PTM-14

Mise à jour 2010 sur les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert

Le 31 octobre 2012

Modifications aux dispositions législatives et aux politiques

Cette note de service sur le prix de transfert était pertinente lorsqu'elle a été émise, mais elle n'a pas été mise à jour afin de tenir compte des modifications législatives survenues depuis la date de publication. Certains renseignements pourraient donc ne plus être valides.

Références et autres renseignements

Cette note de service ne remplace pas les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et de ses Règlements. Étant donné que la note de service ne traite pas nécessairement de votre situation particulière, consultez la Loi de l'impôt sur le revenu, les règlements qui s'appliquent ainsi que la jurisprudence pertinente. Pour en savoir plus, vous pouvez communiquer avec un bureau des services fiscaux de l'Agence du revenu du Canada.

Introduction

L'objet de la présente note de service sur le prix de transfert (PTM) est de fournir un aperçu des changements importants apportés à la version 2010 des Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les Principes) de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et de la position de l'Agence du revenu du Canada (ARC) à l'égard de ces changements.

La circulaire d'information IC87–2R, Prix de transfert international, fournit une orientation quant à l'application des règles en matière de prix de transfert à l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu. La circulaire d'information IC87-2R contient de nombreux renvois aux Principes en vigueur au moment de la publication. Cette PTM servira également à mettre à jour les renvois aux Principes que contient la circulaire d'information IC87–2R et abordera certains éléments qui viendront harmoniser le texte de la circulaire d'information à celui des Principes. Cette PTM devrait être lue parallèlement aux Principes et à l'IC87–2R.

Les changements qui ont été apportés aux Principes en 2010 représentent le travail continu du Comité des affaires fiscales sur les prix de transfert. L'OCDE encourage les pays membres à suivre les Principes dans le cadre de leurs pratiques nationales en matière de prix de transfert et les contribuables à faire de même lorsqu'ils évaluent, à des fins fiscales, si leurs prix de transfert respectent le principe de pleine concurrence.Note 1

Les Principes forment un document élaboré par les pays qui participent au Groupe de travail No. 6, Imposition des entreprises multinationales, de l'OCDE. À ce titre, aucune objection ou réserve ne peut être émise à leur égard.

Il importe de souligner que l'ARC appuie le principe de pleine concurrence et la version 2010 des Principes aux fins de l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les questions relatives au prix de transfert.

Contexte

Le 22 juillet 2010, l'OCDE a publié la version 2010 des Principes. Les chapitres I à III des Principes ont été réorganisés de façon importante et révisés afin d'intégrer l'expérience acquise par les administrations fiscales et les contribuables dans l'application des Principes, depuis qu'ils ont été publiés en 1995. Le chapitre IX est un nouveau chapitre qui se concentre sur les aspects du prix de transfert des réorganisations d'entreprises.

Les Principes sont fondés sur le principe de pleine concurrence, lequel respecte les principes du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (MCF) de l'OCDE. L'article 9, Entreprises associées, du MCF prévoit l'énoncé faisant autorité pour l'application du principe de pleine concurrence. Le paragraphe 1 de l'article 9 indique ce qui suit :

Lorsque […] dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Le paragraphe 1 des commentaires de l'article 9 :

Cet article traite des ajustements de bénéfices qui peuvent être effectués à des fins fiscales lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées […] dans des conditions autres que celles de pleine concurrence. […] Les conclusions de cette étude sont décrites dans le rapport intitulé Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, qui est périodiquement mis à jour dans le but de tenir compte de l'évolution des travaux du Comité en question. Ce rapport représente des principes internationalement admis et donne des lignes directrices pour appliquer le principe de pleine concurrence dont l'article 9 constitue l'énoncé faisant autorité.

Changements importants

Le chapitre I, Le principe de pleine concurrence, établit la base des Principes avec un exposé sur le principe de pleine concurrence. Plus important encore, l'OCDE réaffirme son appui au principe de pleine concurrence.Note 2 Le lecteur devrait consulter la version 2010 des Principes pour un examen approfondi des changements, qui se trouvent principalement aux chapitres I, II, III et IX. Le présent document met en lumière certains des changements les plus importants, dont les suivants :

  • Sélection de la méthode de prix de transfert.
  • Application des méthodes transactionnelles de bénéfices.
  • Réalisation d'une analyse de comparabilité.
  • Réorganisations d'entreprises et prix de transfert.

