PTM-16

Rôle des données pluriannuelles dans les analyses du prix de transfert

le 29 janvier 2015

Modifications aux dispositions législatives et aux politiques

Cette note de service sur le prix de transfert était pertinente lorsqu'elle a été émise, mais elle n'a pas été mise à jour afin de tenir compte des modifications législatives survenues depuis la date de publication. Certains renseignements pourraient donc ne plus être valides.

Références et autres renseignements

Cette note de service ne remplace pas les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et de ses Règlements. Étant donné que cette note de service ne traite pas nécessairement de votre situation particulière, consultez la Loi de l'impôt sur le revenu, les règlements qui s'appliquent ainsi que la jurisprudence pertinente. Pour en savoir plus, vous pouvez communiquer avec un bureau des services fiscaux de l'Agence du revenu du Canada.

Introduction

1.     La présente note de service a pour but de fournir une orientation et des directives sur l'utilisation de données pluriannuelles afin de déterminer le prix de pleine concurrence dans les dossiers relatifs aux prix de transfert.

2.     La présente note de service approfondira le paragraphe 51 de la circulaire d'information IC87-2R, Prix de transfert international, qui prévoit ce qui suit :
Lors de l'application des méthodes recommandées et afin de tenir compte des incidences sur les bénéfices attribuables aux cycles de vie des produits et aux conditions économiques à court terme, on devrait avoir recours à des données pluriannuelles de chacune des parties suivantes :

  • le contribuable;
  • la partie n'ayant aucun lien de dépendance utilisée comme « comparable ».

Contexte

3.     Les vérificateurs peuvent être aux prises avec l'utilisation de données portant sur plusieurs années dans le cadre de l'examen de la documentation ponctuelle ou des observations faites par un contribuable. Les contribuables fournissent souvent à l'Agence du revenu du Canada (ARC) des rapports qui sont fondés sur des résultats observés provenant d'opérations comparables dont la moyenne est ensuite établie sur plusieurs années. L'utilisation inappropriée de données pluriannuelles peut mener à des conclusions erronées tant en ce qui concerne la pertinence d'opérations comparables que le prix de transfert qui en découle.

4.     Il est important de savoir comment aborder les problèmes qui concernent le traitement de données pluriannuelles, tels que connaître les motifs de leur utilisation, savoir quand leur utilisation est appropriée et les raisons pour contester leur utilisation.

5.     L'utilisation de données provenant de multiples années peut être appropriée et bénéfique durant l'étape d'analyse de comparabilité d'un dossier relatif au prix de transfert. Cependant, l'utilisation inappropriée de données provenant de multiples années est souvent constatée dans la détermination du point ou de la partie à l'intérieur de l'intervalle à utiliser.

6.     Une analyse de comparabilité doit tenir compte de toutes les caractéristiques économiques pertinentes de l'opération à l'étude afin de déterminer si des opérations potentiellement comparables le sont ou non. La valeur numérique (mesurée par un indicateur pertinent du bénéfice net) du résultat financier d'une opération comparable n'est pas pertinente pour la détermination de sa comparabilité. Au contraire, le résultat observé de l'indicateur du bénéfice net devient pertinent pour l'analyse uniquement lorsque l'opération a d'abord été reconnue comme comparable.

7.     Les données provenant de multiples années peuvent être utiles afin de déterminer l'incidence que les caractéristiques économiques pertinentes d'une opération ont sur son degré de comparabilité par rapport à l'opération contrôlée à l'étude. Cependant, les outils statistiques ne devraient pas être appliqués aux indicateurs du bénéfice net tant que la comparabilité n'a pas été établie.

8.     L'utilisation d'analyses statistiques est appliquée uniquement aux outils statistiques descriptifs, comme l'intervalle de valeurs provenant d'opérations comparables acceptées et les mesures appropriées de la tendance centrale, telles que la moyenne ou la médiane. Vous pouvez trouver des renseignements supplémentaires sur les utilisations appropriées et inappropriées d'outils statistiques dans les prix de transfert à l'annexe de la présente note de service.

