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PTM-15

Les services intra-groupe et l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu

le 29 janvier 2015

Modifications aux dispositions législatives et aux politiques

Cette note de service sur le prix de transfert était pertinente lorsqu'elle a été émise, mais elle n'a pas été mise à jour afin de tenir compte des modifications législatives survenues depuis la date de publication. Certains renseignements pourraient donc ne plus être valides.

Références et autres renseignements

Cette note de service ne remplace pas les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et de ses Règlements. Étant donné que cette note de service ne traite pas nécessairement de votre situation particulière, consultez la Loi de l'impôt sur le revenu, les règlements qui s'appliquent ainsi que la jurisprudence pertinente. Pour en savoir plus, vous pouvez communiquer avec un bureau des services fiscaux de l'Agence du revenu du Canada.

Introduction

1.     La présente note de service a pour but de préciser la politique de l'Agence du revenu du Canada (ARC) relativement à plusieurs questions de vérification et questions fiscales que l'on rencontre souvent au cours de la vérification de services intra-groupe. La partie 6, « Services intra‑groupe », de la circulaire d'information IC87‑2R, Prix de transfert international, fournit des directives quant aux services intra-groupe; la présente note de service permet d'approfondir ces directives. 

2.     Le contenu de la présente note de service est réparti comme suit :

Renseignements généraux

3.     La plupart des entreprises multinationales offrent une vaste gamme de services à leurs membres. La version 2010 des Principes de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les Principes) utilise l'expression « services intra-groupe » Note 1 pour décrire des services rendus à l'avantage d'une entité au sein d'un groupe multinational par la société mère ou une filiale dans le groupe.

4.     Les services intra-groupe englobent un large éventail de services possibles qui touchent de nombreuses fonctions comme les services techniques (p. ex. ingénierie, services juridiques), de recherche et de développement, de gestion et d'administration (p. ex. planification stratégique, comptabilité de la paye), les services financiers ou autres services commerciaux (p. ex. commercialisation et promotion). Un bon nombre d'entreprises utilisent l'expression « commission pour frais de gestion » afin de décrire les frais liés à divers services intra-groupe entre des parties ayant un lien de dépendance.

5.     Le paragraphe 7.5 des Principes, « Considérations particulières applicables aux services intra-groupe »,présente les deux principales questions soulevées dans l'analyse du prix de transfert de services intra-groupe : 1) savoir s'il y a eu effectivement prestation de services intra‑groupe; 2) aux fins de l'impôt, quel montant, s'il y a lieu, doit être imputé à ces services rendus conformément au principe de pleine concurrence. Les discussions ci-dessous sont présentées dans le contexte de ces deux questions.

Obtenir des renseignements au sujet des services intra-groupe

6.     Si la question de prix de transfert survient dans le contexte des services intra-groupe ou d'autres opérations, le besoin de renseignements et les outils offerts aux vérificateurs afin d'obtenir ces renseignements ne changent pas. Les documents accessibles au public (p. ex. rapports annuels, publications de sites Web, déclarations auprès de la commission des valeurs mobilières des États-Unis (« SEC » en anglais), rapports d'analystes) peuvent fournir des renseignements qui indiqueraient si les facteurs de réussite de la société ou les compétences de base et non essentielles décrits dans ces documents sont conformes à ceux décrits dans les accords intra‑groupe, ainsi que dans les documents relatifs aux prix de transfert. On doit pouvoir vérifier facilement les services facturés par les sociétés canadiennes aux entités étrangères ayant un lien de dépendance au moyen d'un examen des dossiers situés au Canada. Le même principe doit s'appliquer aux frais de services d'arrivée provenant de renseignements étrangers. D'un point de vue national, le fardeau de la preuve incombe au contribuable, lequel s'il ne peut démontrer que les dépenses déduites ont été engagées afin de tirer un revenu, les dépenses ne seront pas déductibles conformément à l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu . En parallèle, si un contribuable canadien demande une déduction qu'il ne peut justifier comme une dépense qui a été engagée afin de tirer un revenu, il peut également s'attendre à éprouver de la difficulté à fournir une justification aux fins du prix de transfert selon l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu.

7.     On doit également noter que les conditions ou l'existence d'un contrat officiel ou le système de facturation à lui seul ne constituent pas une preuve suffisante de l'existence ou non d'un service pour lequel des frais pourraient être justifiés. Dans certains cas, on peut présenter aux vérificateurs des contrats qui sont censés appuyer la facturation de frais de gestion lorsqu'en réalité, aucun service n'a été fourni. D'autre part, les sociétés canadiennes peuvent fournir des services à des entités non-résidentes ayant un lien de dépendance sans facturer les services fournis. Note 2

Faits pertinents à l'évaluation de services intra-groupe

8.     Quelle que soit la source de renseignements, certains faits doivent être déterminés afin d'évaluer adéquatement les frais exigés pour des services intra-groupe. On doit déterminer le fournisseur de services et l'utilisateur. La justification du service doit être expliquée, de préférence du point de vue du fournisseur et de l'utilisateur du service. De plus, on doit établir l'avantage que le service procure à l'utilisateur.

9.     La structure organisationnelle et les mécanismes au moyen desquels les services sont fournis et facturés doivent être décrits. Les services facturés directement et indirectement doivent être déterminés distinctement. En ce qui concerne les coûts facturés indirectement, une description de la façon dont le regroupement des coûts a été accumulé et sa composition doit être fournie. Les clés de répartition doivent être décrites et leur justification expliquée. Les majorations doivent être supportées et accompagnées d'une explication quant à leur présence ou à leur absence. Les vérificateurs doivent également déterminer la façon dont les services sur demande sont facturés et la façon dont les frais transférés (provenant de tiers ou d'entités connexes) sont traités dans les facturations inter sociétés. Les vérificateurs doivent aussi discuter et évaluer les contrôles internes appliqués par le contribuable.

