Écart fiscal au Canada : Une étude conceptuelle

Chapitre 2

L'écart fiscal – Définition et questions conceptuelles

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2.1 Qu'est-ce que l'écart fiscal?

a. Définition

Dans l'ensemble, l'écart fiscal est défini comme la différence entre l'impôt qui serait payé si toutes les obligations étaient entièrement remplies en toutes circonstances, et l'impôt effectivement reçu et recouvré.

L'écart fiscal est parfois perçu comme une mesure de fraude fiscale ou de conduite semblable. Toutefois, il englobe la perte de revenus en raison du comportement volontaire et involontaire, y compris l'évasion fiscale, les erreurs des contribuables et, dans certains cas, les dettes fiscales impayées et irrécouvrables (par exemple, lorsqu'un contribuable est en faillite).

Même s'il semble être un concept relativement simple, l'estimation de l'écart fiscal est complexe et s'appuie sur les circonstances uniques de chaque administration fiscale. Le cadre législatif et administratif de chaque pays influencera si et comment les estimations de l'écart fiscal sont entreprises.

L'estimation de l'écart fiscal ne sera utile que si les renseignements obtenus au moyen du processus sont a) utiles aux contribuables afin de mieux comprendre ce que l'administrateur fiscal fait et son efficacité à entreprendre ces activités, et b) sont pertinents pour une administration fiscale pour améliorer l'observation.

À un niveau conceptuel, l'écart fiscal comporte plusieurs facettes.

  • L'écart fiscal peut être évalué d'un certain nombre de points de vue : à l'échelle nationale et internationale, par type d'impôt (par exemple, l'impôt sur le revenu, TVA, la taxe d'accise, etc.), par genre d'inobservation (par exemple, un non-­paiement, une erreur d'un déclarant fiscal, une sous-­déclaration délibérée, etc.), ou par type de contribuable (comme les particuliers, les sociétés, les fiducies, les non-­résidents, etc.).
  • L'écart fiscal peut également être présenté de diverses façons : un montant en dollar ou une fourchette de montants, un pourcentage d'une autre somme (p. ex. pourcentage de la dette fiscale ou de revenu), une tendance au fil du temps, ou une combinaison de ces éléments.
  • L'écart fiscal global – c.‐à‐d. le montant total des impôts perdus à travers tous les genres d'inobservation – est, en réalité, la somme d'un certain nombre d'écarts fiscaux plus petits, représentant les recettes perdues de différents types ou secteurs d'inobservation, par exemple l'écart de la TVA (p. ex. TPS/TVH), ou l'écart fiscal dû au non‐paiement.
  • Pour un certain nombre de raisons qui seront abordées plus loin dans le présent document, les estimations de l'écart fiscal sont toutes assujetties à divers degrés d'incertitude fondée sur divers facteurs, y compris le type d'écart fiscal estimé et la disponibilité et la qualité des données à l'appui.

En résumé, l'écart fiscal est un concept complexe et son estimation est à la fois nuancée et controversée. Les trois sections suivantes examinent d'autres difficultés que rencontrent les administrateurs fiscaux au moment d'estimer l'écart fiscal.

L'économie clandestine

Le 20 juin 2016, Statistique Canada a publié une étude, commandée par l'ARC dans le cadre de nos efforts continus visant à comprendre l'économie clandestine, contenant de nouvelles estimations de l'économie clandestine pour le Canada de 1992 à 2013. Selon les résultats de l'étude, en 2013, l'ensemble des activités de l'économie clandestine au Canada était estimé à 45,6 milliards de dollars, soit 2,4 % du produit intérieur brut (PIB). Ces estimations représentent une limite supérieure (ou l'activité clandestine maximale possible au-delà de ce qui est déjà inclus dans le PIB).

L'estimation de l'économie clandestine par Statistique Canada n'est pas une estimation de l'écart fiscal. L'étude de Statistique Canada présente des renseignements sur la croissance ou la chute de l'économie clandestine en rapport avec le PIB du Canada, des provinces et des territoires. Elle n'estime pas le montant total des impôts qui ne sont pas déclarés ou payés à la suite de ces activités.

Cela dit, les résultats de l'étude sont utilisés par l'ARC, conjointement avec d'autres renseignements, afin d'élaborer des stratégies pour combattre l'inobservation et d'orienter les ressources vers les secteurs de l'économie présentant le risque le plus élevé pour les activités reliées à l'économie souterraine.

b. Évitement fiscal

Le traitement approprié de l'évitement fiscal aux fins de l'estimation de l'écart fiscal est un sujet de débat à l'échelle internationale. Bien qu'il soit clair que l'évasion fiscale, ou une violation ou une ignorance délibérée d'une partie précise de la loi, doit être de nature à contribuer à l'écart fiscal, le traitement approprié de l'évitement fiscal est moins évident.

