Disposition général anti-évitement article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu

Disposition général anti-évitement article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu

IC88-2 le 21 octobre 1988

1. La présente circulaire a pour objet de guider le lecteur quant à l'application de la disposition générale anti-évitement à l'article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »). Cette disposition générale s'applique aux opérations conclues à partir de la date de sanction royale du projet de Loi C-139, à l'exclusion :

a) des opérations qui font partie d'une série d'opérations commençant avant la date de la sanction royale et terminée avant 1989 (et, à cette fin une série d'opérations ne comprend ni les opérations connexes effectuées en vue de la série, ni les événements connexes préparatoires à la série);

b) d'une ou de plusieurs opérations - dont au moins une a été conclue avant le 13 avril 1988 - conclues par un contribuable dans le cadre d'un mécanisme et au titre desquelles il a reçu, par écrit, du ministère du Revenu national avant le 13 avril 1988, une confirmation ou un avis relativement aux implications fiscales en découlant.

2. Revenu Canada, Impôt rendra des décisions anticipées concernant l'application de la disposition générale anti-évitement à des opérations envisagées et publiera des résumés des faits et des décisions, lesquels fourniront des indications supplémentaires dans les cas où les décisions mêmes ne seront pas publiées.

Le Bureau principal de Revenu Canada, Impôt examinera les cotisations proposées qui font intervenir la disposition générale anti-évitement afin de veiller à l'uniformité dans l'application de cette disposition.

3. Le paragraphe 245(2) précise qu'en cas d'opération d'évitement, les implications fiscales pour une personne doivent être déterminées de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer un avantage fiscal qui découlerait de cette opération ou d'une série d'opérations dont cette opération fait partie.

Au paragraphe 245(3), une opération d'évitement est décrite comme une opération unique ou une opération qui fait partie d'une série d'opérations dont découlerait directement ou indirectement un avantage fiscal, sauf si l'opération est principalement effectuée pour des objets véritables - autre que l'obtention d'un avantage fiscal.

L'expression « avantage fiscal » est définie comme une réduction, un évitement ou un report d'impôt ou d'un autre montant payable ou une augmentation d'un remboursement d'impôt ou d'un autre montant visé par la Loi.

Le paragraphe 245(4) précise qu'une opération dont il est raisonnable de considérer qu'elle n'entraîne pas, directement ou indirectement, d'abus dans l'application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble n'est pas visée par la règle énoncée au paragraphe (2).

Opération d'évitement

4. Une opération d'évitement est une opération unique principalement effectuée en vue de l'obtention d'un avantage fiscal. Lorsqu'une opération, qui est principalement motivée par des objectifs fiscaux, fait partie d'une série d'opérations principalement effectuée pour des objectifs non fiscaux, l'opération unique est néanmoins une opération d'évitement. Le fait que la série d'opérations a des objets véritables autres que des objets fiscaux n'empêche pas une opération ayant un objectif fiscal qui fait partie de la série d'être une opération d'évitement.

Les opérations d'évitement ne comprennent pas une opération dont « il est raisonnable de considérer que l'opération est principalement effectuée pour des objets véritables - autre que l'obtention d'un avantage fiscal ». Les objets d'une opération dépendent non seulement de l'intention du contribuable, mais également de toutes les circonstances de l'opération ou des opérations visées. Si toutes les circonstances permettent de conclure que l'objet essentiel ou principal pour lequel l'opération est effectuée n'est pas d'obtenir un avantage fiscal, l'opération n'est pas une opération d'évitement.

Une opération n'est pas une opération d'évitement si le contribuable établit qu'elle est principalement effectuée pour un objet véritable, lequel se rapporte à l'entreprise, aux placements ou à la famille. Dans la détermination de l'objet principal d'une opération, il importe de distinguer les opérations qui peuvent avoir une incidence sur l'entreprise, les placements ou la famille de celles qui ont un objet lié à l'entreprise, aux placements ou à la famille. Il existe beaucoup d'opérations qui ont une incidence sur l'entreprise, les placements ou la famille, mais qui sont malgré tout des opérations d'évitement parce que leur objet principal est d'obtenir un avantage fiscal. Par exemple, se référer au paragraphe 22 ci-dessous où la société de personnes a une incidence commerciale « business effect » mais l'objet principal « primary purpose » de la société de personnes est d'obtenir un avantage fiscal.