Relier les services des fournisseurs aux utilisateurs (méthode de facturation directe et méthode d'imputation indirecte)

10.     Dans la circulaire d'information IC87-2R, on fait remarquer que les services intra-groupe peuvent être facturés au moyen de la méthode de facturation directe ou de la méthode d'imputation indirecte. La méthode de facturation directe consiste à établir une facturation précise pour chaque service identifiable. La méthode d'imputation indirecte, quant à elle, consiste à répartir les coûts d'un service fourni à des entités en particulier et à allouer à l'entité visée sa quote-part de la valeur de ce service selon une base ou clé de répartition.

Méthode de facturation directe

11.     L'ARC a conclu que la méthode de facturation directe est préférable à la méthode d'imputation indirecte si elle peut être appliquée. En particulier, la méthode de facturation directe doit être utilisée dans les conditions suivantes :

12.     Cette position est conforme à la position décrite dans les Principes. L'OCDE fait remarquer que si une entreprise multinationale utilise la méthode de facturation directe et facture pour des services précis, cela facilite la mesure de ces frais par rapport au principe de pleine concurrence parce que le service rendu et la base de paiement sont clairement déterminés. Note 4 Par conséquent, lorsque les conditions permettent de l'appliquer, la méthode de facturation directe est une option préférable. En particulier, lorsqu'une entité dans le groupe de sociétés, dans le cadre de ses activités principales d'entreprise, fournit des services à des entités indépendantes, la méthode de facturation directe doit être utilisée relativement à des services semblables fournis à des entités associées dans le groupe. Note 5

Méthode d'imputation indirecte

13.     Tel qu'il a été mentionné précédemment, l'ARC (et l'OCDE) préfère l'application de la méthode de facturation directe. Toutefois, les conditions favorables à son application ne sont pas toujours présentes. Dans ces cas, la circulaire d'information IC87‑2R énonce simplement que « [t]outefois, il arrive qu'un service soit offert à un certain nombre de parties ayant un lien de dépendance et qu'on ne puisse établir la part de la valeur du service directement attribuable à chacune des parties. En pareil cas, on peut utiliser la méthode d'imputation indirecte. » Note 6 Quelle que soit la forme d'imputation indirecte ou de répartition, elle doit respecter le principe de pleine concurrence.

14.     Une fois encore, cette position est conforme à celle des Principes, dans lesquels on fait remarquer que, dans certains cas, il est si difficile d'appliquer la méthode de facturation directe que les entreprises doivent souvent avoir recours à d'autres options afin d'absorber ou d'imputer des frais de services centralisés. Ces solutions de rechange peuvent comprendre ce qui suit : l'intégration de ces frais aux frais d'autres transferts; une décision selon laquelle il ne faut pas distribuer les coûts; l'adoption d'une méthode de répartition. Note 7 Tant que l'imputation indirecte entraîne une répartition qui est proportionnelle à l'avantage prévu, l'OCDE accepte les méthodes d'imputation indirecte, sauf dans les cas où les services représentent une principale activité commerciale du fournisseur et sont également fournis à des tiers; dans ce cas, la méthode de facturation directe est préférable. Note 8

15.     Les Principes fournissent également des situations précises où une méthode d'imputation indirecte serait probablement appropriée :

Deux principales questions entourant les services intra-groupe

Cadre pour l'analyse

16.     Il existe deux principales questions préoccupantes en ce qui concerne les services intra‑groupe : 1) savoir s'il y a eu effectivement prestation de services intra-groupe; si c'est le cas, 2) la détermination d'une valeur de pleine concurrence. Note 9 L'ARC adopte ce cadre afin d'évaluer les prix de transfert pour les services, tel qu'il est décrit dans la circulaire d'information IC87-2R.

17.     Lorsqu'on établit un cadre pour évaluer les services intra-groupe, il est également utile de considérer le fait que les vérificateurs évalueront les frais liés aux services d'un de deux points de vue possibles : soit celui où le contribuable canadien paie les services reçus, soit celui où des frais sont imputés pour les services qu'il fournit. Même si la nature des préoccupations des vérificateurs et la priorité de vérification auront tendance à différer selon la situation qui prévaut, il est important de noter que l'approche et les principes décrits par l'ARC concernant l'évaluation des services intra-groupe doivent être appliqués uniformément et ne doivent pas être influencés par la nature interne ou externe des frais.

Première question : Déterminer si des services intra-groupe ont été rendus

18.     Lorsqu'on détermine si des services intra-groupe ont été fournis, il est nécessaire de déterminer d'abord la nature et la portée de l'opération, puis de mener une analyse fonctionnelle des parties concernées. 

