Fourniture unique et fournitures multiples

De : Agence du revenu du Canada

Énoncé de politique sur la TPS/TVH P-077R2

Remarque : Dans cette publication, toutes les expressions désignant des personnes visent à la fois les femmes et les hommes.

Veuillez noter qu'il se peut que l'énoncé de politique ci-dessous, bien que correct au moment où il a été émis, n'ait pas été mis à jour afin de tenir compte de changements législatifs ultérieurs.

Date d'émission

Le 26 avril 2004

Cet énoncé de politique annule et remplace P-077R du 1 avril 1998.

Sujet

Fourniture unique et fournitures multiples

Renvoi(s) à la loi

La définition de « fourniture » au paragraphe 123(1) et l'article 138 de la Loi sur la taxe d'accise (la Loi)

Numéro(s) de dossier du système de codage national

11755-20

Date d'entrée en vigueur

Le 1er janvier 1991 pour la TPS et le 1er avril 1997 pour la TVH.

QUESTION

Établir si une opération composée de plusieurs éléments consiste en une fourniture unique ou en deux fournitures ou plus. Il est important de faire la distinction entre les deux dans les situations où une combinaison d'éléments est fournie, et dont certains de ces éléments sont taxables à 7 % ou 15 %, et d'autres seraient détaxés ou exonérés de la TPS/TVH, s'ils étaient fournis séparément.

DÉCISION

La position de l'Agence du revenu du Canada (ARC), aux fins de la TPS/TVH, est la suivante : pour établir si une opération composée de plusieurs éléments doit être considérée comme une fourniture unique ou des fournitures multiples, il faut d'abord faire appel à un processus de détermination des faits.

Pour établir si une opération composée de plusieurs éléments doit être considérée comme une fourniture unique ou des fournitures multiples, l'ARC se basera sur les principes suivants.

1. Chaque fourniture doit être considérée comme distincte et indépendante.

2. La fourniture qui est une fourniture unique du point de vue économique ne devrait pas être une fourniture fractionnée artificiellement.

3. Il y a fourniture unique lorsqu'un élément ou plus constituent la fourniture et que tout élément restant sert seulement à améliorer la fourniture.

EXPOSÉ

Commentaires généraux

Ce qui suit énonce la façon dont il faut appliquer les principes précités afin d'établir si une opération particulière consiste en une fourniture unique ou en plusieurs fournitures. Cependant, il est difficile de donner des directives qui viseront toutes les éventualités étant donné les diverses situations, tant dans le commerce traditionnel qu'électronique, où on peut se poser la question à savoir si une fourniture unique et des fournitures multiples sont effectuées.

Des fournitures multiples sont effectuées lorsqu'un ou plusieurs des éléments peuvent raisonnablement ou concrètement être détachés.

Inversement, une fourniture unique est composée de deux éléments ou plus dans une des situations suivantes : les éléments sont des parties intégrantes de la fourniture, les éléments sont inextricablement liés entre eux-mêmes, les éléments sont tellement interdépendants et s'entrecroisent tellement qu'ils doivent être fournis conjointement; un des éléments de l'opération est tellement dominé par un autre élément que ce premier a perdu toute identité aux fins fiscales.

Au moment d'analyser une situation, il est important que l'analyse s'arrête à l'opération en question et qu'elle ne tienne pas compte d'autres opérations possibles composées d'éléments identiques ou semblables. Il ne faut pas fractionner artificiellement quelque chose qui est commercialement une fourniture unique. De plus, un accord ne peut pas être examiné isolément, mais plutôt à la lumière d'autres facteurs, comme l'intention des parties, les circonstances entourant la transaction et les pratiques commerciales habituelles du fournisseur. Dans certains cas, il pourrait être indiqué de ne pas tenir compte des modalités d'un accord si celles-ci ne reflètent pas la réalité de la transaction.