Évitement fiscal par rapport à évasion fiscale

Il y a évitement fiscal lorsque des mesures sont prises pour réduire l'impôt au minimum, – bien qu'elles suivent la lettre de la loi, ces mesures vont à l'encontre de l'objet et de l'esprit de la loi, par exemple, lorsqu'une personne entreprend une série d'opérations dont l'objet principal est de réduire ou d'éliminer l'impôt d'une manière qui va à l'encontre de l'intention de la loi.

L'évasion fiscale consiste à choisir délibérément de ne pas tenir compte d'une partie précise de la loi. Par exemple, les participants à l'évasion fiscale peuvent sous-déclarer des reçus imposables ou déduire des dépenses non- déductibles ou surestimées. Ils peuvent également tenter d'éluder l'impôt en refusant volontairement de se conformer aux exigences légales en matière de déclaration.

L'évasion fiscale, contrairement à l'évitement fiscal, comporte des conséquences criminelles. Les fraudeurs de l'impôt font face à une poursuite devant un tribunal criminel.

La difficulté relative particulièrement à l'évitement fiscal est due à la nature très complexe de certaines opérations. Il est souvent difficile de distinguer entre des activités légitimes et abusives en fonction des renseignements disponibles aux administrations fiscales. Certaines méthodes utilisées pour estimer l'écart fiscal, de par leur nature même, peuvent englober l'évitement fiscal. Par exemple, une estimation élaborée au moyen d'indicateurs économiques de haut niveau, telles les données des comptes nationaux (également appelée approche descendante, qui sera abordée plus loin dans le présent document), peut englober l'évitement fiscal étant donné qu'elle est fondée sur des données externes à l'administrateur fiscal qui saisissent des activités qui peuvent ne pas être déclarées à des fins fiscales. Toutefois, il se peut que cette méthode ne soit pas nécessairement en mesure de faire la distinction entre l'évasion fiscale, la planification fiscale acceptable et l'évitement fiscal.

Le Royaume-Uni inclut explicitement l'évitement fiscal dans ses estimations de l'écart fiscal. L'Administration fiscale et douanière (Her Majesty's Revenue and Customs (HMRC)), soit l'administration fiscale du Royaume-Uni, perçoit l'évitement fiscal comme l'« exploitation des règles fiscales afin d'obtenir un avantage fiscal que le Parlement n'avait jamais envisagé. » Du point de vue de HMRC, cette activité est différente de la planification fiscale, qui comprend l'utilisation des différents « allègements fiscaux » (c.-à-d. crédits d'impôt et déductions de l'impôt) à des fins conçues pour réduire l'impôt. D'autres pays examinés dans le cadre de cette étude n'abordent pas spécifiquement l'évitement fiscal dans leurs estimations.

L'inclusion ou l'exclusion de l'évitement fiscal est l'une des nombreuses décisions qui doivent être prises en considération par les administrations fiscales lorsqu'elles déterminent les paramètres qui s'appliquent à leurs estimations de l'écart fiscal.
c. Écart fiscal brut par rapport à écart fiscal net

En général, l'écart fiscal brut est l'écart fiscal total estimé, alors que l'écart fiscal net tient compte de l'incidence des activités d'exécution d'une administration fiscale1. L'Internal Revenue Service (IRS) aux États-Unis décrit l'écart fiscal net comme la « partie de l'écart fiscal brut qui ne sera pas payée. »

Les facteurs utilisés pour déterminer l'écart fiscal net varient d'un pays à l'autre – certains (comme la Suède) tiennent seulement compte des résultats des vérifications, tandis que d'autres (comme les États-Unis) comprennent également les paiements tardifs et l'incidence des activités de recouvrement.

La présentation d'une estimation des écarts fiscaux bruts et nets peut être la plus complète pour les contribuables et les intervenants, étant donné qu'elle fournit une estimation du niveau global d'inobservation, des renseignements sur l'efficacité de l'administration fiscale dans la promotion de l'observation, et une estimation des montants qui sont susceptibles de demeurer non-recouvrés. Toutefois, la capacité à le faire dépend des renseignements et des ressources disponibles pour entreprendre une telle analyse.

d. La composante internationale

La partie de l'écart fiscal qui pourrait être attribuée à l'évasion fiscale à l'étranger et à d'autres opérations transfrontalières, ou la composante internationale de l'écart fiscal, présente un intérêt majeur pour le public et les intervenants, étant donné qu'on pense que les impôts non-recouvrés provenant de ces types d'activités sont souvent considérables. Malheureusement, la composante internationale est également l'aspect le plus complexe de l'écart fiscal à estimer. Cela ne veut pas dire que les administrateurs fiscaux n'ont pas une compréhension approfondie de l'évasion à l'étranger, mais qu'elle est plutôt extrêmement difficile à quantifier.