Abus

5. Le paragraphe 245(4) précise que la disposition générale ne s'applique pas à une opération d'évitement dont il est raisonnable de considérer qu'elle n'entraîne pas d'abus dans l'application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble.

Les opérations qui dépendent de dispositions précises (incitatives ou autres) ou de règles générales de la loi pour certaines implications fiscales peuvent être ignorées si ces implications sont tellement incompatibles avec le plan général de la Loi qu'elles ne peuvent pas avoir été envisagées par le Parlement. Par contre, une opération conforme à l'objet et à l'esprit des dispositions de la Loi n'est pas visée. Revenu Canada, Impôt suivra ce principe pour interpréter l'article 245 de la Loi.

EXEMPLES

6. Les exemples qui suivent montrent le point de vue que Revenu Canada, Impôt adoptera dans certaines situations. Nous tenons pour acquis que l'opération ou les opérations décrites sont conformes aux dispositions pertinentes de la Loi et ne sont visées par aucune autre règle anti-évitement. Nous supposons également, aux fins de la présente circulaire, que ces opérations ont été effectuées principalement en vue de l'obtention d'un avantage fiscal et qu'elles sont donc des opérations d'évitement, de sorte que la question à trancher est de savoir si elles doivent être considérées comme entraînant un abus dans l'application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble. Puisque les exemples donnés sont d'ordre général, il ne faudrait pas présumer que les observations formulées au sujet d'un exemple s'appliquent nécessairement à des situations précises.

7. Réorganisation entraînant une division (Transaction papillon)

Faits

Au début d'une série d'opérations qui seront effectuées pour diviser les biens d'une corporation donnée conformément à l'alinéa 55(3)b), 50 pour 100 des actions de la corporation donnée sont possédées par A, et 50 pour 100 sont possédées par B, qui est un particulier qui transige sans lien de dépendance avec A. La corporation exploite deux entreprises. Les actions que possède B sont transférées à B Ltée, dont il a la propriété exclusive. B Ltée constitue en corporation une filiale, Filiale Ltée, la corporation donnée transfère tous les biens d'une des deux entreprises à Filiale Ltée, puis la corporation donnée ainsi que Filiale Ltée exercent un choix en vertu du paragraphe 85(1) à l'égard des biens transférés pour différer la reconnaissance du gain qui aurait été autrement réalisé lors du transfert. Filiale Ltée assume les obligations de la corporation donnée et émet à la corporation donnée des actions privilégiées rachetables au gré du détenteur ayant un capital versé égal à la somme convenue et dont le prix de rachat est égal à l'excédent de la juste valeur marchande des biens transférés sur la contrepartie autre que des actions. Filiale Ltée rachète les actions privilégiées. La corporation donnée achète les actions ordinaires que possède B Ltée, et Filiale Ltée est liquidée dans B Ltée. A la fin de la série d'opérations, B Ltée a reçu les actifs de la corporation donnée en échange de ses actions de la corporation donnée.

Interprétation

Si chaque opération de la série est conforme à l'objet et à l'esprit de l'alinéa 55(3)b), le paragraphe 245(2) ne s'applique pas à aucune d'entre elles. D'autre part, si une opération de la série entraîne une distribution de biens qui n'est pas conforme à l'objet et à l'esprit de l'alinéa 55(3)b), la corporation donnée et B Ltée doivent alors être imposées conformément aux dispositions du paragraphe 55(2). C'est le cas, par exemple, lorsqu'un bénéficiaire du transfert ne reçoit pas sa part proportionnelle de chaque genre de biens de la corporation donnée. Cependant, le paragraphe 245(2) s'appliquerait à une opération qui fait partie d'une série d'opérations qui est organisée en vue d'éviter les effets de l'application du paragraphe 55(2).

8. Consolidation des bénéfices et des pertes dans un groupe corporatif

Faits

Une corporation transfère des biens utilisés dans l'exploitation de son entreprise à une corporation liée afin de permettre la déduction des pertes autres qu'en capital de la corporation liée. Toutes les actions des deux corporations étaient possédées par le même contribuable pendant la période au cours de laquelle les pertes ont été subies.