Critère général

19.     L'ARC conclut qu'« [u]ne entité n'ayant aucun lien de dépendance serait prête à assumer le coût d'une activité uniquement si cela lui donne un avantage économique ou commercial. » Note 10

20.     Un test simple pour déterminer si cet objectif a été atteint consiste à demander si une entreprise indépendante, dans des circonstances comparables, aurait :

21.     Si la réponse à ces deux questions est non, une facturation du service ne serait normalement pas justifiée conformément au principe de pleine concurrence. Note 11

Services directs d'entité à entité

22.     L'OCDE fait remarquer que les services fournis par un membre du groupe à un ou plusieurs membres précis du groupe de sociétés qui répondent à un besoin déterminé seront généralement qualifiés de services valides parce que l'entité réceptrice aurait été obligée de rendre le service à l'interne ou de l'acheter auprès de parties indépendantes. Un exemple serait la réparation des biens d'équipement par une entreprise associée. En règle générale, une méthode de facturation directe serait utilisée pour ces dépenses. Note 12

23.     Des services intra-groupe peuvent avoir été facturés directement à une entité canadienne par une société mère étrangère ou un centre de service. Dans ce cas, les frais doivent être évalués afin de s'assurer que l'entité canadienne a bénéficié du service et que ce service a été effectivement fourni. L'avantage doit être évalué par rapport au critère de base décrit au paragraphe 20 ci-dessus.

Services directs fournis par une entité canadienne à des entités d'autres juridictions (frais vers l'étranger)

24.     Dans d'autres cas, une entité canadienne peut avoir fourni des services à une entité étrangère dans le groupe de sociétés. Il est alors important de s'assurer que tous les services fournis directement à une entité étrangère ont été comptabilisés et facturés en conséquence.

Activités courantes entreprises pour les entités d'un groupe multinational

25.     L'approche globale de l'ARC à la répartition des coûts se présente comme suit :

Les frais d'actionnaires et les frais collectifs des sociétés font l'objet d'une discussion approfondie ci‑dessous.

Frais d'actionnaires

26.     Les coûts qui sont engagés à l'avantage unique des actionnaires sont connus sous les noms de frais de surveillance et de frais d'actionnaires. Dans les Principes, on utilise l'expression activités des actionnaires dans les paragraphes 7.9 et 7.10 afin de décrire un éventail restreint d'activités généralement entreprises par la société mère uniquement en raison de son titre de participation dans les filiales, c.-à-d. en sa qualité d'actionnaire. Note 13 Ces activités ne justifient pas une charge aux autres membres du groupe, car ils n'ont pas besoin de l'activité et ne seraient pas prêts à la payer s'ils étaient des entreprises indépendantes. Voici des exemples de frais liés aux activités d'actionnaires :

27.     La politique de l'ARC sur les frais des actionnaires fait l'objet d'une discussion dans les paragraphes 156 et 157 de la circulaire d'information IC87-2R. Étant donné que ces coûts sont engagés à l'avantage des actionnaires de la société mère, ils ne doivent pas être facturés à d'autres membres du groupe. La justification est qu'une société sans lien de dépendance n'assumerait pas les frais des actionnaires d'une autre société. Par conséquent, conformément au principe de pleine concurrence, une filiale n'assumerait pas les coûts liés aux réunions des actionnaires d'une société mère. Dans le même ordre d'idées, les coûts se rapportant à la structure juridique ou aux obligations de présenter des rapports financiers d'un membre du groupe ne devraient pas être imputés à un autre membre. Les coûts de vérification et d'activités de financement se rapportant à l'acquisition d'une participation ne seraient pas admis, à moins que les fonds aient été obtenus pour le compte d'un autre membre du groupe afin d'acquérir une nouvelle société. Dans ce dernier cas, il est probablement approprié d'attribuer les coûts à l'autre membre en question.

28.     Veuillez consulter les bulletins d'interprétation en matière d'impôt sur le revenu Note 14 suivants afin d'obtenir davantage de renseignements : IT-99R5, Frais juridiques et comptables, IT-143R3, Sens de l'expression « dépense en capital admissible », et IT-341R4, Frais d'émission ou de vente d'actions, d'unités dans une fiducie, de participations dans une société de personnes ou dans un syndicat et frais d'emprunt.

29.     Les coûts liés à la Sarbanes-Oxley Act (loi Sarbanes-Oxley des États-Unis) et d'autres exigences réglementaires semblables en matière de déclarations à l'étranger sont devenus une question de vérification courante relativement aux frais d'actionnaires et aux frais de surveillance. Les divulgations requises selon cette loi sont considérées comme des exigences en matière de déclaration de la société mère située aux États-Unis, essentielles pour la participation aux bourses de valeurs de ce pays. Même s'il a été établi que les dépenses liées à ces exigences sont principalement orientées vers la déclaration de biens étrangers, il y a parfois un chevauchement entre ces exigences et les exigences en matière de déclarations de biens canadiens. Par conséquent, les coûts liés à la conformité à cette loi doivent faire l'objet d'un examen et si le contribuable peut démontrer qu'il possède un avantage lié aux frais ou aux dépenses, ils peuvent être admis comme une déduction. La mesure dans laquelle un avantage a été obtenu par le contribuable à la suite d'une affectation de coûts doit être déterminée au cas par cas.

Frais collectifs des sociétés

30.     Aux fins de la présente note de service, les frais collectifs des sociétés peuvent être définis comme des coûts centralisés de services intra-groupe qui ne sont pas des frais des actionnaires, ou des frais reliés à des services fournis et facturés directement entre les entités. La position de l'ARC sur la répartition des frais collectifs à une entité canadienne est que si la méthode de facturation directe ne s'applique pas ou ne peut pas être employée de manière fiable, alors :

31.     Lorsqu'on évalue les coûts indirects et les répartitions de regroupement des coûts, il est important d'évaluer la composition du regroupement des coûts avant d'examiner le caractère adéquat de la méthode de répartition. À cet égard, référez-vous à la section intitulée « Faits pertinents à l'évaluation de services intra-groupe » (paragraphes 8 et 9) de la présente note de service. Un examen doit être effectué afin de s'assurer que tous les coûts appropriés sont inclus dans le regroupement et que les coûts inappropriés, tels que les frais d'actionnaires ou les services directement facturés, sont exclus. Le regroupement des coûts doit également être axé sur des coûts réels et non des coûts budgétés.

