PTM-06

Opérations groupées

Le 16 mai 2005

Cette note de service sur le prix de transfert était pertinente lorsqu'elle a été émise, mais elle n'a pas été mise à jour afin de tenir compte des modifications législatives survenues par la suite. Certains renseignements pourraient donc ne plus être valides.

Cette note de service ne remplace pas les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et de ses règlements. Elle est fournie à titre de référence. Si elle ne traite pas complètement de votre situation particulière, consultez la Loi de l'impôt sur le revenu, les règlements applicables ainsi que la jurisprudence pertinente. Vous voudrez peut-être aussi communiquer avec un bureau des services fiscaux de l'Agence du revenu du Canada pour obtenir des renseignements additionnels.

• Introduction
• Dispositions législatives
• Politique
• Le principe de pleine concurrence
• Opérations étroitement liées ou continues
• Facteurs à prendre en considération pour déterminer si le prix des opérations doit être établi séparément ou globalement
• Retenue d'impôt
• Pénalités et efforts sérieux
• Conclusion
• Annexe A

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Introduction

Ce document fournit des renseignements concernant le groupement d'opérations en rapport avec les prix de transfert et l'impôt des non-résidents.

Généralement, le processus d'établissement des prix de transfert consiste à fixer les prix auxquels des services, des biens corporels et des biens incorporels sont échangés dans le cadre d'opérations transfrontalières entre des parties liées. Dans ce document, on entend par « opérations groupées » des opérations pour lesquelles un prix unique a été établi, c'est-à-dire qu'un même prix a été fixé pour les divers biens ou services combinés pour former une seule opération.

Aux fins de l'impôt canadien, l'une des questions consiste à déterminer si le groupement d'opérations donne lieu à un prix qui diffère de celui qui aurait été établi si les biens ou les services avaient été vendus ou fournis individuellement. Pour évaluer le prix d'ensemble, il est souvent nécessaire de dégrouper les opérations afin de déterminer les valeurs distinctes pour lesquelles il existe des renseignements comparables.

Une autre préoccupation est qu'un tel groupement puisse servir à camoufler des opérations et que cela donne lieu à une réduction ou à l'évitement total de l'impôt à payer par un non-résident sur son revenu aux termes de la partie I ou de la partie XIII de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi). Un dégroupement est également nécessaire dans les cas où l'impôt ne s'applique qu'à un élément de l'opération et où nous devons déterminer la valeur de cet élément. Par exemple, une opération relative à la vente de biens peut être séparée d'un groupe d'opérations pour déterminer les redevances qui étaient intégrées dans la vente, ce qui donnerait lieu à un impôt de la partie XIII à payer sur la valeur des redevances.

Dispositions législatives

Conformément à l'article 247 de la Loi, les dispositions législatives canadiennes en matière de prix de transfert précisent que :

• les contribuables qui participent à des opérations transfrontalières avec des parties avec lesquelles ils ont un lien de dépendance sont tenus d'effectuer ces opérations selon les modalités qui auraient été conclues s'ils n'avaient pas eu de lien de dépendance avec ces parties;
• les contribuables sont tenus de fournir de la documentation sur leurs opérations en matière de prix de transfert, y compris sur les mesures qu'ils ont prises pour faire en sorte que les modalités des opérations en question respectent le principe de pleine concurrence;
• les contribuables sont assujettis à une pénalité, dans certaines circonstances, lorsqu'ils n'ont pas fait d'efforts sérieux pour déterminer et utiliser les prix de transfert ou les attributions de pleine concurrence relativement à une opération en matière de prix de transfert.

Même si la Loi ne fait pas explicitement mention des opérations groupées ou de l'obligation d'établir des prix distincts pour des biens ou des services (sauf à l'article 68 qui prévoit la répartition d'une contrepartie mixte entre la disposition des biens et la prestation des services), le groupement d'opérations peut donner lieu à un redressement des prix de transfert si les modalités des opérations groupées ne respectent pas le principe de pleine concurrence. Un exemple serait la fourniture de services d'installation jumelée à la vente d'un bien corporel. Si le prix de transfert du contribuable ne correspond qu'à ce qui aurait été payé pour le bien corporel, un redressement sera approprié pour inclure le prix de pleine concurrence des services d'installation.