Interprétation

Le fait que la Loi ne prévoit aucune restriction à l'égard de transferts de biens entre des corporations liées, qu'elle contient des dispositions précises permettant le versement de revenus et le transfert de pertes entre des corporations liées et que les notes explicatives concernant la réforme fiscale comportent des renvois à ce sujet, indique qu'un transfert du genre visé est conforme à l'esprit de la Loi, de sorte que le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas.

Toutefois, si un transfert d'un bien ou une autre opération sont effectués pour éviter l'application d'une règle précise, par exemple une règle visant à empêcher la déduction de pertes suite à l'acquisition du contrôle d'une corporation par une personne n'ayant aucun lien de dépendance avec la corporation, un transfert de cette nature constitue un abus commis dans l'application des dispositions de la Loi, et l'article 245 s'y appliquerait donc.

9. Faits

Une personne a un bien qui comporte un gain en capital non matérialisé et elle souhaite vendre ce bien à un tiers. Une corporation liée a une perte en capital nette. Au lieu de vendre le bien directement au tiers et de réaliser un gain en capital, la personne transfère le bien à la corporation liée et elle choisit, en vertu du paragraphe 85(1), de différer la reconnaissance du gain. La corporation liée vend le bien au tiers et elle réduit le gain en capital imposable qui en découle en soustrayant le montant de sa perte en capital nette.

Interprétation

Le paragraphe 69(11) ne permet pas à une personne de transférer un bien à une corporation non liée avec report de l'impôt lorsqu'il est prévu que la corporation non liée vendra le bien et réduira le montant du gain en soustrayant le montant des pertes ou des déductions semblables auxquelles elle a droit. Le paragraphe permet donc implicitement de transférer un bien à une corporation liée d'une façon qui permet de différer l'impôt. Dans les circonstances visées, un transfert de ce genre serait acceptable puisqu'il est conforme à l'esprit de la Loi.

10. Gel successoral

Faits

Dans le cadre d'un mécanisme de gel successoral type, un père (ou une mère) transfère à une corporation nouvellement constituée toutes les actions d'une corporation en exploitation et exerce un choix, en vertu du paragraphe 85(1), afin de différer la reconnaissance du gain qui découle du transfert. La contrepartie reçue lors du transfert est composée d'actions privilégiées que le père (ou la mère) peut racheter à son gré à un prix égal à la juste valeur marchande des actions transférées de la corporation en exploitation. Les actions privilégiées donnent à leur détenteur la majorité des votes. Une fiducie établie au profit des enfants mineurs du père (ou de la mère) souscrit à des actions ordinaires de la nouvelle corporation pour un montant symbolique.

Interprétation

Les notes explicatives précisent que les gels successoraux n'entraînent ordinairement pas un abus si l'on tient compte de l'esprit de la Loi, y compris l'entrée en vigueur récente du paragraphe 74.4(4). L'article 74.4 a été promulgué pour traiter du fractionnement du revenu et pourrait s'appliquer à certains mécanismes de gel successoral.

Le paragraphe 74.4(2) peut s'appliquer pour réputer qu'un montant a été reçu au titre d'intérêt par un particulier qui prête ou transfère un bien à la corporation lorsqu'il est raisonnable de considérer que l'un des principaux objets du prêt ou du transfert consiste à réduire le revenu du particulier et à avantager une personne désignée. Une personne désignée est le conjoint du particulier ou encore une personne de moins de 18 ans qui a un lien de dépendance avec le particulier ou qui est le neveu ou la nièce du particulier.

Le paragraphe 74.4(2) ne s'appliquera pas pour « attribuer » le revenu à un particulier durant une période durant laquelle la corporation est une corporation exploitant une petite entreprise telle que définie au paragraphe 248(1). De plus, tel que prévu au paragraphe 74.4(4), la règle ne s'appliquera pas lorsque la seule participation que la personne désignée a dans la corporation est un « beneficial interest » dans les actions de la corporation lesquelles sont détenues par l'entremise d'une fiducie et l'acte de fiducie prévoit que la personne ne peut obtenir l'utilisation d'aucun revenu ou capital de la fiducie tant que la personne est une personne désignée.

Le paragraphe 245(2) ne s'appliquera pas au transfert des actions à la corporation lorsque le paragraphe 74.4(2) s'applique pour réputer que le père (la mère) a reçu un montant au titre d'intérêt. De même, le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas lorsque, pour les raisons mentionnées ci-dessus, le paragraphe 74.4(2) ne s'applique pas pour réputer que le père (la mère) a reçu un montant au titre d'intérêt.