32.     Lorsqu'ils évaluent la composition des regroupements des coûts, les vérificateurs doivent savoir que la nature des services contenus dans un regroupement peut varier et que les regroupements en effet sont mixtes. Ces regroupements mixtes nécessiteront une analyse plus approfondie, étant donné que les différents types de services devront être déterminés et traités de façon adéquate. Une majoration peut être justifiée pour certains services, mais pas pour d'autres, ou la majoration peut varier selon la nature du service. 

33.     Lorsque les circonstances sont telles que l'utilisation d'une méthode d'imputation indirecte est justifiée, l'OCDE fournit des normes dont la méthode choisie par le contribuable devrait tenir compte. La méthode doit respecter les conditions suivantes :

34.     Par exemple, lorsqu'on évalue les coûts salariaux liés à un service, il serait important de déterminer quelle personne a accompli le travail, le genre de travail accompli, la façon dont elle a été rémunérée et la façon dont son temps a été réparti et consigné. Il serait également important d'examiner l'organigramme afin d'établir que la répartition du temps de la personne était justifiable. 

Choix d'une clé de répartition

35.     Dans le paragraphe 171 de la circulaire d'information IC87-2R, l'ARC énonce ce qui suit : « Le contribuable doit tenir compte de la nature et de l'utilisation du service, lors du choix d'une clé de répartition. » Note 16

36.     Les vérificateurs doivent s'abstenir d'accepter la proportion des produits de la vente comme une base de répartition unique des frais de gestion. Les ventes peuvent varier grandement d'une année à une autre et cela peut entraîner d'importantes fluctuations du montant des coûts du groupe attribué alors que les avantages sont sensiblement les mêmes. Il peut être préférable de mettre en œuvre une base de répartition multiple pour les services intra-groupe afin de mieux tenir compte des avantages reçus. Il n'est pas nécessaire de choisir une base de répartition différente pour chaque département, mais un certain niveau d'agrégation d'opérations semblables peut améliorer la fiabilité de la répartition. Par exemple, le temps consacré pourrait être une base de répartition appropriée afin de répartir les coûts des services fiscaux, des services juridiques, de traitement de données et les coûts liés à l'utilisation d'un avion d'affaires, alors que le nombre d'employés peut représenter une base appropriée sur laquelle il faut répartir les coûts liés au service des ressources humaines. De même, les ventes peuvent représenter une base de répartition appropriée en ce qui concerne les frais de publicité. L'utilisation de plus d'une clé de répartition tiendrait compte de la diversité des services intra-groupe répartis et permettra un rapprochement plus complet des coûts avec les avantages reçus.

Dédoublement de coûts

Services déjà rendus à l'interne ou achetés ailleurs

37.     Selon la circulaire d'information IC87-2R : « Il serait inhabituel pour un membre d'un groupe d'engager des dépenses pour un service rendu par une partie ayant un lien de dépendance, si ce service est déjà rendu par le membre lui-même ou par une partie n'ayant aucun lien de dépendance. » Note 17 Dans le même ordre d'idées, le paragraphe 7.11 des Principes énonce qu'« [e]n général, les activités exercées par un membre d'un groupe, lorsqu'elles font simplement double emploi avec une activité de service qu'un autre membre du groupe exerce pour son propre compte ou qui est exercée pour le compte de cet autre membre du groupe par un tiers, ne sont pas des services intra-groupe. »

38.     Comme le décrit le paragraphe 158 de la circulaire d'information IC87-2R, les coûts attribués à une entité canadienne dans les cas où celle-ci est indépendante ne sont pas admissibles tandis que les frais d'assistance provenant d'une entité étrangère sont admissibles si cette assistance est nécessaire ou profite aux opérations canadiennes.

39.     La politique de l'ARC continue à soutenir que les coûts en double ne sont pas imputables, à moins que le contribuable fournisse une raison commerciale valable. La raison commerciale valable doit comprendre une analyse fonctionnelle de l'acquéreur canadien du service qui démontre que l'entité canadienne a reçu un avantage provenant du service intra‑groupe, appuyée par ce qui suit :

Frais multiples pour le même service (double déduction)

40.     La seconde catégorie de dédoublement de coûts, que l'on appelle « double déduction » de dépenses, est également une préoccupation de l'ARC. Plusieurs questions de vérification traitent des dépenses déduites comme des dépenses individuelles qui sont une fois encore incluses dans la catégorie des frais de gestion. Voici certains exemples :

41.     Lorsqu'on évalue la légitimité des frais de services, les Principes indiquent ce qui suit : « Le paiement des services rendus à une entreprise associée peut être inclus dans le prix d'autres transferts. […] Dans de tels cas, l'administration fiscale [...] devr[a] vérifier qu'aucune commission additionnelle n'est facturée au titre des services rendus et qu'il n'y a pas de double déduction. » Note 18 Afin de s'assurer que c'est le cas, les Principes suggèrent qu'il « y aurait lieu également de rechercher la forme qu'aurait prise un paiement de pleine concurrence si la transaction avait eu lieu entre des entreprises indépendantes opérant dans des conditions de pleine concurrence. Par exemple, en ce qui concerne des services financiers tels que des prêts, des opérations de change et des opérations de couverture, la rémunération sera généralement incorporée dans la marge et il n'y a pas lieu de s'attendre dans ce cas à ce qu'une commission supplémentaire soit appliquée au titre du service en question. » Note 19 En d'autres mots, lorsqu'ils examinent les services intra-groupe aux fins de détermination de dédoublements possibles, les vérificateurs doivent tenir compte du fait qu'il s'agisse ou non d'un service qui a été probablement facturé sous une autre forme que des frais de services et si c'est le cas, ils doivent vérifier s'il a déjà été facturé de cette autre façon.