Politique

9.     Selon la politique de l'ARC, la détermination des prix de pleine concurrence utilisée dans le cadre d'opérations entre personnes apparentées en ce qui concerne les contribuables canadiens doit être établie pour chaque année d'imposition individuelle en utilisant les résultats obtenus à la suite d'opérations comparables au cours de l'année d'imposition pertinente. L'année d'imposition pertinente pour la comparaison est, en général, l'année au cours de laquelle les opérations contrôlées ont eu lieu. Par conséquent, le revenu imposable et les redressements s'y rapportant découlant d'une analyse du prix de transfert devraient être calculés d'une année à l'autre conformément au principe de pleine concurrence. Par conséquent, les contribuables ne devraient pas établir la moyenne des résultats sur de multiples années dans le but de justifier leur prix de transfert. Dans le contexte d'une vérification, l'ARC examinera les résultats de données comparables et les appliquera d'une année à l'autre.

10.     Il convient de noter que dans le contexte d'un arrangement préalable en matière de prix de transfert (APP), le calcul de la moyenne des résultats passés d'opérations comparables sur de multiples années peut faire partie de l'analyse en ce qui concerne l'établissement d'attentes raisonnables pour les résultats dans les années futures quant à l'application d'une méthode d'établissement des prix de transfert ou l'élaboration d'hypothèses essentielles. Cependant, même dans ce contexte, les contribuables devraient s'attendre à ce que les prix de transfert utilisés soient vérifiés d'une année à l'autre par rapport aux modalités de l'arrangement.

Justification

11.     La politique susmentionnée porte sur deux questions principales liées à l'utilisation de données pluriannuelles dans le contexte des prix de transfert. Les questions sont les suivantes :

  • l'application appropriée de données pluriannuelles dans le cadre de l'analyse de comparabilité des prix de transfert;
  • la différence entre l'utilisation de données pluriannuelles et celle d'outils statistiques.

L'application appropriée de données pluriannuelles dans le cadre de l'analyse de comparabilité des prix de transfert

12.     Le principe de pleine concurrence est le principe qui sous-tend les lois canadiennes relatives aux prix de transfert comme on le constate à la lecture de l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Il est formulé par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) à l'article IX du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE et est l'approche par consensus international quant à la détermination des prix de transfert pour les pays membres de l'OCDE. Selon le principe de pleine concurrence, aux fins de l'impôt, les conditions convenues par des parties ayant un lien de dépendance dans le cadre de leurs relations financières ou commerciales sont celles auxquelles on pourrait s'attendre si les parties n'avaient aucun lien de dépendance.

13.     Les caractéristiques économiques pertinentes de l'opération à l'étude jouent un rôle fondamental dans la détermination de la méthode du prix de transfert (MPT) et le choix des opérations comparables à utiliser dans l'application du principe de pleine concurrence. Les caractéristiques économiques pertinentes pour l'analyse du prix de transfert seront déterminées au moyen de l'analyse fonctionnelle des parties à l'opération contrôlée à l'étude. L'analyse de comparabilité tient alors compte de ces caractéristiques économiques pertinentes et les utilise afin de trouver des opérations non contrôlées comparables.

14.     Des opérations comparables entre parties sans lien de dépendance entreprises au cours de la même année d'imposition que l'opération contrôlée devraient fournir les données les plus pertinentes à utiliser dans le cadre d'une analyse de comparabilité. Ces opérations refléteront les circonstances économiques qui ont été désignées comme des caractéristiques économiques pertinentes de l'opération contrôlée.

15.     La position de l'OCDE quant à l'utilisation de données pluriannuelles figure aux paragraphes 3.75 à 3.79 des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les Principes). Il est important de noter que dans les Principes, l'OCDE examine l'utilisation de données provenant de multiples années sous forme de renseignements pertinents pour une analyse de comparabilité. L'OCDE ne recommande pas le calcul de la moyenne des données numériques de multiples années afin d'établir la comparabilité.Note 1 Le paragraphe 3.74 précise que les données provenant d'années subséquentes à l'année en cours qui décrivent les cycles du produit ou un comportement commercial réel peuvent également aider à accepter ou à rejeter une opération comparable éventuelle. Le paragraphe 3.76 porte sur l'importance de tenir compte des données actuelles et de celles des années antérieures pour examiner une année d'imposition donnée. Ce faisant, on peut établir une distinction entre un historique de pertes commerciales et une perte subie en raison de l'augmentation ponctuelle des coûts ou une perte qui survient parce que le produit est à la fin de son cycle de vie. Le paragraphe 3.77 indique que les données des années antérieures peuvent être utiles pour déterminer si les opérations potentiellement comparables non contrôlées sont assujetties à des cycles économiques et de produits semblables à celui de l'opération à l'étude.

