Manuel de la vérification de l'impôt sur le revenu Chapitre 20

La direction générale des programmes d’observation (DGPO)

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Chapitre 20.0 Évaluation de l'inventaire

20.1.0 Survol

Le terme « inventaire » est défini au paragraphe 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) comme une description des biens, dont le prix ou la valeur entre dans le calcul du revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour une année d’imposition. L’article 10 de la LIR et la Partie XVIII du Règlement de l’impôt sur le revenu (le Règlement) énoncent les règles régissant la façon d’évaluer l’inventaire à cette fin.

Dans la plupart des cas, une entreprise peut utiliser l’une ou l’autre des deux méthodes suivantes pour évaluer l’inventaire :

Évaluer chaque article en inventaire selon le montant le plus bas entre son coût d'acquisition initial et sa juste valeur marchande à la fin de l'année.
Évaluer la valeur de l'inventaire entier à sa juste valeur marchande à la fin de l'année.

D'autres méthodes pour évaluer l'inventaire sont disponibles ou, dans certain cas, obligatoires, selon le genre d'entreprise. Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu :

20.1.1 Projet comportant un risque de caractère commercial

Comme cela est expliqué dans le bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT473R, Évaluation des biens figurant à un inventaire, si l'entreprise est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, le paragraphe 10(1.01) de la LIR stipule que les biens figurant à l'inventaire de l'entreprise doivent être évalués à leur coût d'acquisition pour le contribuable.

Le paragraphe 10(1.01) a été ajouté à la suite de la décision rendue dans l'affaire Friesen c Sa Majesté la Reine, (CSC) 1995. Dans cette cause, la Cour suprême a permis au contribuable d'évaluer une parcelle de terrain vague (détenue dans le cadre d'un projet comportant un risque de caractère commercial) conformément à l'ancien paragraphe 10(1), ce qui s'est traduit par une perte d'entreprise réalisée sur le bien avant sa vente. En vertu du paragraphe 10(1.01), un tel inventaire ne peut être radié partiellement et toute perte n'est réalisée qu'au moment de la vente du bien. Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT459, Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial.

20.1.2 Évaluation de stock de produits fabriqués

Le terme «coût» est expliqué dans le bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT-473R, Évaluation des biens figurant à un inventaire.

Le coût des stocks de travaux en cours et de produits finis acquis pour un processus de fabrication comprend le coût installé du matériel, en plus du coût de la main-d’œuvre directe qui a participé à la fabrication des produits et de la fraction applicable des frais généraux qui est imputable à la production. Le « coût installé du matériel » comprend le prix facturé, les droits de douane et d’accise, les frais de transport et d’acquisition, et lorsqu’ils sont importants, les frais d’entreposage. Tant la méthode des coûts variables, qui attribue à l’inventaire les frais généraux variables, que la méthode du coût complet, qui attribue à l’inventaire les frais généraux variables et fixes, sont acceptées comme méthode d’établissement du coût des biens figurant à l’inventaire. Toutefois, la méthode utilisée devrait être celle qui reflète le mieux le revenu du contribuable. Le coût standard est une base acceptable pour l'évaluation des biens figurant à l'inventaire, pourvu qu'il n'y ait aucun écart important entre les coûts standard totaux et les coûts réels totaux qui sont applicables de bon droit à l'inventaire. Aux fins de l’impôt sur le revenu, la méthode du coût de revient de base, qui ne prévoit aucune attribution des frais généraux à l’inventaire, n’est pas acceptable comme méthode d’établissement du coût des biens figurant à l’inventaire.

20.1.3 Évaluation incorrecte de l'inventaire

En l'absence d'une décision rendue selon le paragraphe 10(3) de la LIR, au moment de l'établissement d'une cotisation, les principes comptables généralement reconnus [(PCGR); référez au Manuel de CPA Canada – Comptabilité] exigent que les inventaires d'ouverture et de fermeture soient établis d'après la même méthode aux fins du calcul des profits du contribuable pour l'année en cause.