Coûts non déductibles selon la Loi de l'impôt sur le revenu

42.     Les frais de services intra-groupe peuvent comprendre des dépenses qui ne sont pas déductibles aux fins de l'impôt au Canada conformément à diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, telles que l'alinéa 18(1)a) selon lequel les dépenses doivent être engagées en vue de tirer un revenu d'entreprise afin d'avoir droit à une déduction. D'autres dispositions qui restreignent ou refusent certaines déductions de dépenses comprennent les suivantes :

43.     La facturation de commissions pour frais de gestion pourrait comprendre certaines des dépenses non déductibles énumérées ci-dessus. Dans une situation où la société mère non‑résidente facture des frais de gestion forfaitaires à une entité canadienne sans fournir de détails concernant le genre de dépenses individuelles qui constituent les frais, les vérificateurs doivent déterminer le montant de pleine concurrence et il est possible qu'ils doivent examiner les détails des commissions pour frais de gestion afin de déterminer si les frais inclus sont autrement déductibles aux fins de l'impôt. La question à savoir s'il est approprié d'examiner les détails des commissions pour frais de gestion (examiner chaque poste individuel inclus dans les commissions pour frais de gestion) aux fins de détermination des dépenses non déductibles est une décision qui doit être prise au cas par cas tout en tenant compte du risque et de l'importance relative.

44.     Si des frais comprennent des éléments non déductibles, mais que le montant est un montant de pleine concurrence, la Loi de l'impôt sur le revenu n'interdit pas au contribuable de payer le montant; toutefois, elle interdira sa déduction aux fins de l'impôt. L'article 247 n'interdit pas l'application d'autres articles de la Loi [sauf pour les articles particulièrement indiqués dans le paragraphe 247(8)]. Si un montant de pleine concurrence n'est pas autrement déductible selon la Loi, il ne devient pas déductible par le simple fait que l'article 247 de la Loi et l'article 9 d'une convention fiscale sont appliqués. Note 20 Même si le contribuable peut soutenir qu'il sera assujetti à une double imposition sur ces montants s'ils ne sont pas déductibles au Canada, il ne dispose d'aucun recours selon l'article 9 d'une convention fiscale parce que les montants sont de pleine concurrence. À moins que la situation n'entraîne une imposition non conforme à d'autres dispositions particulières d'une convention fiscale, l'ARC n'a aucun pouvoir d'accorder une déduction étant donné qu'elle doit appliquer la loi.

45.     Si les commissions pour frais de gestion facturées représentent un montant de pleine concurrence et si le type de contrat de commissions pour frais de gestion est représentatif du contrat déterminé dans les relations entre des parties n'ayant aucun lien de dépendance, il peut être acceptable, si les circonstances le justifient, de ne pas demander une répartition des postes inclus dans les commissions pour frais de gestion.

46.     D'autre part, si le type de contrat n'est pas représentatif de ceux habituellement conclus dans les relations entre les parties n'ayant aucun lien de dépendance, les vérificateurs peuvent examiner les commissions pour frais de gestion afin de déterminer de façon exacte le service pour lequel l'entité canadienne paie. Selon l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu, s'il ne s'agit pas d'un service pour lequel une partie n'ayant aucun lien de dépendance paierait, il ne devrait y avoir aucune raison de l'existence des frais imputés à l'entité canadienne. De plus, l'examen des commissions pour frais de gestion imputées peut permettre la détermination des dépenses qui ne sont pas déductibles selon les articles particuliers de la Loi ou auxquelles la retenue d'impôt de la partie XIII s'applique.

47.     Si un vérificateur décide d'examiner les commissions pour frais de gestion aux fins de détermination des dépenses non déductibles, tout redressement qui en découle lié à des éléments individuels précis doit être appuyé par une référence aux articles appropriés de la Loi de l'impôt sur le revenu et non simplement une référence générale à l'article 247. Les redressements selon l'article 247 doivent être fondés sur le principe de pleine concurrence et justifiés en conséquence au moyen d'analyses comparatives et de données comparables.

48.     Concernant le délai pour la nouvelle cotisation d'une dépense non déductible, le sous‑alinéa 152(4)b)(iii) de la Loi de l'impôt sur le revenu stipule que la période normale de cotisation est prolongée de trois ans si la nouvelle cotisation « est établie par suite de la conclusion d'une opération entre le contribuable et une personne non-résidente avec laquelle il avait un lien de dépendance. » Par exemple, un redressement selon le paragraphe 78(1) provenant du non-paiement d'une opération est établi comme une conséquence d'une opération concernant le contribuable et une personne non‑résidente avec laquelle le contribuable avait un lien de dépendance et serait assujetti à une période de cotisation prolongée.

Services sur demande

49.     Un enjeu lié à la fourniture de services que l'on voit occasionnellement consiste à déterminer si une réservation de disponibilité de service est en soi un service pour lequel des frais pour droit d'accès seraient appropriés. En général, pour déterminer la pertinence de tels frais il faut considérer s'il est raisonnable de s'attendre à de tels frais dans des circonstances comparables de pleine concurrence. Un exemple serait un acompte versé à un cabinet d'avocats.