Des considérations semblables s'appliqueraient à d'autres types de gels successoraux impliquant un transfert de biens par le père (la mère) à une corporation. Par exemple, dans le cadre d'un gel successoral effectué conformément à l'article 86 de la Loi, le père (la mère) disposerait des actions de la corporation en exploitation et recevrait des actions privilégiées de cette compagnie dont le prix de rachat est égal à la juste valeur marchande des actions disposées. La disposition d'actions par le père (la mère) constituerait un transfert de biens à la corporation en exploitation aux fins du paragraphe 74.4(2) et l'application du paragraphe 245(2) au transfert serait déterminée de la façon décrite ci-dessus.

11. Constitution en corporation

Faits

Un particulier transfère son entreprise à une corporation principalement afin de se prévaloir de la déduction accordée aux petites entreprises.

Interprétation

Il n'y a rien dans l'article 125 qui prévoit la déduction accordée aux petites entreprises ou ailleurs dans la Loi qui interdise à un particulier de constituer son entreprise en corporation. La constitution en corporation est conforme à la Loi lue dans son ensemble. Le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait donc pas au transfert de l'entreprise à la corporation.

12. Disposition de biens

Faits

Un contribuable possède un bien dont la disposition directe entraînerait la réalisation immédiate d'un revenu ou d'un gain en capital. Le contribuable et un autre contribuable qui veut acheter le bien (l'acheteur) établissent une société de personnes; le contribuable transfère le bien à la société et il choisit, en vertu du paragraphe 97(2), de différer la reconnaissance du gain qui aurait autrement lieu. L'acheteur apporte à la société une mise de fonds constituée d'un montant d'argent égal à la juste valeur marchande du bien. Le contribuable retire de la société tout l'argent qui s'y trouve. Ce retrait réduit la participation du contribuable aux revenus et aux pertes de la société, laquelle continue son exploitation.

Interprétation

L'utilisation de la société de personnes constitue une tentative de contourner les dispositions en vertu desquelles le produit de disposition d'un bien doit être comptabilisé au moment où ce produit est reçu; elle est contraire au plan de la Loi lue dans son ensemble. Le paragraphe 245(2) s'appliquerait donc à cette situation.

13. Faits

Une corporation résidant au Canada (le « contribuable ») possède un bien dont le produit de disposition représenterait la réalisation immédiate d'un revenu, d'un gain en capital ou les deux. Le contribuable vend ce bien à une corporation canadienne imposable avec laquelle il n'a aucun lien de dépendance, en contrepartie d'actions rachetables au gré du détenteur ou de la corporation à un prix de rachat égal à la juste valeur marchande du bien vendu. Le contribuable et l'acheteur choisissent, en vertu du paragraphe 85(1), de différer la reconnaissance du bénéfice qui serait réalisé à l'égard du bien si celui-ci faisait l'objet d'une vente pure et simple. Comme le capital versé des actions cédées à l'acheteur est égal à la somme convenue, le contribuable reçoit le bénéfice sur la vente à titre de dividende imposable déductible en vertu du paragraphe 112(1) lorsqu'il rachète les actions.

Interprétation

Si le bien transféré est un bien en immobilisation non amortissable, le paragraphe 55(2) s'appliquerait et le contribuable réaliserait un gain en capital égal à la différence entre le prix de rachat et le prix de base rajusté des actions privilégiées rachetables au gré du détenteur ou de la corporation. Le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait donc pas. D'autre part, si le bien transféré est un bien amortissable ou un bien dont le produit de disposition entraînerait la réalisation d'un revenu, le paragraphe 245(2) s'appliquerait puisque l'émission des actions privilégiées a pour objet d'éviter les conséquences d'une disposition pure et simple.

