PTM-08

La décision Dudney : Effets sur la vérification des bases fixes ou des établissements stables et lignes directrices touchant les dérogations de la retenue d'impôt prévue à l'article 105 du Règlement fondées sur une convention fiscale

Le 5 décembre 2005

Cette note de service sur le prix de transfert était pertinente lorsqu'elle a été émise, mais elle n'a pas été mise à jour afin de tenir compte des modifications législatives survenues par la suite. Certains renseignements pourraient donc ne plus être valides.

Cette note de service ne remplace pas les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et de ses règlements. Elle est fournie à titre de référence. Si elle ne traite pas complètement de votre situation particulière, consultez la Loi de l'impôt sur le revenu, les règlements applicables ainsi que la jurisprudence pertinente. Vous voudrez peut-être aussi communiquer avec un bureau des services fiscaux de l'Agence du revenu du Canada (ARC) pour obtenir des renseignements additionnels.

• Introduction
• Contexte
• Déterminations de l'ES
• Autres considérations
  • Autres types d'ES
  • Relations employeur-employé
  • Lignes directrices touchant les dispenses de la retenue prévue à l'article 105 du Règlement fondées sur une convention fiscale

Introduction

La présente note de service a pour but de donner des lignes directrices sur la façon de procéder, à la lumière de l'affaire Dudney, avec les affaires sous vérification traitant de la détermination d'une base fixe ou d'un établissement stable (ES) en vertu des conventions fiscales signées par le Canada (aussi appelées conventions fiscales), afin d'établir des cadres pour la détermination générale d'un ES, de soulever certaines autres considérations et de fournir une explication de l'application des lignes directrices touchant les dérogations de la retenue d'impôt fondées sur une convention fiscale aux affaires nécessitant une détermination de l'ES.

Contexte

La Cour d'appel fédérale (CAF) a rendu une décision dans l'affaire The Queen v. William A. Dudney (2000 DTC 6169) (« affaire Dudney ») le 24 février 2000, confirmant la décision de la Cour canadienne de l'impôt (99 DTC 147) en faveur du contribuable. La Cour suprême du Canada a refusé d'accorder à la Couronne la permission d'interjeter appel de la décision de la CAF.

La question en litige dans l'affaire Dudney était celle de savoir si un expert-conseil non résident offrant des services dans les locaux d'un client au Canada avait une base fixe au Canada. La Cour a déterminé qu'une base fixe était conceptuellement l'équivalent d'un ES aux fins de l'article V (établissement stable) et de l'article VII (bénéfices des entreprises). Selon les modalités de la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis d'Amérique, le Canada a le droit d'imposer un résident des États-Unis qui offre des services au Canada uniquement si la personne a une base fixe ou un ES au Canada. Autrement, les États-Unis auraient le droit exclusif d'imposer le revenu lié à ces services.

La CAF a conclu que M. Dudney n'avait pas une base fixe dans les locaux d'un client et, par conséquent, ses revenus étaient exempts d'impôt au Canada. La CAF a décidé que, afin de déterminer si M. Dudney avait une base fixe au Canada, les facteurs à prendre en compte comprendraient l'utilisation effective du lieu au Canada, la question de savoir si la personne avait un droit découlant de la loi lui permettant d'exercer un contrôle sur ce lieu et la question de savoir jusqu'à quel point le lieu s'identifiait objectivement à l'entreprise de la personne. Le juge a ajouté que « cette liste ne se veut pas une liste exhaustive applicable dans tous les cas, mais elle est suffisante en l'espèce ».

Au moment d'évaluer le facteur du lieu que l'on identifiait objectivement à l'entreprise de la personne, la CAF a examiné l'incapacité de M. Dudney à exploiter tous les aspects de son entreprise dans l'espace mis à sa disposition. Comme il est indiqué ci-dessous, généralement, la définition d'un ES, dans les conventions fiscales que conclut le Canada, précise que l'entreprise du non-résident doit être exploitée en tout ou en partie par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires et, par conséquent, nous sommes d'avis qu'un non-résident n'est pas requis d'exploiter tous les aspects de son entreprise à cette installation fixe d'affaires pour être considéré comme ayant un ES au Canada. En conséquence, les affaires faisant l'objet d'une vérification devraient être évaluées afin de déterminer si l'entreprise du non-résident est exploitée en partie par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires.