Il pourrait être utile lorsqu'on fait cette détermination de prendre en considération la mesure dans laquelle les services en question ont été utilisés au cours des dernières années, ainsi que les pratiques de l'industrie.

50.     On ne devrait pas s'attendre à ce qu'il y ait des frais pour droit d'accès pour la disponibilité d'un service dans les circonstances suivantes :

Questions relatives à la taxe d'accise et à la taxe sur les produits et services/taxe de vente harmonisée (TPS/TVH)

Taxe d'accise sur les primes d'assurance

51.     Une politique d'assurance mondiale achetée par une société mère non-résidente afin de couvrir la société mère et les filiales pourrait être incluse comme faisant partie intégrante des commissions pour frais de gestion. Selon la partie I de la Loi sur la taxe d'accise, une taxe d'accise de 10 % peut être imposée sur des primes d'assurance versées à un assureur non autorisé selon des lois canadiennes ou provinciales à exercer en assurance. Note 21 Les vérificateurs devraient examiner si la taxe d'accise a fait l'objet d'une autocotisation et a été payée, le cas échéant. Une cotisation peut être établie en communiquant avec un vérificateur de la taxe d'accise ou le secteur de programme connexe de la Direction de la TPS/TVH à l'Administration centrale.

TPS/TVH sur les fournitures importées

52.     Les répartitions de coûts d'un membre non canadien d'un groupe à un membre canadien peuvent être considérées comme une fourniture taxable importée aux fins de la TPS/TVH et, ainsi, peuvent être assujetties à la TPS/TVH. On peut demander au membre canadien d'établir par autocotisation la TPS/TVH sur la fourniture conformément à la section IV de la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise. Les vérificateurs devraient examiner si, le cas échéant, la TPS/TVH a fait l'objet d'une autocotisation et a été payée. Une cotisation peut être établie en communiquant avec un vérificateur de la TPS/TVH ou le secteur de programme connexe de la Direction de la TPS/TVH à l'Administration centrale.

Différences des prix de transfert pour l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur la taxe d'accise

53.     Il y a plusieurs circonstances qui peuvent entraîner des différences dans les montants assujettis à la TPS/TVH comparativement aux montants assujettis à l'impôt sur le revenu. Par exemple, aux fins de la TPS/TVH, la plupart des opérations entre des inscrits liés sont taxables sur la valeur du transfert attribuée par les parties, tandis que certaines fournitures entre des parties ayant un lien de dépendance peuvent être taxées à la juste valeur marchande du bien ou du service fourni, alors que d'autres peuvent être taxées comme si l'on avait fourni une contrepartie nulle. Aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu, une requalification selon les alinéas 247(2)b) et d) peut donc donner lieu à une cotisation établie selon un montant différent de ce qui est requis aux fins de la TPS/TVH.

Deuxième question : Évaluation des services intra-groupe

54.     Une fois que les vérificateurs ont confirmé que la facturation d'un service est justifiée parce qu'il a conféré une valeur économique ou commerciale de sorte que l'entité réceptrice est prête à payer ce service ou à le rendre à l'interne, il devient nécessaire de déterminer la valeur de pleine concurrence du service.

Principes généraux concernant l'évaluation des services

55.     Le paragraphe 159 de la circulaire d'information IC87-2R décrit le contexte dans lequel les services intra-groupe doivent être évalués. L'évaluation doit être déterminée en considérant le point de vue du fournisseur et de l'acquéreur du service, tel qu'il est énoncé dans le paragraphe 7.29 des Principes. Les frais de pleine concurrence dépendent non seulement du prix qu'un fournisseur est prêt à accepter pour rendre le service (ou du coût pour le fournir), mais également de la valeur du service pour l'acquéreur. 

56.     Par conséquent, pour établir un prix de pleine concurrence, il faut tenir compte du montant qu'une partie n'ayant aucun lien de dépendance est prête à payer pour obtenir un tel service dans une situation comparable.
 
Majorations

57.     Dans le contexte de l'évaluation des services intra-groupe, il est courant de se référer aux majorations par rapport à l'élément de profit qui doit être inclus dans l'opération. Cela est probablement attribuable au fait que la méthode du prix de revient majoré et la méthode du prix comparable sur le marché libre (PCML) sont les méthodes appropriées pour évaluer les opérations de service. Note 22 Toutefois, il ne s'agit pas des seules méthodes appropriées pour évaluer les services; d'autres méthodes peuvent être plus appropriées selon les circonstances. La discussion sur les majorations à l'égard des services est simplement un examen de l'élément de profit approprié (s'il y a lieu) à reconnaître dans ces opérations de service.

58.     La section F du chapitre IX des Principes fournit un bon exemple de facteurs importants à considérer lorsqu'on détermine la méthode des prix de transfert appropriée à appliquer dans l'évaluation d'une opération de service intra-groupe en particulier. L'exemple examine une entreprise multinationale qui établit une entité centrale d'achat afin de négocier avec des tiers la fourniture de matières premières à ses fabricants, une tâche auparavant accomplie directement par les fabricants.