14. Impôt de la partie IV sur les dividendes imposables reçus

Faits

Deux corporations privées possèdent, chacune, moins de 10 pour 100 des actions ordinaires d'une corporation payeuse qui s'apprête à verser un dividende imposable important. La corporation payeuse n'aura pas droit à un remboursement au titre de dividendes à l'égard du versement de ce dividende. Aucune des corporations n'est liée à une autre. Les corporations privées constituent une corporation, Nouvelle Ltée; elles transfèrent à Nouvelle Ltée leurs actions de la corporation payeuse en échange des actions ordinaires de Nouvelle Ltée et exercent un choix en vertu du paragraphe 85(1) à l'égard du transfert. Après le transfert des actions de la corporation payeuse à Nouvelle Ltée, Nouvelle Ltée se trouvera rattachée à la corporation payeuse. La corporation payeuse verse le dividende à Nouvelle Ltée, en franchise de l'impôt de la partie IV. Nouvelle Ltée verse le même montant aux corporations privées à titre de dividende, en franchise de l'impôt de la partie IV. L'objet essentiel du transfert des actions est d'éviter l'impôt de la partie IV qui serait payable si le dividende était reçu directement par les corporations privées.

Interprétation

Puisque le transfert des actions à Nouvelle Ltée fait partie d'un mécanisme dont l'objet est d'éviter l'impôt qui devrait être payé en vertu de la partie IV à l'égard des dividendes reçus sur les actions de portefeuille, le transfert des actions constituerait un abus dans l'application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble, et le paragraphe 245(2) s'appliquerait.

15. Déduction pour gains en capital

Faits

Les actions ordinaires d'une corporation seraient des « actions admissibles de petite entreprise » suivant la définition donnée au paragraphe 110.6(1), si ce n'était qu'à ce moment, la totalité ou presque des éléments d'actif de la corporation ne sont pas utilisés dans une entreprise qu'elle exploite activement principalement au Canada. Les actionnaires souhaitent vendre leurs actions et ils voudraient que les gains donnent droit à l'exonération spéciale des gains en capital majorée qui est prévue au paragraphe 110.6(2.1). A cette fin, les actionnaires constituent une corporation et transfèrent à cette corporation des actions de la corporation en exploitation qui ont une juste valeur marchande égale à la juste valeur marchande des éléments d'actif qui ne sont pas utilisés par la corporation en exploitation dans son entreprise exploitée activement. La corporation en exploitation achète ces actions ordinaires de la nouvelle corporation et, comme prix d'achat des actions, elle transfère à la nouvelle corporation les éléments d'actif qui ne servent pas à l'exploitation d'une entreprise. La corporation en exploitation peut avoir une obligation fiscale qui découle de la disposition des éléments d'actif ne servant pas à l'exploitation d'une entreprise. Le paragraphe 55(2) peut s'appliquer à la nouvelle corporation si le gain sur les actions achetées est attribuable à autre chose qu'à un revenu gagné ou réalisé par la corporation en exploitation.

Interprétation

Le fait de constituer la nouvelle corporation et de transférer les actions à la nouvelle corporation ne constitue pas un abus dans l'application de la Loi. Le transfert des éléments d'actif ne servant pas à l'exploitation d'une entreprise est effectué conformément au paragraphe 55(2). Puisque la définition d'une action admissible de petite entreprise n'exige pas que la totalité ou presque des éléments d'actif soient utilisés dans une entreprise qu'elle exploite activement au Canada pendant une période donnée avant la vente des actions, le fait de distribuer, avant la vente, les éléments d'actif qui ne servent pas à l'exploitation d'une entreprise constitue une opération acceptable. Dans le cas décrit, les opérations effectuées afin de « purifier » la corporation sont donc conformes à l'esprit de la Loi.

16. Services rendus à la corporation

Faits

Une corporation doit un montant pour des services rendus par une personne qui a un lien de dépendance avec la corporation. Cette dette découle d'une opération véritable, et son montant est déductible pour la corporation. Toutefois, le montant n'est pas payé avant la fin de la deuxième année d'imposition qui suit l'année au cours de laquelle la dépense a été engagée, afin que l'imposition du montant comme un élément du revenu de la personne soit retardée le plus possible.

Interprétation

L'article 78, lequel traite des sommes impayées, ne refuse pas la déduction d'une dépense véritable à un contribuable pour l'année au cours de laquelle la dépense a été engagée. Il prévoit toutefois que le contribuable ou la personne avec qui le contribuable a un lien de dépendance doit inclure le montant dans son revenu de la troisième année d'imposition qui suit l'année au cours de laquelle la dépense a été engagée. Dans les circonstances décrites, le report de l'impôt est prévu par le paragraphe 78(1), de sorte que le paragraphe 245(2) ne s'applique pas.