Au moment d'examiner le facteur du contrôle sur les locaux, la CAF a accordé une certaine importance à la question de savoir si la personne avait le contrôle légal de l'espace et a établi un certain nombre d'indices à prendre en compte au moment de déterminer si une personne a le contrôle sur les locaux à sa disposition, afin d'établir que ces locaux pourraient être considérés comme une base fixe ou un ES. La CAF a semblé mettre l'accent sur le fait que, bien que M. Dudney ait accès aux bureaux du contribuable canadien, et qu'il les ait utilisés, son accès était limité aux heures normales de bureau du contribuable canadien. Bien que l'affaire Dudney ait attiré l'attention sur le facteur du contrôle légal (parfois appelé le contrôle matériel par l'Agence du revenu du Canada (ARC)), dans les affaires où on n'a pu démontrer que le contribuable avait ce contrôle, on devrait plutôt les évaluer davantage pour voir s'il y a d'autres facteurs pouvant établir que le contribuable a une base fixe ou un ES au Canada. Tous les faits d'une affaire donnée devraient être examinés pour qu'on puisse évaluer lesquels sont les plus pertinents ou déterminants.

Par conséquent, au moment d'évaluer une affaire d'ES, l'affaire devrait d'abord, dans la mesure du possible, être distinguée de l'affaire Dudney en ce qui concerne les faits de la situation. Ensuite, l'affaire devrait être examinée pour qu'on puisse déterminer si un ES existe. La présente note de service fournit un cadre permettant d'effectuer les déterminations d'un ES, y compris certains facteurs possibles à examiner.

Déterminations de l'ES

En général, les déterminations de l'ES devraient être effectuées à la lumière des termes précis d'un traité, de la jurisprudence et du commentaire sur le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et le capital de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (commentaire de l'OCDE), en tenant compte des écarts entre le traité donné et le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et le capital de l'OCDE (Modèle de l'OCDE).

Un ES, en vertu des conventions fiscales que conclut le Canada, est généralement défini comme « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Selon le commentaire de l'OCDE sur l'article 5, cette définition contient les éléments suivants :

1) L'installation d'affaires doit exister.

• L'expression « installation d'affaires » désigne les locaux ou les installations utilisés en vue de l'exploitation de l'entreprise du non-résident, qu'ils le soient exclusivement à cette fin ou non.
• Une installation d'affaires peut exister si un certain espace est utilisé par le non-résident aux fins d'activités commerciales.
• L'installation d'affaires peut être située dans les installations d'affaires d'une autre entreprise.
• Aucun droit légal d'utiliser un endroit précis n'est requis.
• La simple présence d'un non-résident à un lieu donné ne fait pas nécessairement de ce lieu une installation d'affaires.

2) L'installation d'affaires doit être fixe.

1. L'installation d'affaires doit être établie à un endroit précis.
   • Il doit y avoir un lien entre l'installation d'affaires et un point géographique précis du Canada.
   • Lorsque la nature des activités de l'entreprise est telle que ces dernières changent souvent de lieu, une seule installation d'affaires sera généralement considérée exister si l'on peut déterminer qu'un lieu précis où les activités sont transférées constitue un ensemble commercialement et géographiquement uniforme par rapport à cette entreprise.
2. L'installation d'affaires doit avoir un certain niveau de permanence, c'est-à-dire qu'il n'est pas de nature purement temporaire.
   • L'expérience démontre que dans les pays membres de l'OCDE, les ES sont réputées ne pas exister si l'installation d'affaires est maintenue pendant moins de six mois.
   • Il peut y avoir exception en ce qui concerne les activités de nature récurrente; dans de tels cas, chaque période pendant laquelle l'endroit est utilisé doit être prise en compte en combinaison avec le nombre de fois où cet endroit a été utilisé (ce qui peut s'étendre sur un certain nombre d'années).
   • Une installation d'affaires peut être un ES même si elle existe seulement pendant une courte période, si la nature de l'entreprise est telle que cette dernière sera exploitée uniquement pendant cette courte période. Il est souvent difficile de déterminer si c'est le cas.
   • L'établissement stable ne cesse pas d'exister même si les activités sont interrompues temporairement.