59.     Les Principes indiquent que la méthode du PCML serait plus appropriée si certaines conditions sont réunies. Par exemple, supposons que l'entité a réellement acheté et revendu les matières premières aux usines de fabrication. Dans ce cas, un PCML pourrait être disponible si les matières premières étaient disponibles sur un marché de produits courants. Autrement, un PCML pourrait être fourni par rapport au prix précédemment payé par les fabricants lorsqu'ils ont effectué leur achat directement auprès des tiers. La validité des PCML possibles dépendra, comme toujours, de leur comparabilité avec l'opération faite hors marché par rapport aux faits, aux circonstances et au temps.

60.     Si on détermine qu'aucun PCML approprié n'est disponible, la méthode du prix de revient majoré est recommandée aux fins de considération si une majoration sur la revente des matières premières aux fabricants peut être déterminée par rapport à la majoration perçue sur des opérations de pleine concurrence comparables.

61.     Dans d'autres cas, les faits et les circonstances seront tels que la méthode du partage des bénéfices pourrait être la meilleure méthode à appliquer afin de déterminer la façon dont les économies de coûts liées à une entente de centralisation des achats sont plus adéquatement reconnues et partagées entre les entités acquéreuses et les fabricants.

62.     Cet exemple démontre clairement que, comme c'est le cas pour d'autres types d'opérations, la méthode la plus appropriée pour évaluer un service intra-groupe dépendra de l'analyse fonctionnelle et d'un examen minutieux des faits et des circonstances entourant l'opération.

63.     On peut consulter les commentaires de l'ARC sur la majoration des opérations de service dans les paragraphes 163 à 165 de la circulaire d'information IC87-2R. Le paragraphe 163 énonce en partie ce qui suit : « Dans une situation de pleine concurrence, les fournisseurs de services pourraient normalement s'attendre à récupérer leurs coûts et à réaliser des bénéfices. Cependant, pour déterminer le prix de pleine concurrence d'un service, on doit également tenir compte des solutions de rechange économique à la portée de l'acquéreur du service. »

64.     Cette orientation est tirée des Principes qui énoncent : « Dans le cas d'une transaction de pleine concurrence, une entreprise indépendante s'efforcera normalement de facturer ses services de manière à réaliser un bénéfice et ne fournira pas simplement ses services à prix coûtant. Pour déterminer la tarification de pleine concurrence, il faut également envisager les autres options économiques qui s'offrent au bénéficiaire du service. » Note 23

65.     L'ARC continue l'orientation indiquée dans les Principes en précisant : « Il arrive souvent que le prix que l'acquéreur est prêt à payer pour obtenir le service ne dépasse pas les coûts assumés par le prestataire du service. Par exemple, il arrive souvent que dans le cadre de services intra-groupe administratifs ou auxiliaires, les participants acceptent de centraliser ces services seulement s'ils peuvent partager les économies de coûts. Les coûts peuvent alors représenter un prix de pleine concurrence. » Note 24

66.     Il est important de noter que ce n'est pas la nature administrative ou auxiliaire des services qui détermine que le coût représente souvent des frais de pleine concurrence appropriés dans ces cas. Plutôt, comme toujours, c'est par rapport au principe de pleine concurrence et le fait que, sans lien de dépendance, l'entité réceptrice aurait été seulement prête à renoncer à sa prestation de services si cela était avantageux sur le plan économique. Pour que les acquéreurs du service se partagent l'avantage économique des économies de coûts, il arrive souvent que ces services administratifs et auxiliaires soient adéquatement facturés au prix coûtant. 

67.     Cela ne signifie pas que tous ces services devraient seulement être facturés au prix coûtant. Si le contribuable peut justifier une majoration par rapport à une opération de pleine concurrence et fournir des éléments de preuve selon lesquels l'avantage économique provenant de la centralisation a été équitablement reconnu au sein des entités participantes, une majoration peut être appropriée.

68.     Les Principes reconnaissent également que, même sans lien de dépendance, il peut y avoir des situations où une entreprise peut ne pas réaliser un profit sur une opération de prestation de service. Par exemple, lorsqu'une entreprise est engagée dans une pénétration du marché ou une stratégie d'expansion, elle pourrait temporairement facturer un prix pour ses services qui est inférieur au prix facturé pour des services comparables dans ce marché. Dans d'autres cas, le paragraphe 7.33 fait remarquer ce qui suit « une entreprise indépendante peut ne pas réaliser un bénéfice uniquement sur des prestations de services, par exemple lorsque le coût (anticipé ou effectif) de ce service pour le fournisseur excède le prix du marché, mais qu'il accepte de fournir ce service pour accroître sa rentabilité, éventuellement en complétant sa gamme d'activités. »

69.     Par conséquent, dans les paragraphes 7.33 et 7.34 des Principes, on mentionne également ce qui suit : « … un prix de pleine concurrence ne se traduit pas toujours par un bénéfice pour une entreprise associée qui fournit un service intra-groupe. Par exemple, il est possible que la valeur de marché de services intra-groupe ne soit pas supérieure aux dépenses encourues par le prestataire de services. Ce cas peut se présenter lorsque, par exemple, le service ne correspond pas à une activité normale ou récurrente du prestataire, mais est fourni occasionnellement aux membres du groupe multinational à titre de commodité. »

70.     Par conséquent, même si une entreprise qui fournit des services sans lien de dépendance s'attendait généralement à générer un profit, l'élément du profit ne devrait pas être considéré comme automatique. Il existe certaines opérations où une majoration ne serait pas appropriée, tel qu'il a été mentionné précédemment. 