Il se peut que les retenues d'impôt s'appliquent à un élément de l'opération regroupée. L'article 105 du Règlement de l'impôt sur le revenu prévoit une retenue pour les paiements versés à des non-résidents à l'égard de services rendus au Canada, alors que la partie XIII de la Loi prévoit une retenue d'impôt pour certains montants payés ou crédités à des non-résidents. Lors de la détermination du montant assujetti à la retenue d'impôt, « lorsqu'on peut raisonnablement prétendre qu'un paiement a été fait en partie pour quelque chose qui est imposable et en partie pour quelque chose qui n'est pas imposable »^{Note 1}, il existe au Canada un précédent jurisprudentiel fiscal selon lequel il incombe à l'ARC de démontrer la nature et le montant de l'attribution.^{Note 2}

Politique

La politique administrative de l'ARC à l'égard des prix de transfert est énoncée dans la version actuelle de la circulaire d'information IC87-2R, Prix de transfert international. Les numéros 36 à 42 portent précisément sur le groupement et le dégroupement d'opérations.

Le principe de pleine concurrence

L'ARC appuie le principe de pleine concurrence et son application à chaque opération. Le numéro 36 de la circulaire d'information IC87-2R dit ce qui suit à ce sujet :

« ... pour en arriver à une estimation aussi précise que possible d'un prix ou d'une attribution de pleine concurrence, on devrait habituellement appliquer le principe de pleine concurrence à chaque opération. Par conséquent, le contribuable devrait établir ses prix de transfert séparément pour chaque opération qu'il effectue avec une partie ayant un lien de dépendance. Cette détermination distincte permet généralement d'établir une estimation aussi fiable que possible d'un prix de transfert de pleine concurrence. »

Aux termes du paragraphe 247(1), une opération comprend « les arrangements et les événements ». Pendant longtemps, les tribunaux ont utilisé une interprétation extensive de ce qui constitue une opération (qui s'étend au-delà des « ventes » et des « contrats »).^{Note 3}

Par principe, bien que l'ARC accepte généralement les opérations commerciales telles qu'elles ont été structurées par les parties, nous croyons que les biens et les services doivent être évalués individuellement et que leur prix doit être établi de façon distincte.

En outre, selon l'ARC, le dégroupement d'opérations n'est pas une question de requalification, ce qui comporte généralement un changement dans la nature fondamentale des opérations. Le dégroupement consiste plutôt simplement à établir ou à attribuer un prix distinct pour les différents biens ou services qui ont été combinés. Il ne change pas la nature sous-jacente des opérations, mais facilite plutôt la détermination d'un prix ou l'attribution d'une valeur de pleine concurrence au moyen des meilleures données possibles lorsque des traitements fiscaux différents s'appliquent. Nous sommes d'avis que si le groupement d'opérations est fondé sur des considérations commerciales, chacun des biens ou des services doit être examiné de façon individuelle. En fait, des opérations de pleine concurrence sont même dégroupées lorsqu'il est évident que la contrepartie totale se rapporte à des transferts économiques distincts et que ces transferts sont assujettis à des traitements fiscaux différents.

Opérations étroitement liées ou continues

Nous reconnaissons qu'il peut être nécessaire de combiner des transferts lorsque les biens ou les services sont si étroitement liés ou continus qu'ils ne peuvent pas être évalués adéquatement de façon distincte. Le numéro 38 de la circulaire d'information IC87-2R donne des exemples d'opérations étroitement liées ou continues, dont les trois suivants :

• des contrats à long terme de fourniture de biens (marchandises) ou de services – lorsque le prix d'un bien serait par ailleurs peu élevé et facile à repérer sur le marché, si ce n'était du fait qu'il est fourni (supposément avec une garantie d'approvisionnement) pendant une période déterminée; la condition expliquée ici pourrait contribuer à faire augmenter le prix auquel le bien se vendrait autrement;
• des droits d'exploitation de bien incorporels – lorsque la synergie ou l'intégration entre des biens corporels et/ou des biens incorporels est si importante qu'aucun des biens ne peut être évalué séparément et indépendamment des autres. Un indice possible d'une telle intégration est la présence d'écarts importants relatifs au prix de vente du produit final sur le marché – lorsque les clients estiment que la façon dont les divers produits ou services ont été combinés a de la valeur;
• la détermination des prix par ligne de produits, lorsque la détermination du prix de chaque produit ou opération présente des difficultés.

Dans les exemples ci-dessus, il peut y avoir davantage de renseignements comparables permettant de juger de la nature de pleine concurrence de l'opération prise dans son ensemble. Toutefois, même si l'opération est regroupée aux fins de l'évaluation, il peut être nécessaire de la dégrouper aux fins de l'impôt des non-résidents et de la retenue d'impôt.