3) L'activité du non-résident doit être exercée en tout ou en partie par l'intermédiaire de l'installation fixe d'affaires.

• Les activités ne doivent pas être permanentes au sens où il ne doit pas y avoir interruption des activités, mais les activités doivent être exercées de façon régulière.
• L'activité du non-résident est exercée principalement par l'entrepreneur ou les personnes qui ont une relation employeur-employé avec l'entreprise (personnel).
• Un certain nombre d'activités d'entreprise sont traitées comme des exceptions à la définition générale d'ES du paragraphe 1 de l'article 5, même si l'activité est exercée par l'intermédiaire de l'installation fixe d'affaires. Les activités faisant l'objet de l'exception, qui sont énumérées au paragraphe 4 de l'article 5 du Modèle de l'OCDE et dans la plupart, si ce n'est l'ensemble, des traités canadiens, sont généralement des activités à caractère préparatoire ou auxiliaire.

Ces trois éléments forment un cadre approprié en vue de la détermination de l'ES.

Certains exemples de facteurs pouvant aider à déterminer si les éléments indiqués ci-dessus existent sont les suivants :

1) Il doit y avoir une installation d'affaires.

• Le lieu au Canada est-il un endroit où le non-résident remplit d'importantes fonctions de son entreprise? Le cas échéant, cela indiquerait que le lieu peut être une installation d'affaires.
• Les employés du non-résident utilisent-ils le bureau ou d'autres installations d'une autre société au Canada pour exploiter l'entreprise du non-résident?
• Examiner la relation entre l'endroit et l'entreprise du contribuable. L'installation d'affaires sert-elle à l'activité ou est-elle assujettie à l'activité du non-résident? En fait, l'installation d'affaires soutient-elle l'activité ou cette dernière se déroule-t-elle simplement à l'installation d'affaires?

2) L'installation d'affaires doit être fixe.

1. L'installation d'affaires doit être établie à un endroit précis.
   • Déterminer si l'installation d'affaires a un lien avec un point géographique au Canada.
   • Lorsque les activités d'entreprise du non-résident sont exercées à de nombreux endroits, une installation d'affaires précise pourrait être le lieu du centre des activités d'entreprise. On doit établir qu'il existe une installation d'affaires distincte (lorsque les activités d'entreprise constituent un ensemble commercialement et géographiquement homogène) ou qu'il y a plus d'un endroit distinct (chacun nécessitant une évaluation distincte de la question de savoir si une ES existe).
     • Un ensemble commercialement homogène pourrait être établi par une série de contrats connexes, par exemple avec le même client.
     • Un ensemble géographiquement homogène pourrait être établi si les activités sont exercées dans une zone géographique limitée.
2. L'installation d'affaires doit avoir un certain degré de permanence.
   • Quelle est la durée des activités du non-résident à l'endroit précis au Canada? Comme les lignes directrices le précisent ci-dessus, en général, un ES n'existerait pas si l'installation d'affaires était maintenue pendant moins de six mois.
   • La présence du non-résident à l'endroit au Canada est-elle récurrente? L'installation d'affaires est-elle utilisée uniquement pendant de courtes périodes, mais utilisée régulièrement pendant de longues périodes? Dans l'affirmative, il y a une continuité de l'activité, et l'installation d'affaires ne devrait pas être perçue comme temporaire.

3) L'activité du non-résident doit être exercée en tout ou en partie par l'intermédiaire de l'installation fixe d'affaires.

• Comparer la nature des activités réelles exercées au Canada à la nature des activités d'entreprise dans leur ensemble. Les activités ont-elles une importance relative pour l'entreprise dans son ensemble?
• Quelle est l'échelle des activités exercées au Canada en ce qui concerne l'investissement, les employés ou l'équipement concernés et déployé à l'installation d'affaires au Canada? Par exemple, les personnes ayant le pouvoir d'exercer une certaine partie des activités rentables du non-résident sont-elles présentes au Canada?
• Des aspects différents de l'entreprise du non-résident sont-ils exploités au Canada ou les activités du non-résident sont-elles limitées à celles indiquées au départ (peut-être par contrat)? Par exemple, le non-résident exerce-t-il des activités de marketing; sollicite-il de nouveaux contrats; fait-il un suivi des anciens contrats; etc.?
• A-t-on déterminé que le non-résident travaillait à l'installation d'affaires au Canada (par cartes d'affaires, papier à lettre avec en-tête, adresse électronique ou présence dans le répertoire du bureau, etc.)?