17. Faits

Un particulier rend des services à une corporation avec laquelle il a un lien de dépendance. La corporation ne paie aucun salaire au particulier, parce que le versement d'un salaire augmenterait le montant de la perte que la corporation subira pour l'année.

Interprétation

Aucune disposition de la Loi n'exige le versement d'un salaire dans les circonstances décrites, ni dans quelques circonstances que ce soit. Le fait de ne pas verser un salaire n'est donc pas contraire au plan de la Loi lue dans son ensemble. Le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas pour faire en sorte qu'un salaire soit réputé versé par la corporation ou réputé reçu par le particulier.

18. Faits

Une corporation privée dont le contrôle est canadien verse à son actionnaire/gestionnaire, à titre de salaire, un montant qui réduira le revenu de la corporation au plafond des affaires de la corporation pour l'année d'imposition. Le montant du salaire ne dépasse pas toutefois une somme raisonnable.

Interprétation

Le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas au paiement puisque la Loi reconnaît la déductibilité des dépenses raisonnables d'entreprise.

19. Déductibilité des frais d'intérêts

Faits

Une corporation canadienne imposable qui est rentable possède en propriété exclusive une corporation canadienne imposable qui subit des pertes et qui a besoin de capital supplémentaire pour exploiter son entreprise. La filiale pourrait emprunter les fonds à sa banque, mais elle ne pourrait pas obtenir une épargne fiscale pour l'année en cours en déduisant les frais d'intérêts. La corporation mère emprunte donc l'argent à sa propre banque, elle souscrit à des actions ordinaires supplémentaires de la filiale et elle réduit son revenu net en déduisant les frais d'intérêts. La filiale utilise l'argent pour tirer un revenu de son entreprise.

Interprétation

Puisque la corporation mère a emprunté l'argent afin de tirer un revenu comme l'exige l'alinéa 20(1)c), le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas.

20. Faits

Une corporation canadienne imposable a convenu d'acheter toutes les actions d'une corporation en exploitation; celle-ci est également une corporation canadienne imposable. L'acheteur constitue une corporation de portefeuille, laquelle emprunte le prix d'achat et paie le vendeur pour les actions. La corporation de portefeuille et la corporation en exploitation se fusionnent, afin que les intérêts à payer sur les sommes empruntées pour l'acquisition des actions puissent être déduits dans le calcul du revenu tiré de l'entreprise de la corporation fusionnée.

Interprétation

L'emprunt effectué par la corporation de portefeuille et la fusion ne constituent pas des abus, de sorte que le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas à l'emprunt effectué par la corporation de portefeuille.

21. Changement d'exercice financier

Faits

Une corporation en exploitation est unifiée avec une corporation inactive « shell company » dans le cadre d'une fusion décrite au paragraphe 87(1). Cette unification est effectuée uniquement afin que, en vertu de l'alinéa 87(2)a), l'année d'imposition de la corporation en exploitation soit réputée prendre fin immédiatement avant la fusion et cette fin d'année produira un avantage fiscal.

Interprétation

La définition du terme « exercice financier » donnée au paragraphe 248(1) précise qu'aucun changement ne peut être apporté à l'exercice financier habituel et agréé, sans l'assentiment du Ministre. Le fait d'utiliser les dispositions du paragraphe 87(2) pour contourner cette exigence constituerait un abus dans l'application du paragraphe 87(1), de sorte que le paragraphe 245(2) s'appliquerait.

22. Transfert des terrains d'un inventaire

Faits

Le contribuable, un résident du Canada qui détient, comme biens d'un inventaire, des terrains qui ont pris de la valeur, veut les transférer à une corporation canadienne imposable (l'acheteur) dans le cadre d'un roulement. Or, le paragraphe 85(1) interdit le transfert avec report d'impôt des terrains d'un inventaire. Puisque rien dans le paragraphe 97(2) n'interdit de transférer les terrains en inventaire avec report d'impôt à une société de personnes canadienne, le contribuable établit une société de personnes avec l'acheteur. Le contribuable transfère les terrains à la société et il choisit, en vertu du paragraphe 97(2), de différer le gain sur le transfert. L'acheteur acquiert sa participation dans la société au moyen d'une mise de fonds constituée d'un montant d'argent symbolique. Le vendeur transfère sa participation dans la société à l'acheteur en contrepartie d'actions dont la juste valeur marchande est égale à la valeur de sa participation dans la société, et les deux parties exercent un choix à l'égard du transfert en vertu du paragraphe 85(1). Lors de l'acquisition par l'acheteur de la participation du contribuable dans la société, la société cesse d'exister et le paragraphe 98(5) s'applique pour réputer que l'acheteur acquiert les terrains à un prix égal à leur coût indiqué pour le contribuable.