16.     Les données pluriannuelles devraient être utilisées dans les circonstances où les renseignements supplémentaires amélioreront l'exactitude ou la fiabilité de l'analyse du prix de transfert. À cet égard, les données aident à accroître l'étendue et l'ampleur de la compréhension des caractéristiques de l'opération contrôlée, et toute opération potentiellement comparable sera en général utile dans le cadre d'une analyse du prix de transfert. Le terme données dans ce contexte englobe beaucoup plus que les résultats financiers observés, comme l'indiquent les états des résultats ou les indicateurs du bénéfice net sélectionnés. Les données à utiliser comprennent ce qui suit :

  • les renseignements liés aux opérations à l'étude;
  • les renseignements provenant de sociétés qui effectuent des opérations potentiellement comparables;
  • les renseignements liés aux opérations à l'étude;
  • les renseignements qui démontrent comment les parties non liées qui ont participé à des opérations semblables interagissent dans l'industrie;
  • les renseignements sur les facteurs dont les entités sans lien de dépendance tiendraient compte pour effectuer leurs opérations;
  • les renseignements sur l'incidence des changements à l'intérieur de l'industrie et de l'économie dans son ensemble sur les résultats des opérations.

17.     De nombreux facteurs ayant une incidence importante sur les caractéristiques économiques des opérations sont observables uniquement sur de multiples années. Ces facteurs comprennent les cycles économiques, les cycles de vie des produits, la vie utile du capital et les stratégies opérationnelles. La compréhension de ces facteurs est utile pour établir la comparabilité des opérations entre parties sans lien de dépendance. Par exemple, le fait de savoir où une opération se situe à l'intérieur d'un cycle économique peut avoir une incidence sur la sélection d'opérations comparables et sur le type de redressement qui pourrait être apporté afin d'améliorer la fiabilité de l'analyse du prix de transfert. Si seules les données d'une année sont examinées, l'incidence de ces questions peut ne pas être pleinement discernable.

18.     Une analyse de comparabilité nécessite l'utilisation des données qui aideront à déterminer comment les opérations potentiellement comparables sont liées à l'opération à l'étude. L'utilisation dans le contexte d'une analyse de comparabilité fait référence à l'évaluation de la pertinence et de l'incidence de toutes les données disponibles dans la détermination de la comparabilité des opérations non contrôlées.

19.     Cependant, ce sont les données observées pour chaque année individuelle (qui proviennent d'opérations comparables entreprises au cours de cette année-là) qui auront la plus grande valeur au moment de déterminer le résultat qui tient compte le plus étroitement des résultats de pleine concurrence dans des situations comparables.

20.     Les outils statistiques ne peuvent s'appliquer qu'à des valeurs numériques. Puisque la comparabilité ne peut pas être exprimée en termes quantitatifs, il n'est pas possible d'appliquer un outil statistique à des données de pleine concurrence afin d'améliorer la comparabilité des opérations sous-jacentes ou d'approfondir notre compréhension de cette comparabilité.Note 2

21.     Bien que l'examen susmentionné explique que l'utilisation de données provenant de multiples années peut accroître les connaissances au sujet des caractéristiques économiques pertinentes des opérations potentiellement comparables, le calcul de la moyenne des résultats observés réduit la quantité de renseignements disponibles à utiliser dans le cadre d'une analyse. Par exemple, au moment d'examiner cinq années de résultats observés, nous serons à tout le moins en mesure de déterminer que les résultats variaient d'une année à l'autre. Si nous avions plutôt examiné une moyenne des résultats de cinq années, nous aurions probablement perdu des renseignements utiles sur la façon dont l'opération a évolué avec le temps.

La différence entre l'utilisation de données pluriannuelles et celle d'outils statistiques

22.     L'utilisation appropriée de données pluriannuelles et l'application d'outils statistiques sont des questions différentes. Étant donné l'examen dans la section précédente des termes données et utilisation, il est évident que les outils statistiques ne respectent pas les critères nécessaires afin d'améliorer une analyse de comparabilité. On confond souvent l'utilisation de données pluriannuelles avec l'utilisation des moyennes sur de multiples années des résultats et parfois la mise en commun des résultats provenant de multiples années et de multiples opérations comparables.

23.     Les outils statistiques, comme les moyennes, appliqués aux résultats passés observés provenant d'opérations comparables peuvent être utiles puisqu'ils fournissent un descripteur unique au moment d'établir ou de vérifier les prix de l'opération à l'étude. La moyenne et la médiane sont des outils statistiques descriptifsNote 3 qui réduisent les observations quantitatives d'une caractéristique d'un groupe à un point unique. Par exemple, prendre la moyenne de tous les résultats observés des opérations acceptées comme comparables et l'appliquer à l'opération à l'étude peut fournir une description unique des renseignements qui ont été observés. Dans une seule année, le calcul de la moyenne de résultats comparables peut donc être utile si un point unique est requis afin de décrire les résultats observés dans le but de sélectionner un point représentatif de l'intervalle.