Il faut également se souvenir que la façon dont un prix est établi pour une opération ne constitue pas en soi une façon d'établir si une ou plusieurs fournitures ont été effectuées. Un prix unique n'indique pas automatiquement qu'une seule fourniture est effectuée. Également, des prix identifiés distinctement pour certains éléments ne veut pas nécessairement dire que deux fournitures ou plus sont effectuées.

Intrant, partie d'une fourniture ou fourniture

En règle générale, un élément peut être considéré comme un bien ou un service qui pourrait raisonnablement être fourni par soi-même. Toutefois, l'élément peut être l'intrant d'une fourniture ou faire partie d'une fourniture. Au moment d'identifier et d'analyser les divers éléments d'un ensemble de biens et(ou) de services, il faut faire une distinction entre les éléments qui sont en réalité fournis à l'acquéreur et ceux qui sont simplement des intrants consommés ou utilisés dans le cadre de la réalisation de la fourniture.

Une analyse de l'accord peut aider à déterminer si certains éléments sont des intrants ou s'ils font partie d'une fourniture. Par exemple, il pourrait être précisé dans un accord qu'un seul élément doit être fourni, même si l'accord désigne que d'autres éléments doivent être acquis par le fournisseur dans le cadre de l'opération. Dans un tel cas, l'analyse peut mener à la conclusion que les éléments acquis par le fournisseur dans le cadre de l'opération sont simplement des intrants utilisés pour effectuer une fourniture unique.

Questions

Les questions suivantes peuvent aider à établir si une opération consiste en une fourniture unique ou en des fournitures multiples. Les questions ne sont présentées dans aucun ordre et aucune des questions n'est plus importante qu'une autre.

  • Le bien ou le service est-il fourni par deux fournisseurs ou plus?

    La fourniture d'un bien et(ou) d'un service par deux fournisseurs ou plus démontre en général que des fournitures multiples sont effectuées, même si les diverses fournitures sont effectuées ensemble.

  • Y a-t-il plus d'un acquéreur?

    L'acquisition de biens et(ou) de services par deux acquéreurs ou plus démontre en général que des fournitures multiples sont effectuées.

  • Qu'est-ce que le fournisseur a fourni pour la contrepartie qu'il a reçue?

    Lorsqu'un élément est caractérisé comme une fourniture, l'élément fourni doit être distinct et indépendant. Il devrait équivaloir à un peu plus que la simple composante d'une fourniture globale.

    Il est nécessaire d'établir ce dont les parties ont convenu à la lumière des besoins de l'acquéreur. Si un des éléments pouvait être considéré comme répondant, à lui seul, aux besoins de l'acquéreur, la fourniture de cet élément pourrait alors être considérée comme une fourniture distincte de toute fourniture ou de tout élément.

  • L'acquéreur sait-il (en détail) quels éléments précis font partie de l'ensemble?

    Si l'acquéreur ne sait pas quels éléments précis font partie de l'ensemble, il s'agit vraisemblablement d'une fourniture unique.

    Lorsque l'acquéreur est informé des différents éléments qui composent un ensemble de produits et(ou) de services, cette information peut aider à établir le rapport entre les éléments particuliers et l'importance accordé à chaque élément. L'indication détaillée des différents éléments peut comprendre la quantité des éléments précis fournis, leurs caractéristiques physiques ou les étapes à suivre pour fournir un élément particulier. Si l'acquéreur est informé des éléments précis, il peut s'agir soit de fournitures multiples, soit d'une fourniture unique.

  • Compte tenu de l'opération donnée, l'acquéreur a-t-il la possibilité d'acquérir séparément les éléments ou de substituer des éléments?

    Cette question vise à établir la force de la relation entre les éléments.

    Il faut considérer la structure de la transaction pour établir si la fourniture d'un élément donné est subordonnée à la fourniture d'un autre élément. Si l'acquéreur n'a pas l'option d'acquérir séparément les éléments, il s'agit alors vraisemblablement d'une fourniture unique.