Facteurs à prendre en considération pour déterminer si le prix des opérations doit être établi séparément ou globalement

Le numéro 39 de la circulaire d'information IC87-2R énumère des facteurs précis que les contribuables doivent prendre en considération pour déterminer si le prix des opérations inter-compagnie doit être établi séparément ou globalement :

• les biens incorporels associés à diverses opérations;
• la disponibilité de données de qualité sur des opérations comparables;
• la comparabilité fonctionnelle des opérations;
• les coûts supplémentaires pour évaluer séparément les opérations.

Ces facteurs doivent être représentés dans la documentation ponctuelle du contribuable concernant l'établissement des prix de transfert. Les éléments fondamentaux de cette documentation sont l'analyse fonctionnelle et le choix de la méthode d'établissement des prix de transfert (indication et utilisation de données internes et externes valables et comparables).

Si le contribuable a pris en considération, dès le départ, les fonctions tenues par les entités liées et l'accessibilité des renseignements comparables, la décision de regrouper ou non l'opération devrait être plus facile à justifier et à appuyer par écrit. Par exemple, si le regroupement à des fins commerciales peut être bien justifié, soit par les tendances constantes d'une industrie donnée, le contribuable aura plus de difficulté à trouver des données valables lui permettant d'établir le prix pour les différentes opérations effectuées dans cette industrie.

L'annexe A renferme des questions d'ordre pratique que les contribuables et les vérificateurs peuvent utiliser pour déterminer si les opérations doivent être groupées ou non.

Retenue d'impôt

Comme il a déjà été mentionné, un facteur important à prendre en compte lors de l'analyse des opérations est la retenue d'impôt qui peut s'appliquer suivant l'article 105 du Règlement de l'impôt sur le revenu ou la partie XIII de la Loi. La convention fiscale appropriée doit être examinée afin qu'on puisse déterminer si elle prévoit un allégement fiscal, comme une exemption ou une réduction de la retenue de la partie XIII.

La version actuelle de la circulaire d'information IC75-6R, Retenue d'impôt obligatoire sur les montants versés à des non-résidents pour des services rendus au Canada, traite de la position administrative de l'ARC concernant la détermination et l'attribution de paiements sur lesquels des retenues sont requises relativement à des services rendus au Canada par des non-résidents. Seule la partie du paiement versée pour des services rendus au Canada est assujettie à la retenue prévue à l'article 105 du Règlement de l'impôt sur le revenu.

La position de l'ARC concernant l'impôt de la partie XIII est présentée dans la plus récente version de la circulaire d'information IC77-16R, Impôt des non-résidents. Il est important de noter que l'article XII de la Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis d'Amérique a été modifié dans le troisième protocole (1995) afin d'étendre la catégorie des redevances exemptées des retenues d'impôt à la source. Outre les paiements liés à des ententes de location ou à des contrats de concession, l'exemption comprend les redevances versées pour l'utilisation, ou le droit d'utilisation, de dessins ou de modèles, de plans, de formules secrètes ou de procédés de fabrication, dans la mesure où elles représentent les paiements faits pour l'utilisation, ou le droit d'utilisation, d'information ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique (c.-à-d. des « connaissances »). 

La différence entre les connaissances et les autres redevances/services n'est pas toujours claire. Il est donc important de porter une attention spéciale aux opérations de ce type effectuées entre parties du Canada et des États-Unis ayant un lien de dépendance. En général, les connaissances représentent l'information technique confidentielle nécessaire pour reproduire un produit ou un processus de fabrication^{Note 4} et pourraient apporter un avantage compétitif ou comparé. Par exemple, la description narrative et les diagrammes illustrant un processus de fabrication secret, comme ceux utilisés dans le domaine du développement de médicaments pharmaceutiques.

Les connaissances sont différentes de la prestation de services, étant donné que l'information technique qui existe déjà est communiquée à une autre partie pour que celle-ci puisse l'utiliser à son propre compte. À l'exception de fournir l'information, l'obligation contractuelle du bénéficiaire des paiements n'est pas très importante. De plus, il conserve un intérêt pour l'information fournie (c.-à-d. que le payeur est assujetti à une entente de confidentialité). Par contre, un fournisseur de services effectue une tâche pour l'autre partie sans nécessairement lui transférer le savoir, la technique ou les compétences.