Sélection de la méthode de prix de transfert

Le chapitre II, Méthodes de prix de transfert, a été reformulé pour intégrer en un seul chapitre les exposés sur toutes les méthodes de prix de transfert. L'un des changements importants réside dans la sélection de la méthode de prix de transfert, où la hiérarchie des méthodes a été remplacée par la « méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée aux circonstances du cas d'espèce ». Les critères à prendre en considération lors de la détermination de la méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d'espèce sont les suivants :

[…] des forces et des faiblesses des méthodes reconnues par l'OCDE; de la cohérence de la méthode envisagée avec la nature de la transaction contrôlée examinée, déterminée notamment par une analyse fonctionnelle; de la disponibilité d'informations fiables […] nécessaires pour appliquer la méthode sélectionnée et/ou d'autres méthodes; du degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions indépendantes, y compris la fiabilité des ajustements de comparabilité pouvant être nécessaires pour éliminer les différences entre elles.Note 3

Le paragraphe 2.3 des Principes définit davantage ces critères en affirmant ce qui suit : « […] compte tenu des critères décrits au paragraphe 2.2, une méthode traditionnelle fondée sur les transactions et une méthode transactionnelle de bénéfices peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la méthode traditionnelle fondée sur les transactions est préférable à la méthode transactionnelle de bénéfices. En outre, lorsque compte tenu des critères présentés au paragraphe 2.2, la méthode du prix comparable sur le marché libre et une autre méthode de prix de transfert peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la méthode du prix comparable sur le marché libre est préférable. »

La version 2010 des Principes suggère essentiellement qu'il n'existe aucune hiérarchie stricte qui doit être appliquée à la sélection d'une méthode de prix de transfert. L'attention devrait plutôt être portée sur la qualité des données disponibles et, par conséquent, quelle sera la méthode la plus appropriée. En même temps, les Principes continuent de suggérer qu'il existe une hiérarchie naturelle des méthodes, comme on y fait référence au paragraphe 2.3. L'ARC est d'accord avec le fait que l'objectif principal de déterminer la méthode à utiliser devrait porter sur la méthode qui fournira la vision la plus évidente d'un comportement et d'un établissement de prix de pleine concurrence. La circulaire d'information IC87–2R indique qu'il existe une hiérarchie naturelle des méthodes. La circulaire d'information IC87–2R et le paragraphe 2.3 de la version 2010 des Principes indiquent que les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (p. ex. le prix comparable sur le marché libre) sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfices. Pour l'ARC, ces changements n'entraînent pas un recul ferme de la hiérarchie naturelle, mais réorientent le sujet sur ce qui est vraiment pertinent, à savoir le degré de comparabilité disponible selon chacune des méthodes, et la disponibilité et la fiabilité des données.

Application des méthodes transactionnelles de bénéfices

Un autre changement important est la directive supplémentaire au chapitre II concernant l'application des méthodes transactionnelles de bénéfices. L'exposé traite des critères que l'on doit prendre en considération lors de la sélection de l'indicateur de bénéfice net le plus approprié, de la détermination du bénéfice net, de la pondération du bénéfice net, de l'utilisation du ratio de Berry et de l'application de la méthode du partage des bénéfices.

L'ARC estime que cette section des Principes fournit des directives précieuses plus détaillées au sujet de l'application du principe de pleine concurrence au moyen des méthodes transactionnelles de bénéfices.

Réalisation d'une analyse de comparabilité

Le chapitre III, Analyse de comparabilité, est presque entièrement nouveau (certaines sections ont été réorganisées à partir du chapitre I).Note 4 Le changement le plus important est la nouvelle directive au sujet de la réalisation d'une analyse de comparabilité. Dans le cadre du processus de sélection de la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée et de son application, l'analyse vise toujours à trouver les comparables les plus fiables. La nouvelle directive fournit un « processus type » pour réaliser une analyse de comparabilité, qui décrit chaque étape en détail. Même s'il n'est pas obligatoire, l'OCDE considère ce « processus type » comme étant une bonne pratique. Peu importe le processus adopté, il doit être méthodique, uniforme et transparent.

Voici le « processus type » de l'OCDE, tel qu'il est décrit au paragraphe 3.4 des Principes :

Étape 1 : Détermination des années à inclure dans l'analyse.

Étape 2 : Analyse d'ensemble des circonstances du contribuable.