    Inversement, si un fournisseur permettait que certains éléments d'une transaction soient remplacés par d'autres, la fourniture de certains éléments ne serait pas subordonnée à la fourniture des autres éléments, ce qui pourrait indiquer que des fournitures multiples sont vraisemblablement effectuées.

ÉTAPES SUBSÉQUENTES

Fournitures accessoires

Si l'analyse précitée d'une fourniture unique ou de fournitures multiples permet de conclure qu'il y a des fournitures multiples, il est nécessaire d'établir si une de ces fournitures est accessoire à une autre fourniture et si elle peut conséquemment être réputée faire partie d'une fourniture unique en application de l'article 138 de la Loi. Pour être considérée comme accessoire, une fourniture joue en général un rôle mineur ou subordonné dans la prestation d'une autre fourniture.

En application de l'article 138, une fourniture est réputée faire partie d'une autre fourniture pourvu que ces fournitures soient effectuées ensemble pour une contrepartie unique. De plus, pour que l'article 138 s'applique, il faut raisonnablement considérer que la fourniture d'un bien ou d'un service est accessoire à la fourniture d'un autre bien ou service. Consultez les énoncés de politique suivants pour connaître les conditions qui doivent être respectées pour que l'article 138 s'applique : Sens de l'expression « peut raisonnablement être considérée comme accessoire » (P-159R1) et Sens de l'expression « le bien ou le service [...] est réputé faire partie [d'un] autre bien ou service s'ils ont été fournis ensemble » (P160R).

Nature et statut fiscal des fournitures

Enfin, pour chacune des fournitures identifiées comme étant le résultat d'une analyse effectuée pour déterminer s'il s'agit d'une fourniture unique ou de fournitures multiples, il faut établir la nature de ces fournitures, ce qui aidera à déterminer leur statut fiscal.

RÉSUMÉ

Nature et statut fiscal des fournitures

EXEMPLES

Les exemples suivants illustrent l'application des principes afin d'aider à établir si une opération constitue une fourniture unique ou deux fournitures ou plus.

PREMIER EXEMPLE

Énoncé des faits

Un inscrit administre une école de formation professionnelle offrant divers cours dans le domaine des affaires et de l'informatique qui mènent à divers diplômes.

L'inscrit achète des manuels qui servent à la prestation des cours et que les étudiants peuvent acheter à l'inscrit. Ces manuels sont également vendus dans la plupart des librairies. On explique aux étudiants que, bien que le prix de ces manuels ait été majoré, ils leur sont quand même offerts à un prix plus bas que chez les détaillants. Bien que l'inscrit leur recommande d'acheter ces manuels, les étudiants peuvent réussir leurs cours sans les avoir obtenus.

Quand un étudiant s'inscrit à un cours, on l'informe que les frais de scolarité n'incluent pas le prix des manuels. On lui indique également qu'un rabais de 10 % est accordé à tout étudiant qui paie les frais de scolarité en entier dans les sept jours suivant son inscription. Ce rabais ne s'applique pas aux manuels. De plus, on informe l'étudiant que les frais de scolarité donnent droit à un crédit d'impôt sur le revenu, mais pas le coût des livres. Une autre feuille d'information faisant état des règlements précise aussi que les manuels ne sont pas inclus dans les frais de scolarité.

Il arrive que des étudiants n'achètent pas les manuels recommandés par l'inscrit. Ces étudiants peuvent se les être procurés ailleurs.

Décision

L'opération en question consiste en la fourniture d'un service d'enseignement et la fourniture distincte de manuels.

Justification

Le fait qu'un étudiant puisse suivre le cours et le réussir sans avoir à acquérir les manuels indique que la fourniture du service d'enseignement peut être considérée comme répondant aux besoins de l'étudiant par elle-même. La fourniture du service d'enseignement peut être considérée comme une fourniture distincte et indépendante de la fourniture de manuels.