Interprétation

Le résultat de cette série d'opérations est que le contribuable a évité la reconnaissance du gain qui, selon le libellé de l'article 85, devrait être reconnu dans les cas de ce genre. Bien que la société de personnes puisse exploiter une entreprise et avoir par conséquent une incidence commerciale, l'établissement de la société et le transfert des terrains sont effectués en vue de contourner l'interdiction qui découle implicitement de l'article 85. Le paragraphe 245(2) s'appliquerait puisque le transfert des terrains à la société est contraire au plan de la Loi lue dans son ensemble, étant donné l'interdiction prévue à l'article 85.

23. Gain d'un débiteur provenant d'un règlement de dettes (article 80)

Faits

Une personne ayant acheté la créance et les actions d'une corporation éprouvant des difficultés financières (le contribuable) a l'intention de restructurer le capital du contribuable de façon à convertir la dette en actions. Le coût de la créance du contribuable pour la personne est inférieur au montant du principal. La juste valeur marchande de l'actif du contribuable est inférieure au montant du principal, de sorte que le règlement de la dette, qui se fera par l'émission d'actions, déclenchera l'application de l'article 80. Afin d'éviter ce résultat, le contribuable transfère tous ses biens à une filiale possédée en propriété exclusive et elle fait en sorte que les sommes convenues en vertu du paragraphe 85(1) entraînent la reconnaissance d'un revenu duquel les pertes du contribuable peuvent être déduites. La personne renonce ensuite à la créance. Le contribuable se fusionne avec sa filiale possédée en propriété exclusive, si bien que tous les biens de la filiale (qui étaient auparavant des biens du contribuable) deviennent des biens de la corporation fusionnée. L'article 80 s'appliquerait lors de la renonciation de la créance, mais il aurait pour unique effet de réduire le prix de base rajusté des actions de la filiale. Puisque ces actions sont annulées lors de la fusion, l'application de l'article 80 n'entraîne aucun effet.

Interprétation

Dans ce cas, le transfert des biens du contribuable à la filiale possédée en propriété exclusive qui est effectué uniquement pour éviter les résultats d'une simple renonciation de la créance serait assujetti à l'application du paragraphe 245(2).

24. Provision pour une somme due dans une année ultérieure

Faits

Le propriétaire d'un bien immobilier a convenu de vendre le bien à un acheteur qui n'a avec lui aucun lien de dépendance. L'acheteur veut payer comptant, mais le propriétaire ne veut pas reconnaître le produit de la vente dans l'année de la vente. Le propriétaire vend donc le bien immobilier à une corporation intermédiaire qui retardera le versement du produit de disposition du bien pendant plus de deux ans après la date de la vente. La corporation intermédiaire vend immédiatement le bien au tiers par une vente au comptant. Le propriétaire reçoit de la corporation intermédiaire des intérêts à l'égard des sommes reçues du tiers par la corporation intermédiaire.

Interprétation

Puisque la corporation intermédiaire est interposée uniquement pour permettre au propriétaire du bien de différer la reconnaissance de son gain, le paragraphe 245(2) s'appliquerait à la vente du bien immobilier à la corporation intermédiaire.

25. Dépouillement de surplus (paragraphe 247(1))

Par suite de l'adoption de l'article 245, le paragraphe 247(1) est abrogé. Le paragraphe 247(1) visait une opération ou une série d'opérations dont l'un des objets consiste à réduire de façon sensible ou à supprimer l'actif d'une corporation de façon a éviter tout ou partie de l'impôt qui aurait été payable du fait de la distribution de biens d'une corporation.