Étape 3 : Compréhension de la ou des transaction(s) contrôlée(s) examinée(s), en s'appuyant notamment sur une analyse fonctionnelle, afin de choisir la partie testée (le cas échéant), la méthode de prix de transfert la plus appropriée compte tenu des circonstances du cas d'espèce, l'indicateur financier à tester (dans le cas d'une méthode transactionnelle de bénéfices) et d'identifier les facteurs de comparabilité importants à prendre en compte.

Étape 4 : Examen des comparables internes existants, le cas échéant.

Étape 5 : Identification des sources disponibles d'information sur des comparables externes dans les cas où de tels comparables sont nécessaires, et l'appréciation de leur fiabilité.

Étape 6 : Sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée et, en fonction de celle‑ci, détermination de l'indicateur financier à utiliser (par exemple, détermination de l'indicateur du bénéfice net dans le cas d'une méthode transactionnelle de la marge nette).

Étape 7 : Identification de comparables potentiels : détermination des caractéristiques fondamentales qui doivent être satisfaites par toute transaction sur le marché libre pour qu'elle puisse être considérée comme potentiellement comparable, sur la base des facteurs pertinents identifiés à l'étape 3 et conformément aux facteurs de comparabilité définis aux paragraphes 1.38 à 1.63.

Étape 8 : Le cas échéant, détermination et réalisation des ajustements de comparabilité.

Étape 9 : Interprétation et utilisation des données recueillies et détermination de la rémunération de pleine concurrence.

Même si l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu ne prévoit aucune structure particulière pour entreprendre une analyse de comparabilité, l'ARC appuie le « processus type » décrit dans les Principes. Lorsque des contribuables effectuent cette analyse, ils doivent faire des efforts sérieux pour déterminer et utiliser des prix ou des attributions de pleine concurrence relativement à une opération ou à une série d'opérations. S'il ne fait aucun effort sérieux, un contribuable peut être assujetti à de nouvelles cotisations et à des pénalités.

Réorganisations d'entreprises et prix de transfert

Le chapitre IX, Réorganisations d'entreprises et prix de transfert, est un nouveau chapitre qui se concentre sur le prix de transfert des réorganisations d'entreprises. Les réorganisations d'entreprises sont définies comme « le redéploiement transnational par une entreprise multinationale de ses fonctions, actifs, et/ou risquesNote 5 » et sont habituellement accompagnées d'une réallocation des bénéfices entre les membres de l'entreprise multinationale, soit immédiatement après la réorganisation ou de manière échelonnée sur quelques années. Les questions à résoudre consistent à savoir dans quelle mesure la réallocation des bénéfices est conforme avec le principe de pleine concurrence et de quelle façon s'appliquent l'article 9 du MCF et le principe de pleine concurrence aux réorganisations d'entreprises.

Les directives fournies au chapitre IX comprennent quatre parties qui doivent être considérées l'une en regard des autres. Les Principes indiquent que la question des risques revêt une importance capitale et constitue un volet essentiel de toute analyse fonctionnelle, ainsi, la partie I se concentre sur les considérations particulières en matière de risques. À cet égard, il est important d'examiner les clauses contractuelles, la conduite des parties, l'allocation des risques et les conséquences de cette allocation.

Aux fins de l'établissement du prix de transfert, l'ARC a le droit de contester l'importance de l'allocation contractuelle des risques indiquée entre les entreprises associées si elle n'est pas conforme à la réalité juridique ou au principe de pleine concurrence, tel que le prévoit l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Les facteurs pertinents à prendre en considération, bien que non déterminants, sont la détermination de la partie qui exécute les fonctions qui mènent, dans les faits, à l'acceptation du risque et la détermination de la partie qui exerce un contrôle sur ce risque.

La partie II, Rémunération de pleine concurrence de la réorganisation proprement dite, porte sur les transactions de réorganisation et vise à savoir si les conditions imposées et la rémunération ou l'indemnisation offerte respectent le principe de pleine concurrence. Dans de tels cas, il importe de déterminer les transactions de réorganisation, d'évaluer les droits et les obligations des parties, de comprendre leurs raisons commerciales, d'examiner leurs bénéfices escomptés et d'examiner les choix réalistes qui s'offrent à elles. Il est important de bien comprendre les fonctions, les actifs et les risques avant et après les transactions de réorganisation.