Définir la composante internationale de l'écart fiscal est une question complexe; en tant que concept, l'écart fiscal international pourrait être compris de plusieurs façons. Par exemple, la composante internationale pourrait être définie au sens large comme tous les aspects de l'écart fiscal qui ont un lien international quelconque. Par contre, une vision plus étroite pourrait être considérée qui définirait l'écart international comme comprenant seulement les transactions internationales conçues explicitement par le contribuable pour éluder les impôts.

En outre, comme il sera abordé en détail plus loin, il existe des défis liés aux données utilisées pour l'estimation de la composante internationale de l'écart fiscal, qui mènent à un degré d'incertitude élevé lorsqu'on élabore des estimations de celui-ci.

2.2 Comment les écarts fiscaux sont-ils estimés?

Pour arriver aux estimations de l'écart fiscal, les administrations fiscales font usage de données internes et externes. Les données sont recueillies et analysées dans l'optique de la définition de l'écart fiscal adoptée par le pays particulier, selon diverses décisions quant à ce qui doit être inclus ou non dans une estimation de l'écart fiscal et le contexte du cadre fiscal actuel.

Les approches utilisées par les administrateurs fiscaux pour entreprendre ces estimations évoluent constamment, mais sont principalement classées comme des méthodes descendantes et ascendantes.
a. Méthode descendante 

En général, la méthode descendante utilise des données externes indépendantes (généralement des données des comptes nationaux) pour estimer l'assiette fiscale, un chiffre qui est ensuite utilisé pour calculer une valeur théorique de l'impôt qui devrait être reçu et recouvré en appliquant le taux de taxation approprié à ce chiffre élevé. Le montant réel de l'impôt reçu et recouvré est ensuite soustrait de la valeur théorique afin d'estimer l'écart fiscal. Cette approche est plus couramment utilisée pour estimer les écarts fiscaux pour les impôts indirects (y compris la TVA comme la TPS/TVH ainsi que les droits et la taxe d'accise) et est en fait la méthode utilisée pour estimer l'écart de la TPS/TVH dans l'étude publiée conjointement avec le présent document.

Valeur théorique de l'impôt moins montant réel de l'impôt recouvré égale estimation de l'écart fiscal

L'approche descendante est peu apte à estimer les écarts fiscaux liés à l'impôt direct, comme l'impôt sur le revenu, parce que, bien qu'elle puisse estimer une mesure de revenu générale, elle ne prend pas en considération les circonstances particulières des contribuables qui se reflètent dans les divers crédits et déductions demandés.  

La clé de la méthode descendante est la mesure dans laquelle l'activité économique est saisie dans les données des comptes nationaux et le niveau de détail qu'elles fournissent. De plus, les données des comptes nationaux devraient être indépendantes et non liées, en totalité ou en partie, aux données fiscales.

Les estimations descendantes sont limitées dans leur utilité du point de vue de l'administration fiscale parce que les estimations sont globales et peuvent indiquer seulement si l'administration fiscale perçoit une part importante des impôts qui doivent être payés. En d'autres termes, il est difficile de déterminer, à partir d'une estimation descendante, les groupes ou les secteurs de contribuables qui peuvent être à risque d'inobservation, ce qui, à son tour, rend difficile le ciblage par le biais de l'estimation des activités d'observation à des groupes ou à des secteurs particuliers. Cela se reflète dans l'étude de la TPS/TVH qui présente une estimation globale de l'écart de la TPS/TVH, mais indique que l'étude ne peut pas identifier les « groupes ou les secteurs qui sont les plus susceptibles d'être contrevenants. » Néanmoins, les estimations descendantes peuvent déterminer les secteurs relativement généraux aux fins d'une enquête approfondie à l'aide d'autres sources de données.

b. Méthodologie ascendante

La méthodologie ascendante utilise les données administratives internes de l'administrateur fiscal pour estimer le montant des impôts dus en théorie. En général, un sous-­ensemble statistiquement représentatif de contribuables est utilisé pour estimer l'inobservation, qui est ensuite extrapolée à toute la population des contribuables afin de produire une estimation de l'écart fiscal. Cette approche est utilisée pour estimer les écarts fiscaux liés aux impôts directs.  