En outre, les étudiants ont le choix d'acheter les manuels ailleurs ou de ne pas les acheter du tout. La fourniture du service éducatif n'est pas subordonnée à la fourniture des manuels. Les étudiants sont au courant des divers éléments qui composent l'ensemble de la fourniture du service d'enseignement et(ou) de livres.

La fourniture des manuels et le service d'enseignement ne sont pas interdépendants et ne s'entrecroisent pas au point que ces deux éléments ne peuvent pas être séparés.

Aux fins de la Loi, aucune des fournitures n'est accessoire à l'autre parce que chaque fourniture a été effectuée pour une contrepartie distincte.

DEUXIÈME EXEMPLE

Énoncé des faits

Un inscrit administre une école de formation professionnelle et il offre des cours en informatique qui mènent à divers diplômes et qui permettent à l'étudiant de développer ou d'améliorer ses compétences professionnelles.

Les étudiants éventuels reçoivent de la documentation qui décrit brièvement les cours, les conditions d'admissibilité et les conditions d'obtention d'un diplôme. La documentation indique que le total des frais inclut le coût des livres et de l'enseignement. L'inscrit a estimé que le coût des livres s'élevait en moyenne à 500 $ pour n'importe quel cours. Le prix des livres n'est pas inclus dans la documentation.

L'inscrit achète les livres qu'il revendra aux étudiants. Ces derniers sont obligés d'acheter les manuels recommandés, mais ils ne sont pas obligés de les acquérir de l'inscrit. Si un étudiant achète les livres de cours d'une autre personne, il recevra un remboursement pour le coût des livres. Les étudiants ne peuvent pas réussir le cours s'ils ne se procurent pas les manuels demandés. Si un étudiant abandonne un cours, il recevra un remboursement d'une partie des frais de scolarité, mais il ne recevra pas de remboursement pour aucun des livres qu'il a achetés à l'inscrit.

Décision

L'opération consiste en la fourniture unique d'un service d'enseignement.

Justification

Pour la contrepartie qu'il reçoit des étudiants, l'inscrit fournit à ces derniers l'enseignement d'un cours qui leur permet de développer ou d'améliorer leurs compétences professionnelles. Les étudiants paient une contrepartie unique pour l'enseignement d'un cours qui peut comporter plusieurs éléments, mais il s'agit tout de même d'un seul cours.

Un étudiant ne peut pas réussir un cours s'il n'a pas les manuels recommandés. Les manuels sont une partie importante du cours et ils ne peuvent pas être raisonnablement omis de la fourniture du cours. Aucun des éléments ne peut être considéré comme satisfaisant aux besoins de l'acquéreur par lui-même. Les éléments sont interdépendants et font partie intégrante de l'ensemble du cours d'enseignement.

TROISIÈME EXEMPLE

Énoncé des faits

Cartes inc. offre un plan qui vise à réduire la perte financière de personnes qui perdent ou se font voler leurs cartes de crédit ou tout autre document important.

À l'achat du plan, l'acquéreur a droit aux avantages suivants :

  • l'inscription confidentielle de toutes ses cartes;
  • une protection de 1 500 $ contre l'utilisation frauduleuse des cartes de crédit;
  • une protection illimitée contre l'utilisation frauduleuse suivant l'avis de perte;
  • un service téléphonique sans frais 24 heures pour signaler toute perte;
  • un service de commande de cartes remplacement;
  • un service de changement d'adresse;
  • des porte-clés portant un numéro d'identité unique;
  • l'enregistrement des numéros de série des biens et des détails de documents importants; une protection de 50 $ pour les frais engagés afin d'aider la police ou de faire une demande de règlement auprès de l'assurance individuelle;
  • 1 000 $ en argent comptant acheminés de façon urgente n'importe où dans le monde si l'acquéreur du plan a perdu ses cartes; cette avance de fonds ne porte pas d'intérêts si la somme est remboursée dans les 14 jours;
  • des autocollants à apposer sur les bagages; une protection de 50 $ pour les frais engagés afin de retrouver les bagages perdus;
  • une protection médicale d'urgence partout dans le monde;
  • un billet d'avion émis de façon urgente si l'acquéreur est pris à l'étranger. Le coût du billet doit être remboursé dans les 14 jours;
  • un rapport annuel imprimé renfermant des détails liés aux cartes;
  • des cartes d'avertissement formel pour les urgences médicales;
  • des rabais pour divers services de voyages fournis par d'autres fournisseurs.