La partie III, Rémunération des transactions contrôlées post-réorganisation porte sur la rémunération des transactions effectuées entre deux parties à la suite de la réorganisation. Le principe de pleine concurrence et les Principes s'appliquent de la même façon aux transactions de réorganisation, à celles qui résultent d'une réorganisation et aux transactions comparables qui ont été structurées comme ces dernières dès le départ. Les situations comparables doivent être traitées de la même manière, toutefois, il peut exister des différences factuelles entre ces situations, qui peuvent avoir une incidence sur le résultat de l'analyse de comparabilité. Par exemple, un accord conclu après la réorganisation qui est négocié entre des parties qui entretenaient déjà des relations pourrait avoir une incidence sur les options réalistes ou raisonnables qui s'offrent à elles, étant donné les différences entre les situations sur le marché, les accords antérieurs conclus et d'autres circonstances.

La partie IV, Prise en compte des transactions réellement effectuées, fournit une directive supplémentaire sur l'application des paragraphes 1.64 à 1.69 des Principes (les deux circonstances dans lesquelles une transaction n'est pas reconnue aux fins d'établissement de prix de transfert).

La partie IV indique que, compte tenu des caractéristiques de la situation, s'il est possible de parvenir à un prix de transfert approprié (en dépit du fait que la transaction ou l'accord ne se rencontre pas entre entreprises indépendantes et même si l'administration fiscale a des doutes quant à la logique commerciale du membre de l'entreprise multinationale qui participe à la transaction), la transaction ou l'accord ne serait pas rejeté. Si un prix de transfert approprié ne peut pas être déterminé de façon fiable, les transactions pourraient ne pas être reconnues si elles sont le résultat de conditions qui n'auraient pas existé entre des entreprises indépendantes.

Le paragraphe 247(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu et les paragraphes 11 à 13 de l'IC87-2R établissent le cadre législatif et la politique de l'ARC à cet égard.

Conclusion

La version 2010 des Principes s'applique à toutes les années pouvant faire l'objet d'une vérification, y compris les opérations qui ont été effectuées avant le 22 juillet 2010. Les révisions aux Principes apportent des précisions et plus de détails, qui servent à informer ou à fournir des directives et des principes concernant la façon d'appliquer le principe de pleine concurrence en vue d'atteindre un résultat de pleine concurrence. Puisque les révisions ont pour but de préciser l'application du principe de pleine concurrence, les révisions doivent s'appliquer à toutes les conventions, y compris celles qui ont été conclues avant la publication des Principes révisés.

La circulaire d'information IC87-2R, Prix de transfert international, en date du 27 septembre 1999, doit être lue en gardant à l'esprit les changements de 2010 (consultez l'annexe A).

Annexe A

Compte tenu des modifications contenues à la version 2010 des Principes, les renvois à certains paragraphes dans la circulaire d'information IC87-2R ne sont plus valides. Vous trouverez ci-dessous les renvois révisés qui permettent à la circulaire d'information de continuer à s'harmoniser avec les Principes.

  • Paragraphe 30 de l'IC87-2R – Le renvoi au paragraphe 1.15 devrait maintenant renvoyer au paragraphe 1.33.
  • Paragraphe 32 de l'IC87-2R – Le renvoi aux paragraphes 1.19 à 1.35 devrait maintenant renvoyer aux paragraphes 1.38 à 1.63.
  • Paragraphe 38 de l'IC87-2R – Le renvoi au paragraphe 1.42 devrait maintenant renvoyer au paragraphe 3.9.
  • Paragraphe 44 de l'IC87-2R – Le renvoi au paragraphe 1.37 devrait maintenant renvoyer au paragraphe 1.65. De plus, afin de corriger une interprétation erronée des Principes, la dernière phrase de ce paragraphe est révisée et se lit maintenant comme suit : « Les lignes directrices de l'OCDE prévoient deux situations exceptionnelles dans lesquelles on pourrait envisager de ne pas tenir compte d'une transaction. »
  • Le paragraphe 49 de l'IC87-2R devrait être lu de façon à représenter le changement apporté au paragraphe 2.2.
  • Paragraphe 52 de l'IC87-2R – Les renvois aux paragraphes de l'OCDE sont supprimés et ce paragraphe se lit maintenant comme suit : « Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfices et ces dernières sont utilisées en dernier ressort, lorsque les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions ne peuvent pas être appliquées de façon fiable ou ne peuvent pas l'être du tout. »
  • Paragraphe 85 de l'IC87-2R – Le renvoi au paragraphe 2.37 devrait maintenant renvoyer au paragraphe 2.44.
  • Paragraphe 182 de l'IC87-2R – Le renvoi aux paragraphes 1.20 à 1.27 devrait maintenant renvoyer aux paragraphes 1.42 à 1.51.
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