Le paragraphe 10(3) stipule que lorsqu'un bien figurant dans l'inventaire d'un contribuable au début de l'année n'a pas été évalué comme l'exige le paragraphe 10(1), le ministre peut ordonner qu'il soit réputé avoir été évalué, tel qu’exigé par ce paragraphe. Le paragraphe 10(3) prévoit un mécanisme selon duquel l'Agence du revenu du Canada (ARC) peut remplacer une méthode inacceptable ayant servi à l’évaluation des biens figurant à l'inventaire à la fin de l'année par une méthode acceptable sans pour autant rajuster la valeur des biens figurant à l'inventaire au début de l'année.

Si la valeur de l’inventaire est corrigée pour plus d’une année d’imposition, la décision est rendue à l’égard de l’année d’imposition la plus éloignée faisant l’objet du redressement. Allez à l’annexe A-11.1.19, Lettre d’évaluation – Redressement apporté à la valeur des biens figurant à l’inventaire de fermeture, pour un modèle de lettre qui sert à rendre une décision selon le paragraphe 10(3).

20.1.4 Méthode de l'inventaire au prix de détail pour l’attribution d’une valeur

Puisque l’incidence générale de la méthode de l’inventaire au prix de détail consiste à évaluer les stocks selon le moindre du prix coûtant et de la valeur marchande, la méthode est généralement acceptée par l’ARC si elle répond à ces trois conditions :

L’entreprise possède de nombreux produits différents en vue d’être revendus (par exemple, une épicerie ou un grand magasin).
Les valeurs sont établies conformément aux PCGR (référez au Manuel de CPA Canada – Comptabilité).
Les valeurs ainsi établies sont utilisées aux fins de l'impôt et des états financiers.

Pour utiliser la méthode de l'inventaire au prix de détail, déterminez le ratio du coût en comptabilisant les achats au prix coûtant et au prix de détail (prix de vente). Le montant total de l’inventaire d'ouverture au prix coûtant plus les achats faits pendant l'année (ou pendant toute autre période pertinente) au prix coûtant est comparé au montant total de l’inventaire d'ouverture au prix de détail plus les achats faits au prix de détail pendant la même période.

Pour déterminer la valeur estimative de l’inventaire, appliquez le ratio du coût qui en a résulté à l'inventaire comptable au prix de détail (soit le prix demandé à ce moment-là) ou, s'il s'agit d’une prise d’inventaire, à la valeur de détail de cette prise d’inventaire.

Avant de présenter une proposition au contribuable pour une sous-évaluation apparente de l’inventaire de fin d'année fondée sur l'utilisation d'une variation de la méthode de l'inventaire au prix de détail, demandez-vous si la méthode utilisée par le contribuable, dans son ensemble, est raisonnable. Si la méthode du contribuable ne fausse pas de façon significative le montant de l’inventaire de fin d'année, acceptez ce montant global, même s'il diffère quelque peu du montant calculé de la façon décrite dans cette section. Toutefois, si l'on craint que la méthode utilisée par le contribuable n'entraîne une déformation relativement importante de la réalité dans l'avenir, portez cette question à l'attention du contribuable. Avisez-le par écrit au sujet des lacunes que comporte la méthode utilisée et des changements à apporter pour les prochaines années. La Charte des droits du contribuable stipule que le contribuable a droit à des renseignements complets, exacts, clairs et opportuns.

Si l'évaluation de l'inventaire au prix de détail utilisée par le contribuable à des fins fiscales est conformément aux PCGR (référez au Manuel de CPA Canada – Comptabilité) et que les renseignements sont aussi utilisés par des tierces parties, comme les banques, les actionnaires et les créanciers, l'ARC ne mettra pas en doute cette évaluation, à moins que le contribuable ou la personne produisant les renseignements n'ait fait de faux énoncés ou des omissions, ou n’y ait participé, tels qu’ils sont décrits au paragraphe 163(2) de la LIR.

Déterminer et appliquer un ratio du coût

L'exemple suivant illustre trois méthodes pour déterminer le ratio du coût, l'incidence des majorations et des minorations (réductions de prix) sur le calcul, ainsi que la valeur estimative des stocks en appliquant le ratio du coût approprié à l’inventaire de clôture évalué au prix de détail. Les trois méthodes acceptées par l'ARC, à condition que la même méthode du ratio du coût soit utilisée d'année en année, sont :

Inclure les majorations, exclure les minorations.
Inclure les majorations, inclure les minorations.
Exclure les majorations, exclure les minorations.