Contrairement à l'approche descendante, l'estimation ascendante de l'écart fiscal nécessite des données exhaustives au niveau des particuliers concernant l'inobservation. Pour recueillir ces données, l'approche ascendante s'appuie sur des méthodes comme les programmes de vérification aléatoire et le rapprochement des données2, entraînant la détermination de segments fiscaux particuliers en matière d'inobservation, ce que l'approche descendante ne peut accomplir directement.

Pour diverses raisons, les vérificateurs ne permettent pas toujours de déterminer toutes les sources d'inobservation dans le cadre de la réalisation de vérifications. Par conséquent, les estimations obtenues au moyen de l'approche ascendante font souvent l'objet d'un important facteur d'ajustement pour tenir compte de l'inobservation non-détectée.

Étant donné le type et l'étendue des besoins en matière de données, les méthodologies ascendantes sont beaucoup plus coûteuses pour les contribuables et leur imposent un fardeau plus élevé, particulièrement celles qui sont fondées sur des vérifications aléatoires.

c. Points plus généraux à prendre en considération par rapport aux données

L'un des principaux défis que les administrateurs fiscaux doivent relever au moment d'estimer l'écart fiscal est l'accès à des données exhaustives et de bonne qualité nécessaires à la production d'une estimation. D'importants aspects de l'écart fiscal, comme l'économie clandestine nationale et l'évasion fiscale internationale, par définition, comportent des revenus et des biens ou opérations non-déclarés ou sous­estimés qui sont délibérément dissimulés au gouvernement. Il est alors difficile de quantifier le montant de la perte de recettes fiscales en raison de ces activités. Les estimations de l'écart fiscal doivent être interprétées en comprenant qu'elles sont fondées sur les connaissances de l'administrateur fiscal à un moment donné.  

La qualité et la quantité de données disponibles sont fondamentales pour tous les aspects de l'estimation de l'écart fiscal.

Les expériences des autres pays démontrent que le manque de données disponibles peut amener un administrateur fiscal à déterminer que l'estimation d'un aspect particulier de l'écart fiscal est impossible. Des données disponibles, mais de piètre qualité peuvent permettre de calculer une estimation, avec un niveau de fiabilité ou de confiance faible et l'estimation est alors de peu d'utilité.

Enfin, le processus d'entreprendre une estimation de l'écart fiscal peut aider à déterminer les endroits ayant un manque d'informations et de données, ce qui peut être utile pour mettre en évidence les endroits à perfectionner ou dans lesquels il faudrait investir davantage.

d. Composante internationale – un cas particulier

L'estimation de la composante internationale de l'écart fiscal ou de la perte de recettes fiscales en raison de l'évasion fiscale à l'étranger et pour d'autres opérations transfrontalières avec un degré suffisant d'exactitude présente un ensemble distinct de défis. En plus d'exiger l'estimation du revenu et des biens qui sont délibérément dissimulés au gouvernement, l'estimation de l'écart fiscal international exige des données fiables et uniformes provenant d'autres juridictions; il s'agit d'une tâche difficile, étant donné le nombre important de pays et d'institutions ou d'intermédiaires participants (p. ex. les gouvernements et les administrateurs fiscaux étrangers, les institutions financières, etc.). Les autres pays doivent également relever ce défi; l'ARC ne connait aucun pays qui estime la composante internationale de l'écart fiscal en ce moment.

Cela dit, en 2008, la Suède a estimé la composante internationale de son écart fiscal, qui semble être la seule estimation de ce genre publiée jusqu'à maintenant dans le monde. L'estimation internationale préparée par la Suède en 2008 était fondée sur l'expérience des sections étrangères de l'autorité fiscale et une certaine estimation descendante en utilisant les données sur les comptes nationaux et financiers. La Suède a décrit l'estimation comme très incertaine, en raison de la quantité insuffisante de données pour quantifier cet écart.