Cartes inc. achète de l'assurance pour dédommager contre toute perte les détenteurs de cartes qui se prévalent de ce plan.

Décision

L'opération consiste en la fourniture unique d'un service d'assurance.

Justification

Certains des éléments de l'opération pris à part concernent de l'assurance, contrairement à d'autres éléments. Cependant, le but principal du plan est d'offrir de la protection contre la perte résultant d'une mauvaise utilisation de cartes de crédit ou d'autres documents.

De façon à maintenir les pertes au minimum, le client doit pouvoir informer rapidement Cartes inc. de tout problème pour que Cartes inc. puisse prendre des mesures appropriées. À cette fin, Cartes inc. doit avoir en dossier les données exactes se rapportant aux documents. Afin de faciliter le côté administratif du plan, l'utilisation de porte-adresses pour bagages et des cartes d'avertissement formel pour les urgences médicales est pratique. Cependant, aucun de ces articles ne vise en soi à protéger l'acquéreur dont le but principal est sa protection financière contre les pertes.

La fourniture principale vise la prestation d'assurance par Cartes inc. Les éléments qui ne sont pas visés par l'assurance ne peuvent pas être vus comme répondant en soi aux besoins de l'acquéreur, et ils ne peuvent pas raisonnablement être omis de l'opération principale qui consiste à fournir de l'assurance. Ces éléments sont tellement dominés par l'élément d'assurance qu'ils perdent toute identité distincte aux fins fiscales. Les éléments qui ne constituent pas de l'assurance sont des caractéristiques mineures du plan et chacun de ces éléments ne peut pas être considéré comme étant suffisamment cohérent pour être traité comme des fournitures distinctes.

Remarque : Étant donné que Cartes inc. n'est pas un assureur aux termes du paragraphe 123(1) de la Loi et qu'il ne s'agit pas d'une police d'assurance maladie ou contre les accidents, la fourniture effectuée par Cartes inc. est taxable au taux de 7 % ou de 15 % (selon le cas).

QUATRIÈME EXEMPLE

Énoncés des faits

Un optométriste fournit des lentilles de contact et, pour une contrepartie distincte, un plan de service. L'achat du plan est optionnel et permet à l'acquéreur de jouir de tous les avantages suivants pendant que le plan est en vigueur:

  • des vérifications des lentilles de contact;
  • un nettoyage professionnel des lentilles;
  • un rabais sur le prix des lentilles de remplacement;
  • un rabais sur le prix de lunettes.

L'acquéreur doit renouveler annuellement sa participation au plan; il recevra une lettre de renouvellement un mois avant que le plan prenne fin.

Décision

L'opération consiste en une fourniture de lentilles de contact et une fourniture distincte du plan.

Justification

Le plan n'est pas un intrant dans la fourniture des lentilles de contact; l'achat du plan est optionnel. La fourniture des lentilles de contact satisfait aux besoins de l'acquéreur pour lui permettre de mieux voir et elle constitue donc une fourniture distincte et indépendante de la fourniture du plan. Le plan peut raisonnablement être omis de la fourniture des lentilles de contact et les besoins de l'acquéreur sont quand même satisfaits.

Aux fins de la Loi, aucune des deux fournitures n'est accessoire à l'autre parce que chaque fourniture a été effectuée pour une contrepartie distincte.

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