En 1986, Revenu Canada, Impôt a confirmé que le paragraphe 247(1) pouvait s'appliquer à une opération ou à une série d'opérations qui vise à contourner des dispositions précises en vertu desquelles un actionnaire qui dispose d'actions en faveur de la corporation émettrice doit déclarer comme un dividende, et non comme un produit de disposition, le montant reçu lors de la disposition. Les règles précises mentionnées à ce moment-là étaient les articles 84.1 et 212.1 et les paragraphes 66.3(2), 85(2.1), 192(4.1) et 194(4.1). Les deux derniers paragraphes ont depuis été abrogés, et le paragraphe 85.1(2.1) est entré en vigueur pour restreindre l'augmentation du capital versé qui découlait d'un échange d'actions.

De plus, la partie II. 1 assujettit à un impôt certaines corporations qui versent un montant à un contribuable au lieu de dividendes normaux, si les corporations paient ce montant d'une façon qui permette au bénéficiaire de reconnaître le montant reçu comme un produit de disposition d'un bien.

Des dispositions, telles que celles qui ont été mentionnées ci-dessus, indiquent les circonstances dans lesquelles des montants reçus d'une corporation par un actionnaire de la corporation à l'égard d'une disposition d'actions ou d'autres biens doivent être comptabilisés comme un dividende. Si, par suite d'une série d'opérations, un actionnaire réalise un gain en capital sur la disposition de biens et qu'une opération de la série est une opération d'évitement, le paragraphe 245(2) s'appliquera à l'opération s'il est établi que la série d'opérations a été effectuée pour contrecarrer l'objet de la disposition de la Loi concernée.

26. Emission d'un dividende en actions

Faits

Une corporation privée souhaite verser un dividende annuel à ses actionnaires qui sont des particuliers d'une façon qui permette de déclarer le dividende comme un gain en capital en franchise d'impôt. La corporation verse à ses actionnaires un dividende en actions dans le cadre d'un mécanisme selon lequel les actions reçues au titre d'un dividende en actions ont un capital versé peu élevé et une juste valeur marchande élevée. Dans le cadre du même mécanisme, les actions sont achetées par une corporation liée à la corporation émettrice ou par un tiers qui est un courtier ou un négociant en valeurs mobilières d'une façon telle que le prix d'achat des actions est financé par la corporation émettrice.

Interprétation

Puisque le versement et le rachat des actions qui constituent un dividende en actions font partie d'un mécanisme visant à éviter aux actionnaires l'obligation de payer l'impôt qu'ils devraient payer sur les dividendes reçus de la corporation, ce versement et ce rachat constitueraient un abus dans l'application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble et le paragraphe 245(2) s'appliquerait.

Le paragraphe 245(2) peut également s'appliquer à d'autres situations qui entraînent une réduction de l'actif d'une corporation.

27. Conversion de salaire en un gain en capital

Faits

Un employé d'une corporation privée souhaite recevoir une gratification, un salaire ou une partie des bénéfices de son employeur à titre de gain en capital afin de pouvoir demander une déduction pour gains en capital. L'employé souscrit à des actions privilégiées de son employeur qui sont rachetables au gré de l'acheteur ou de la corporation à un prix comportant une prime qui correspond à une partie de son salaire annuel ou des bénéfices comptables de son employeur. Avant leur rachat, les actions privilégiées sont achetées par une corporation liée à la corporation employeuse, ce qui permet à l'employé de recevoir une distribution de surplus comme un gain en capital.

Interprétation

L'acquisition des actions privilégiées fait partie d'un mécanisme visant à éviter l'impôt qui devrait être payé sur un salaire. L'acquisition entraîne donc un abus de la Loi lue dans son ensemble et le paragraphe 245(2) s'appliquerait.

28. Rachat d'actions privilégiées suite à une fusion

Faits

Une corporation canadienne imposable se fusionne avec une autre corporation canadienne imposable qui est une corporation inactive « shell company ». Au moment de la fusion, les actionnaires qui contrôlaient la corporation remplacée reçoivent des actions ordinaires de la corporation fusionnée, tandis que les actionnaires minoritaires de la corporation remplacée reçoivent des actions privilégiées rachetables au gré de la corporation émettrice qui sont immédiatement rachetées. La seule raison pour laquelle les actionnaires minoritaires reçoivent des actions au lieu de l'encaisse est de faire en sorte que la fusion soit conforme aux exigences de l'alinéa 87(1)c).

Interprétation

Le paragraphe 245(2) ne s'appliquerait pas à l'émission des actions privilégiées, car cette émission n'est pas considérée comme un abus dans l'application de la Loi lue dans son ensemble.

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