Les entreprises utilisent habituellement la première méthode. Excluez les minorations aux fins du calcul du ratio du coût en vue de l’appliquer au prix de détail des marchandises en stock. L’évaluation sera équivalente au moindre du prix coûtant et de la valeur marchande, où la valeur marchande signifie la valeur de réalisation nette moins une marge de profit normale. Cette évaluation, établie selon la méthode de l’inventaire au prix de détail, est conformément aux PCGR (référez au Manuel de CPA Canada – Comptabilité) et est acceptable.
Toutefois, il convient de remarquer que, aux fins du calcul de la valeur marchande selon d'autres méthodes que la méthode de l'inventaire au prix de détail, l'ARC acceptera la valeur de réalisation nette, c’est-à-dire le prix de vente établi dans le cours normal des affaires, moins les frais de préparation et de commercialisation prévisibles raisonnables. Par contre, une réduction additionnelle afin de préserver une marge de profit normale, s'il y a lieu, pour les années suivantes, ne sera pas acceptée.

Exemple : Achats au prix de détail 1. 2. 3.

   Inclure Inclure    Exclure
majorations    majorations majorations
Achats au       Exclure Inclure    Exclure
prix coûtant       minorations    minorations minorations
Inventaire d'ouverture 20 000 $    30 000 $ 30 000 $ 30 000 $
Achats moins retours    80 000 120 000    120 000    120 000
Majorations - nettes (1) 8 000 8 000
Minorations - nettes (2)    (6 000)
TOTAL    100 000 $ 158 000 $ 152 000 $    150 000 $
Ratio du coût    63,29 % 65,79 %    66,67 %
(prix coûtant/prix de détail)
Inventaire de clôture - Prix    32 000 $ 32 000 $ 32 000 $
de détail (6)
Valeur de l’inventaire de clôture (3) 20 253 $ (4) 21 053 $ (5) 21 334 $

(1) Majorations moins annulations de majorations
(2) Minorations moins annulations de minorations
(3) Équivalant au moindre du prix coûtant et de la valeur marchande
(4) Équivalant au prix coûtant
(5) Équivalant à un montant qui permet un bénéfice normal
(6) L'inventaire de clôture sera le même dans chaque cas après avoir tenu compte des majorations, des minorations et des ventes moins les retours (supposez 120 000 $)

Réductions de la valeur des stocks déterminée selon la méthode de l'inventaire au prix de détail

La méthode de l'inventaire au prix de détail est fondée sur les moyennes et suppose que toutes les minorations nécessaires ont été pratiquées sur des prix auxquels le ratio du coût avait été appliqué. Cette méthode peut surévaluer les stocks jusqu'à un certain point, comme cela est illustré ci-dessus. Une plus grande réserve s'impose en pareilles circonstances.

Déformation due aux taux de rotation différents des stocks

Le ratio du coût correspond à un taux moyen de majoration. Puisque, dans l’inventaire de clôture, la proportion des marchandises sujettes à une faible majoration par rapport à celles sujettes à une forte majoration ne correspond pas à la proportion des marchandises mises en vente, appliquer ce taux moyen à l’inventaire de clôture évalué au prix de détail donne souvent lieu à une surévaluation. En général, les stocks ayant une faible majoration se renouvellent plus vite que les stocks ayant une forte majoration. Par conséquent, toutes proportions gardées, les stocks ayant une faible majoration forment une partie moins importante de l’inventaire de clôture. En pareil cas, appliquer un taux moyen de majoration va occasionner une surévaluation des stocks, celle-ci variant selon l'étendue du classement des stocks en différentes sections ou catégories. Si l'écart des taux de majoration est important, utilisez un ratio du coût distinct pour chaque section ou catégorie de stocks plutôt qu'un même ratio du coût pour l'ensemble des stocks d'une entreprise, ce qui permettra de réduire le taux d'erreurs. De même, si le taux de majoration n'est pas maintenu pendant toute une année, calculez périodiquement le ratio du coût afin de réduire la surévaluation.