71.     De plus, même si une majoration ou un élément de profit peut être justifié par rapport à des opérations de pleine concurrence comparables, il est important d'examiner si l'ensemble de ce profit devrait être imputable au fournisseur de service. En particulier, dans les cas où une activité a été centralisée dans une entreprise multinationale afin de générer des économies de coûts aux participants, il sera important d'examiner si les participants ont partagé équitablement les économies de coûts qui doivent leur revenir à la suite d'une entente de services partagés. Consultez le paragraphe 9.156 du chapitre IX des Principes aux fins de discussion de cette question.

72.     L'évaluation d'une majoration ou d'un élément de profit ne représente qu'un seul aspect de la détermination du caractère approprié de frais de services. Les vérificateurs doivent examiner l'importance relative lorsqu'ils évaluent une majoration de services intra-groupe. Dans de nombreux cas, il sera plus important de bien établir le point de référence ou les coûts pertinents sur lesquels sera fondé la majoration ou l'élément du profit. Il est important que la base choisie soit représentative de la nature de la fonction de service et conforme à la pratique courante dans l'industrie. La base choisie devrait avoir du sens dans le contexte du genre d'entreprise et des faits et circonstances révélés au cours de l'analyse fonctionnelle.

73.     Un certain nombre d'autres questions soulevées dans l'examen pourraient également se révéler être plus importantes. Les services fournissent-ils à l'entité un avantage pour lequel celle‑ci serait prête à payer des frais de pleine concurrence? Des frais ont‑ils été facturés pour un service que l'entité s'est déjà rendu ou a déjà acheté auprès d'un tiers? Les frais de services représentent-ils une double déduction parce que l'entité a déjà été facturée pour l'activité dans une autre classification des dépenses? En dernier lieu, s'agit‑il de la dépense pour laquelle une déduction est particulièrement refusée selon les règles de l'impôt canadien sur le revenu?

Fournisseurs de services collectifs agissant à titre de mandataires
74.     Si le fournisseur de services collectifs agit simplement à titre de mandataire Note 25 , ainsi ne fournissant pas réellement les services lui-même, mais facilitant leur prestation en tant qu'intermédiaire, la rémunération de pleine concurrence serait limitée à son rôle de mandataire. Selon le paragraphe 7.36 des Principes  : « Lorsqu'une entreprise associée intervient seulement comme agent ou comme intermédiaire dans une prestation de services, il est nécessaire, lorsqu'on applique la méthode du coût majoré, que le rendement ou la marge soit d'un niveau qui convient à l'exercice de fonctions d'agent et non pas à la fourniture des services eux‑mêmes. »

75.     Cette question peut survenir non seulement en ce qui concerne la prestation de services, mais également relativement à l'acquisition de biens. Référez-vous une fois de plus à l'exemple qui a fait l'objet d'une discussion précédemment où une entité centrale d'achat d'une entreprise multinationale acquiert des matières premières pour des fabricants associés. Le service pourrait être considéré comme une fonction de mandataire où l'entité acquéreuse ne prend pas titre ou possession des matières premières, mais négocie simplement avec les fournisseurs tiers qui continuent d'expédier directement aux fabricants. Dans ce cas, il peut être bien plus logique de relier la rémunération de l'entité acquéreuse à ses coûts engagés en tant que facilitateur ou à l'ampleur du rabais obtenu plutôt qu'à la valeur des biens acquis. Un rendement calculé de cette façon sera lié plus directement à l'exercice d'une fonction de type mandataire, basé sur les bénéfices générés ou sur les coûts engagés. 

76.     La question de fonctions de mandataire s'applique à la question plus générale consistant à déterminer une base de calcul de frais ou d'une commission appropriée sur des services, ou d'une majoration appropriée lorsqu'on applique la méthode du prix de revient majoré pour l'évaluation des services. Une attention particulière doit être portée à la base appropriée de calcul des frais ou des majorations. La base devrait convenir relativement à la nature et à l'importance des avantages qu'offre le service. Référez-vous une fois de plus à l'exemple de la fonction de centrale d'achat. Si la matière première acquise est une marchandise assujettie à une fluctuation importante des prix, une attention doit être portée à la question consistant à savoir s'il serait plus approprié de calculer un rendement à l'entité acquéreuse par rapport à une base autre que la valeur des biens acquis. La préoccupation ici est que le rendement dû à l'entité acquéreuse pourrait être mieux reflété par rapport aux coûts que celle-ci a engagés ou aux rabais qu'elle a générés plutôt que par rapport au prix de la marchandise qu'elle n'influence probablement pas de façon considérable. Lorsqu'on détermine la base de calcul appropriée de frais ou d'une majoration, il faut porter une attention particulière aux faits et aux circonstances précises du cas, ainsi qu'à la pratique dans l'industrie.

Frais transférés

77.     Il peut arriver qu'un fournisseur de service intra-groupe fournisse certains aspects d'un service directement mais sous-traite d'autres aspects du service à des tiers ou à l'interne. Dans ce cas, une partie des frais finaux liés au service intra-groupe sera composée de coûts indirects d'autres entités. Cette situation est semblable à la question liée au mandataire décrite dans le paragraphe précédent et le même type d'analyse et d'approche devrait s'appliquer.

Conclusion

78.     Les vérificateurs et les contribuables doivent être conscients des préoccupations clés dans la vérification des services intra‑groupe : 1) savoir s'il y a eu effectivement prestation de services intra-groupe; 2) évaluer les services intra‑groupe. Il est important que tous les intervenants soient familiers avec les Principes et les orientations fournies par l'ARC au sujet des services intra‑groupe. De plus, on doit garder à l'esprit que chaque cas repose sur son ensemble individuel de faits et de circonstances.

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