L'OCDE^{Note 5} donne plusieurs exemples de paiements qui doivent être traités comme une contrepartie pour la prestation de services et non pour des connaissances :

• paiements obtenus comme contrepartie pour un service après-vente;
• paiements obtenus pour des services rendus par un vendeur à un acheteur en application d'une garantie;
• paiements obtenus pour un soutien technique pur;
• paiements obtenus pour l'avis d'un ingénieur, d'un avocat ou d'un comptable;
• paiements obtenus pour des conseils fournis électroniquement, pour des communications électroniques avec des techniciens ou pour l'accès à une base de données qui contient de l'information non confidentielle.

Pénalités et efforts sérieux

La partie 7 de la circulaire d'information IC87-2R traite en profondeur de la pénalité et des efforts sérieux dont il est question au paragraphe 247(3). Sous réserve d'un seuil minimum, la pénalité est égale à 10 % du redressement net lorsque le contribuable est réputé ne pas avoir fait des efforts sérieux pour déterminer et utiliser les prix de transfert de pleine concurrence. Aux termes du paragraphe 247(4), un contribuable est réputé ne pas avoir fait des efforts sérieux d'après la façon dont il a établi sa documentation ponctuelle et le moment où il l'a fournie. Deux numéros dans la circulaire d'information IC87-2R portent précisément sur le groupement d'opérations et les efforts sérieux.

En ce qui concerne les opérations groupées, le numéro 182 indique qu'un contribuable doit avoir « en sa possession des registres ou documents renfermant une description complète et exacte quant [...] aux modalités de l'opération et à leurs rapports éventuels avec celles de chacune des autres opérations effectuées entre les personnes ou sociétés de personnes participant à l'opération ».

Le numéro 198 a des répercussions indirectes sur la décision de grouper des opérations ou non, en ce sens qu'il exige que le contribuable envisage d'utiliser diverses méthodes, en respectant l'ordre hiérarchique des méthodes recommandées, afin de déterminer les prix de pleine concurrence. Pour être considéré comme ayant fait des efforts sérieux, non seulement le contribuable doit-il expliquer son choix de méthode, mais il doit également expliquer pourquoi il a rejeté des méthodes d'ordre hiérarchique plus élevé, s'il y a lieu.

Par conséquent, le regroupement peut entraîner l'application de pénalités relatives à l'établissement des prix de transfert si les opérations ne sont pas décrites de façon appropriée, ou si le contribuable n'a pas bien documenté sa justification de l'établissement du prix de l'opération comme un ensemble.

En plus de la pénalité pour défaut de faire des efforts sérieux prévue au paragraphe 247(3), les contribuables peuvent être assujettis à des pénalités pour défaut d'effectuer une retenue ou un versement en application du paragraphe 227(8), si l'impôt de la partie I ou de la partie XIII est exigible sur des paiements faits à un non-résident pour des biens ou des services faisant partie d'un groupement d'opérations.

Conclusion

Le regroupement est une question pratique qui se pose souvent lorsqu'il s'agit de déterminer des prix de transfert entre entreprises et d'établir la documentation ponctuelle. Pour garantir que les efforts appropriés sont déployés, il incombe au contribuable de fournir les justifications voulues et de déterminer, dès le départ, si le principe de pleine concurrence est suivi dans toutes les opérations avec les parties liées, que les opérations soient regroupées ou non. De plus, le regroupement est une question à examiner pour tous les paiements versés à des non-résidents (même si les parties ne sont pas liées), étant donné qu'il peut avoir réduit ou éliminé les retenues d'impôt, autrement applicables.

Annexe A

Question d'ordre pratique

Voici des questions d'ordre pratique que les contribuables et les vérificateurs peuvent prendre en considération (la liste n'est pas exhaustive) :

1) Facteurs pratiques/réalité commerciale

a) De quoi est constituée l'opération?

b) Est-ce que des éléments distincts peuvent être cernés facilement?

c) Dans quelle mesure les divers éléments sont-ils liés? Peuvent-ils être transférés de façon indépendante?

d) La valeur commerciale dépend-t-elle de l'utilisation de l'ensemble des divers éléments?

2. Quelle est le motif commercial sous-jacent des opérations?

3. Pratique normale de l'industrie

a) Comment la structure de l'opération se compare-t-elle à la pratique normale de l'industrie?

b) Les éléments sont-ils vendus séparément par les concurrents?

c) S'agit-il de prix de pleine concurrence?

4. Quelle structure fournit la meilleure information pour la détermination du prix de pleine concurrence?

5. Si les prix des éléments étaient établis de façon indépendante, y aurait-il un écart important par rapport au prix d'ensemble?

6. Existe-t-il une entente contractuelle écrite entre les parties?

7. Comment la documentation ponctuelle traite-t-elle de l'opération et des motifs du regroupement?