Finances, Notes explicatives concernant la Loi sur le revenu (Ottawa : ministère des Finances, 1997), paragraphe 145(2).
- [Note 26]
- Supra, note 24, au paragraphe 85.
- [Note 27]
- Ibid., au paragraphe 72.
- [Note 28]
- Ibid., au paragraphe 82.
- [Note 29]
- ARC document no 2006-0176081R3, janvier 2007.
- [Note 30]
- IT-169 Clauses de rajustement du prix, 6 août 1974.
- [Note 31]
- IC 75-7R3, Nouvelle cotisation relative à une déclaration de revenu, 9 juillet 1984.
- [Note 32]
- United States , Department of the Treasury, Technical Explanation of the Protocol Done at Chelsea on September 21, 2007, Amending the Convention Between the United States and Canada with Respect to Taxes on Income and on Capital.
- [Note 33]
- [1998] 1 RCS 147.
- [Note 34]
- Supra, note 19.
- [Note 35]
- 2002 CAF 408.
- [Note 36]
- Supra, note 19 (CAF), au paragraphe 9.
- [Note 37]
- Praxair Canada Inc. c. La Reine, 93 DTC 5100 (CF 1re inst.).
- [Note 38]
- Supra, note 18.
- [Note 39]
- Agence du revenu du Canada, table ronde dans le cadre du séminaire de fiscalité internationale lors de la conférence annuelle de l'Association fiscale internationale (chapitre canadien), Toronto, le 21 au 22 mai 2009.
- [Note 40]
- ARC document no 2009-0320231C6, 1er mai 2009.
- [Note 41]
- Supra, note 19.
- [Note 42]
- Supra, note 40.
- [Note 43]
- Supra, note 18, aux pp. 4:17-18.
- [Note 44]
- Article 402.1(1)b)(iii) du Règlement.
- [Note 45]
- IT-145R (Consolidé), Bénéfices de fabrication et de transformation au Canada-Taux réduit de l'impôt sur les sociétés.
- [Note 46]
- IT-427 (Annulé), Animaux de ferme, 5 mars 1979.
- [Note 47]
- IT-427R, Animaux de ferme, 4 juin 1993.
- [Note 48]
- Voir, par exemple, Revenue Canada, « 1992 CPTS Roundtable » (1992) vol. 5, no 2 Canadian Petroleum Tax Journal 85-95, à la question 8.
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