24.     Une description unique peut être nécessaire au moment de déterminer le prix le plus approprié à utiliser. Dans ce cas, l'utilisation de la moyenne permet à tous les renseignements pertinents d'être intégrés à l'intérieur de la donnée unique.

25.     Cependant, lorsque les observations proviennent de différentes années, certaines des caractéristiques économiques pertinentes qui devraient avoir au moins une incidence sur la comparabilité seraient différentes puisque ces caractéristiques changent avec le temps. En conséquence, les points de données ne représentent pas des résultats économiques comparables d'une année à l'autre parce que les caractéristiques pertinentes qui sont liées à la comparabilité changent avec le temps.Note 4

26.     Un autre outil statistique qui décrit un grand ensemble de chiffres d'une façon simplifiée est l'intervalle. Un intervalle décrit les points le plus et le moins élevé d'un ensemble de valeurs numériques. L'utilisation d'un intervalle afin de décrire l'ensemble des résultats observés d'opérations entre parties sans lien de dépendance est une utilisation acceptable d'un outil statistique. Cependant, pour les raisons susmentionnées, la détermination d'un intervalle contenant des observations pluriannuelles (souvent appelé regroupement) n'est pas une utilisation acceptable d'outils statistiques.

27.     Les lignes directrices actuelles de l'OCDE et de l'ARC, décrites ci-dessus, portent sur les utilisations appropriées de données pluriannuelles et aucune ne suggère ni ne laisse entendre que les moyennes ou d'autres outils statistiques devraient être utilisés afin d'améliorer une analyse de comparabilité.Note 5 En l'absence de l'utilisation appropriée de données pluriannuelles, l'utilisation d'outils statistiques peut réellement entraîner la perte de renseignements et une réduction de la comparabilité. Comme la comparabilité est la pierre angulaire des prix de transfert, les mesures qui réduisent les possibilités de tenir compte des renseignements liés aux facteurs de comparabilité pertinents des opérations à l'étude réduiront probablement la fiabilité de l'analyse du prix de transfert au lieu de l'améliorer.

Sélection du point le plus approprié dans l'intervalle

28.     Lorsque plusieurs opérations ou résultats comparables sont acceptables, l'ARC établit habituellement un intervalle de pleine concurrence. Conformément au paragraphe 3.60 des Principes, l'ARC n'effectuera pas de rajustement de prix de transfert si le prix ou la marge de l'opération est dans l'intervalle de pleine concurrence. Si, toutefois, le prix ou la marge se trouve à l'extérieur de l'intervalle établi, l'ARC déterminera le point le plus approprié dans l'intervalle en utilisant la mesure la plus adéquate de la tendance centrale dans les circonstances. Lorsqu'aucune autre distinction ne peut être faite sur la base de la comparabilité, le point le plus approprié peut habituellement être déterminé en utilisant la moyenne. La moyenne donne un poids égal à chaque observation prise en considération alors que l'utilisation de l'intervalle minimise l'impact potentiel de tout défaut de comparabilité inconnu ou non quantifiable.

Conclusion

29.     Bien que les données pluriannuelles puissent être utiles afin de sélectionner, de rejeter ou de déterminer le degré de comparabilité des opérations potentiellement comparables, les prix de transfert pour une année donnée devraient être établis en fonction des résultats d'une année unique de données de chacune des opérations comparables. Par conséquent, les contribuables ne devraient pas établir la moyenne des résultats sur de multiples années dans le but de justifier leur prix de transfert dans le contexte d'une vérification. L'ARC examinera les résultats de données comparables et les appliquera d'une année à l'autre. Les moyennes pluriannuelles peuvent toutefois jouer un rôle dans un contexte d'APP.

Annexe A

Discussion portant sur les outils statistiques : Utilisations appropriées et inappropriées des prix de transfert

A.1     Les outils statistiques peuvent être décrits en deux catégories générales : descriptifs et inférentiels. Les outils statistiques descriptifs sont utilisés afin de décrire un ensemble de données numériques en un ou plusieurs points de données. Par exemple, une médiane décrit en un point de donnée l'observation intermédiaire d'un ensemble de valeurs numériques. Les observations supérieures et inférieures agréées décrivent en deux points de données l'intervalle des chiffres de l'ensemble. Les outils statistiques descriptifs intègrent des quantités limitées de renseignements au sujet de l'ensemble de valeurs numériques qu'ils décrivent dans le but de simplifier la description. En conséquence, des informations sont perdues lorsque nous comparons les renseignements disponibles par l'examen de toutes les données d'un ensemble par rapport au descripteur unique, tel que la médiane.