En présence de fortes et de faibles majorations, le contribuable peut établir des ratios du coût distincts d'après les registres tenus pour chaque service, chaque section au sein de ces services ou toute autre classification appropriée de stock dont les taux de majoration sont semblables, et ces ratios du coût peuvent être utilisés pour justifier une valeur réduite des stocks. Utilisez les ratios du coût fondés sur les registres tenus à des fins spéciales, comme les soldes.

Si le contribuable ne fournit pas de renseignements suffisants à l’appui de sa demande de réduction en raison de la déformation due aux taux de rotation différents des stocks, il pourrait être approprié de refuser la réduction, en tout ou en partie, selon l'importance relative.

Minorations ultérieures

Le moment choisi pour effectuer des minorations a une grande incidence sur l'évaluation des stocks. En effet, les prix demandés pour certaines marchandises en stock ne correspondent pas toujours aux prix de vente réels. Bien que l'on sache parfois que le prix de vente de certaines marchandises sera probablement réduit par suite d'événements survenus avant la date de l'inventaire, le moment choisi pour pratiquer une minoration reste une question de jugement. Tenez compte de facteurs comme la situation du marché, le type de marchandises et leur cycle de vente. Dans certains cas, la perte d'utilité de certaines marchandises en raison de leur désuétude, de la difficulté de les écouler ou de leur aspect défraîchi, peut ne pas avoir été prise en considération au moment de minorations pratiquées avant la date de l'inventaire, et des minorations importantes sont faites immédiatement après la fin de l'exercice. Il se peut que cette mesure fasse suite à une décision d'écouler ces biens.

L'ARC acceptera une réduction de l'évaluation selon la méthode de l'inventaire au prix de détail, en vue de minorations ultérieures, uniquement si celles-ci se rapportent à des événements survenus avant la date d'inventaire, c'est-à-dire que la réduction de la valeur doit être survenue avant cette date. En règle générale, une réduction par un certain pourcentage sera fondée sur la politique du contribuable en matière de minorations et sur la pratique précédente dont font état ses registres. Toutefois, tenez compte des conditions qui prévalent en fin d'exercice. On parvient parfois à la réduction en liant les minorations prises dans la période de rotation des stocks suivant immédiatement la clôture de l'exercice précédent à l'inventaire à la fin de cet exercice (de préférence par section ou autre mode de classement des marchandises) et en appliquant ce ratio aux stocks courants. Pour déterminer ce ratio, ne présumez pas que toutes les minorations de cette période de rotation des stocks résultent d'événements, de conditions ou de circonstances qui sont survenus avant la date d'inventaire. Certaines catégories de minorations représentent un coût de la période durant laquelle elles ont été effectuées et devraient donc être exclues. Pour comptabiliser les minorations :

pratiquées comme moyen de promotion (pour stimuler les ventes ou pour être concurrentiel), inscrire le coût dans la période de promotion;
résultant de politiques inadéquates en matière d'achat ou de vente ou d'autres facteurs opérationnels, inscrivez-les dans la période durant laquelle ces politiques étaient en vigueur ou durant laquelle les facteurs opérationnels sont survenus;
découlant de facteurs économiques ou de toute autre condition qui influe sur le volume des ventes de marchandise (comme les changements de mode ou d'habitudes d'achat des consommateurs), inscrivez-les dans la période durant laquelle les facteurs ou la condition ont joué;
effectuées conformément à une politique générale de fixation des prix ou à des pratiques commerciales courantes, inscrivez le coût dans la période de la minoration.

Les minorations pratiquées immédiatement après la fin de l'exercice peuvent dévoiler des preuves de vérification concernant des conditions qui prévalaient à la date d'inventaire. Ne tenez pas compte des minorations qui ne sont pas pertinentes comme cela est indiqué ci-dessus.

Si le contribuable ne fournit pas de renseignements satisfaisants à l’appui de sa demande de réduction pour des minorations ultérieures, envisagez de refuser, en tout ou en partie.