Au moment d'aborder les situations concernant une société mère non résidente et une filiale canadienne, l'existence de la filiale ne signifie pas, en soi, qu'elle est un ES de la société mère. Cependant, la société mère serait réputée posséder un ES si les locaux appartenant à la filiale sont utilisés par la société mère et que ces locaux constituent une installation fixe d'affaires où la société mère exploite sa propre entreprise, c'est-à-dire que les critères indiqués ci-dessus sont respectés.

Afin de déterminer si un ES existe, on doit prendre en compte de nombreux facteurs afin de décider si les éléments de base d'un ES sont présents. Les facteurs sont généralement soulignés dans le commentaire de l'OCDE et ils sont tirés de la jurisprudence. La question de savoir quels facteurs sont pertinents à une affaire donnée dépendra largement de la nature de l'entreprise du contribuable. Avant de procéder à une détermination, on doit tenir compte de tous les faits d'une affaire donnée. Dans le cadre de faits différents, d'autres facteurs pourraient l'emporter sur ceux énumérés par la CAF dans la décision Dudney.

Autres considérations

Autres types d'ES

La présente note de service a mis l'accent sur la définition générale d'ES. L'article 5 du Modèle de l'OCDE prévoit deux autres types possibles d'ES : d'abord, un ES relatif à un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. Le deuxième type est l'ES créé par un agent dépendant d'une entreprise qui a le pouvoir de conclure des contrats au nom de l'entreprise et qui exerce habituellement ce pouvoir. Un agent dépendant est une personne qui est un employé ou non de l'entreprise non résidente. L'agent dépendant peut être un particulier ou une entreprise et n'a pas à résider dans le pays où il agit pour le compte d'une entreprise ni y avoir une installation d'affaires. On devrait tenir compte de la question de savoir si l'un de ces types d'ES pourrait s'appliquer à la situation faisant l'objet de l'examen. Comme on l'a mentionné, les déterminations de l'ES devraient être effectuées à la lumière du traité applicable; certains traités prévoient d'autres types d'ES.

Relations employeur-employé

Il peut y avoir un cas où on peut présenter l'argument selon lequel un entrepreneur indépendant non résident est en fait un employé plutôt qu'un entrepreneur indépendant et que le revenu gagné est imposable à titre de revenu d'emploi. On peut faire référence à la publication de l'ARC RC4110, Employé ou travailleur indépendant Lorsque l'on détermine que le non-résident est un employé, que l'employeur soit canadien ou non résident (peu importe si l'employeur non résident a un ES ou une base fixe), l'employé non résident se verra imposer sur son revenu d'emploi gagné au Canada, sous réserve de toute exemption prévue au traité applicable, comme l'Article XV de la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis.

De plus, si l'on détermine qu'un employeur non résident n'a pas d'ES au Canada, ses employés non résidents offrant leurs services au Canada sont toujours assujettis à la retenue en vertu de l'article 102 du Règlement de l'impôt sur le revenu (voir la version actuelle de la circulaire d'information IC75-6R, Retenue d'impôt obligatoire sur les montants versés à des non-résidents pour des services rendus au Canada). Une dérogation de la retenue d'impôt fondée sur une convention fiscale peut être offerte à l'égard de cette retenue d'impôt compte tenu d'une convention fiscale bilatérale conclue entre le Canada et le pays de résidence de l'employé.

Lignes directrices touchant les dispenses de la retenue prévue à l'article 105 du Règlement fondées sur une convention fiscale

L'ARC continuera d'appliquer ses Lignes directrices touchant les dispenses de la retenue prévue à l'article 105 du Règlement fondées sur une convention fiscale et ses Lignes directrices concernant la dispense de la retenue d'impôt pour les employés des coulisses de l'industrie du cinéma et de la télévision.