A.2     Il est important de reconnaître que les outils statistiques ne peuvent décrire les caractéristiques non numériques et qu'ils ne peuvent donc pas être utilisés afin de déterminer si une opération individuelle potentiellement comparable se compare ou non à l'opération à l'étude. Les statistiques s'appliquent uniquement lorsque les caractéristiques qu'elles décrivent peuvent être ramenées à une forme numérique. Les statistiques fournissent simplement une représentation numérique d'une certaine caractéristique du sujet à l'étude. Ce que nous tentons de déterminer sont des observations comparables de pleine concurrence. Cependant, dans une situation de prix de transfert, puisqu'il n'y a pas d'échelle de comparabilité, il n'est pas possible d'utiliser les statistiques afin de décrire la comparabilité relative d'observations différentes.

A.3     Les outils statistiques inférentiels sont utilisés afin d'insérer ou de prédire la valeur future des observations. Par exemple, compte tenu d'une distribution de probabilité normale (qui ressemble à une courbe de Gauss) et d'un ensemble d'observations suffisamment important (habituellement plus de 30), la moyenne de l'ensemble d'observations actuelles donnerait la meilleure prédiction de la valeur numérique de la prochaine observation provenant d'une population inconnue. Divers tests peuvent être appliqués à la valeur numérique réellement observée en relation à l'ensemble d'observations déjà constatées afin de déterminer la probabilité que la nouvelle observation provienne réellement de la même population.

A.4     Dans le contexte de l'utilisation d'outils statistiques dans le cadre d'une analyse de comparabilité, il sera très utile d'appliquer les outils statistiques aux valeurs numériques liées à un ensemble d'observations, telles que des indicateurs du bénéfice net; à partir de là, il est possible de déterminer si les opérations qui ont mené à ces observations se comparent réellement l'une à l'autre. Toutefois, comme on l'a vu pour les outils descriptifs, cela n'est pas possible. Il n'y a aucune valeur numérique ni aucune échelle de comparabilité; par conséquent, il n'y a aucun indicateur numérique direct de comparabilité. Une analyse de comparabilité est plutôt entreprise afin de déterminer quelles opérations sont comparables à l'opération entre personnes apparentées à l'étude, y compris l'examen des fonctions assumées par les parties à l'opération, en tenant compte des biens utilisés et des risques assumés. Après avoir déterminé quelles opérations sont suffisamment comparables pour être utilisées, les résultats de ces opérations sont appliqués à l'opération entre personnes apparentées à l'étude. Il n'est pas possible d'utiliser les outils statistiques référentiels afin de déterminer la comparabilité d'une observation individuelle ou d'améliorer la comparabilité d'un ensemble d'observations.

A.5     Par exemple, les études sur les prix de transfert rejettent fréquemment les opérations comparables éventuelles au motif qu'elles sont des valeurs très éloignées de la tendance centrale. En effet, l'utilisation d'intervalles interquartilesNote 6 est fondée sur l'hypothèse que les opérations comparables, dont les résultats financiers observés sont extérieurs à cet intervalle, ne sont pas comparables, simplement sur la base de ces résultats observés plutôt que selon tout examen des autres caractéristiques économiques des opérations. Encore une fois, il est impératif de noter que ces utilisations d'outils statistiques ne mesurent pas la comparabilité des opérations, mais simplement le résultat de ces opérations. Par conséquent, le rejet des données en fonction uniquement de l'analyse statistique n'est pas approprié.

A6.     De plus, l'utilisation de moyennes parmi les données provenant de multiples années peut également réduire la possibilité de déterminer les résultats de pleine concurrence dans une année donnée. Par exemple, supposons que cinq opérations comparables ont été déterminées afin d'établir le prix de transfert de pleine concurrence de l'opération contrôlée à l'étude. Prendre la moyenne des résultats observés des cinq opérations pendant chaque année et calculer leur moyenne pendant les trois années mènera à la perte de renseignements décrivant les circonstances économiques changeantes d'une année à l'autre qui ont été vécues par les parties sans lien de dépendance participant aux opérations comparables.

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