En 2014, lorsque l'autorité fiscale de la Suède (AFS) a publié un nouveau rapport sur l'écart fiscal, il n'a pas été en mesure d'estimer l'écart fiscal global ou la composante internationale en raison des limites des données. En fait, l'autorité fiscale indique ce qui suit :

[Traduction] « Les écarts fiscaux découlant de l'évasion internationale n'ont pas fait l'objet d'une étude explicite, même s'il a déjà été reconnu que les écarts dans ce secteur sont susceptibles d'être importants. L'AFS a un niveau de connaissance relativement élevé relativement à la nature des écarts à l'échelle internationale, mais il est particulièrement difficile de trouver des données qui permettraient de quantifier cet écart, puisqu'il concerne habituellement des activités et/ou des personnes situées à l'étranger. »
— [Disponible en anglais seulement]
Tax Gap Map for Sweden, How it was created and how can it be used?
Report 2008:1B,
Swedish Tax Agency

Il existe un certain nombre d'enjeux importants liés aux données qui rendent l'estimation de la composante internationale de l'écart fiscal particulièrement difficile pour les administrations fiscales, y compris la disponibilité des données de tiers (p. ex. de la part des institutions financières). En règle générale, il n'y a aucune interdiction quant à l'investissement à l'étranger, pourvu que l'investisseur suive les règles fiscales qui s'appliquent à ses circonstances particulières. Tel que cela est indiqué antérieurement dans le présent document, il est souvent difficile de faire la distinction entre les activités légitimes et abusives en fonction des renseignements à la disposition des administrations fiscales en raison de la nature extrêmement complexe de certaines opérations.

L'élaboration d'une estimation ascendante de la composante internationale de l'écart fiscal exigerait probablement une collaboration élargie avec les partenaires internationaux, non seulement pour les enjeux liés à l'échange de données, mais également pour la question plus large de la faisabilité globale de l'entreprise de ce type d'estimation. De plus, le caractère général de l'estimation descendante ne permettrait probablement pas d'en saisir les complexités, comme les différents taux d'imposition et les différents rendements du capital investi, qui seraient nécessaires pour réaliser une estimation fiable.

L'impôt perdu au profit de l'évasion ou de l'évitement à l'étranger est une question importante, tant pour les administrations fiscales que pour le public en général. Au cours des dernières années, il y a eu une augmentation des pressions internationales visant à améliorer la transparence et l'échange de renseignements à l'échelle internationale afin de permettre aux administrations fiscales de combattre l'évitement et l'évasion fiscaux. Étant donné le travail en cours avec l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et l'augmentation importante de la coopération internationale, on s'attend à une fourniture accrue de renseignements, qui permettra l'élaboration de méthodologies plus efficaces et uniformes visant à produire des estimations plus fiables.

Coopération internationale 

Le gouvernement du Canada continue de jouer un rôle de leader dans le réseau mondial croissant d'administrations fiscales qui unissent leurs efforts pour combattre l'évasion et l'évitement fiscaux à l'étranger. L'échange de renseignements et la coopération internationale sont de la plus haute importance dans la lutte contre l'évasion fiscale et l'évitement fiscal abusif internationaux, constituant à la fois un moyen de dissuasion et une façon de cerner les cas d'inobservation.

Le Canada travaille avec l'OCDE afin de combattre les répercussions fiscales et économiques négatives de l'érosion de la base d'imposition et du transfert de bénéfices (c.-­à-­d. l'évitement fiscal ou la planification fiscale internationale abusive). Avec ses homologues de l'OCDE, le Canada participe à un projet sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS). Dans le cadre de son travail pour s'attaquer au BEPS, le projet cherche à améliorer l'accès aux données disponibles des juridictions fiscales et leur analyse et à recueillir de nouvelles données afin de mesurer, de surveiller et de prendre des mesures pour combattre l'érosion de la base d'imposition et du transfert des bénéfices.

Le travail de l'OCDE au sujet des enjeux liés à l'échange de données, que ce soit dans le cadre du projet BEPS ou non, a mené à l'adoption de nouvelles initiatives liées à l'échange de données.

  • Déclaration pays par pays : près de 40 juridictions exigent maintenant que les grandes entreprises multinationales déclarent, pour chaque juridiction fiscale dans laquelle elles font des affaires, les aspects clés de leurs opérations, y compris les revenus, les bénéfices avant impôt sur le revenu, le nombre d'employés, l'impôt sur le revenu payé et accumulé, les gains retenus et les biens corporels. Cela s'applique aux exercices commençant le 1er janvier 2016 ou après cette date.
  • Norme de déclaration commune : à compter de 2018, 101 juridictions participantes échangeront automatiquement les renseignements sur les comptes financiers des résidents et des entités (p. ex. les fiducies et les fondations) qui sont déclarés par les institutions financières. Ces renseignements comprendront les soldes, les intérêts, les dividendes et le produit des ventes.  

Le Canada a l'un des réseaux de traités les plus étendus au monde, comptant 92 conventions fiscales et 22 accords d'échange de renseignements fiscaux en vigueur. De plus, le Canada a récemment ratifié la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, venant ainsi élargir notre réseau international d'échange de renseignements.

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