Comment établir le ratio du coût

Examinez l'étendue de toute surévaluation pouvant faire suite aux circonstances décrites ci-dessus ainsi que les techniques de vente du contribuable. Certains détaillants peuvent, comme outil de promotion, gonfler initialement les prix pour les réduire par la suite au moment de la vente. L'utilisation d'un ratio du coût, sans tenir compte de telles minorations de promotion, donne lieu à une sous-évaluation des stocks. Lorsqu'une telle situation se produit, prenez en compte l’étendue de la sous-évaluation dans tout redressement.

20.1.5 Évaluation des stocks d'une pépinière

Les stocks d’une pépinière incluent toutes les plantes cultivées, au champ ou non (par exemple dans des lits, des planches ou des pots, y compris, pour ces derniers, les contenants et la terre).

La culture et le maintien des plantes, arbres et fleurs pour la revente comporte énormément de risques. L’incertitude entourant les possibilités final des ventes rend très difficile, voire impossible, l'évaluation adéquate les stocks aux fins d'inventaire.

La pratique dans cette industrie consiste à attribuer à ces stocks une valeur nominale de 1 $. L'ARC juge également cette pratique acceptable aux fins de l'impôt sur le revenu.

Un stock de plantes, d’arbres et de fleurs acheté uniquement pour la revente immédiate ne peut toutefois être traité de cette façon et doit être évalué conformément à l’article 10 ou à l’article 1801, selon le cas.

20.1.6 Pour usage futur

20.1.7 Évaluation de l’inventaire agricole

Les agriculteurs et les pêcheurs sont assujettis aux règles sur l’évaluation des biens à l’inventaire qui figurent à l’article 10 et à la Partie XVIII des Règlements. Toutefois, ils peuvent opter pour la méthode de la comptabilité de caisse, plutôt que la méthode de comptabilité d’exercice, conformément au paragraphe 28(1) de la LIR, ce qui aurait des répercussions directes sur l’évaluation de l’inventaire. L’utilisation de la méthode de la comptabilité de caisse signifie généralement que les montants des éléments d’inventaire ne figureront pas au bilan, car ils auront été portés aux dépenses de l’année où ils ont été achetés. Un petit pourcentage d’agriculteurs peut toujours maintenir un « troupeau de base » tel qu’il est défini au paragraphe 29(3) de la LIR, qui est traité de la même façon que des immobilisations.

Pour ceux qui choisissent la méthode de la comptabilité de caisse, l’alinéa 28(1)c) de la LIR impose, dans les années comprenant une perte, un redressement obligatoire de l’inventaire égal au moins élevé des deux montants suivants :

la perte pour l’année donnée;
la valeur des éléments d’inventaire achetés et toujours en possession du contribuable.

Le paragraphe 28(1.2) de la LIR exige que l’inventaire soit évalué au moins élevé du montant total payé pour l’inventaire et de sa juste valeur marchande. Toutefois, il y a une exception pour l’évaluation des chevaux et, si le contribuable en fait le choix, pour les bovins enregistrés selon la Loi sur la généalogie des animaux.

L’alinéa 28(1)b) permet un rajustement facultatif de l’inventaire. Si la juste valeur marchande de tout l’inventaire (acheté ou autre) dépasse le rajustement obligatoire de l’inventaire, le contribuable peut ajouter ce montant, ou une partie de ce montant, au revenu pour l’année.

Par conséquent, afin de déterminer le moindre entre le prix et la juste valeur marchande aux fins de l’alinéa 28(1)c), l’entreprise agricole doit faire le suivi du montant payé pour l’inventaire qui a été acheté (le « prix au comptant »), par opposition à l’inventaire qui a été obtenu par propagation, reproduction ou croissance. Un inventaire agricole peut comprendre :

le bétail
autres animaux, oiseaux, volaille, poissons, etc.
l’ensilage
les végétaux de pépinière ou semis

Pour plus d’information concernant les redressements d’inventaire liés aux agriculteurs, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT526, Entreprise agricole – Méthode de comptabilité de caisse: redressements d’inventaire.

20.2.0 Référence

Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT473R, Évaluation des biens figurant à un inventaire.

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