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Rectification, annulation en equity et annulation : Procédures locales de renvoi concernant les demandes de jugement déclaratoire ou de réparation en equity

Objet : Rectification, annulation en equity et annulation : Procédures locales de renvoi concernant les demandes de jugement déclaratoire ou de réparation en equity 

Numéro : AD-25-01

Date : 2025-03-10

Émis par : Groupe de travail sur les politiques et les techniques – Direction générale des programmes d’observation, sous l'autorité des Directeurs généraux de toutes les Directions de la Direction générale des programmes d’observation

Directions/programmes touchées :

Sur cette page

Le présent communiqué remplace AD-08-04R1 – Modification des modalités de transactions : Procédures locales de renvoi concernant les demandes de rectification ou de jugement déclaratoire.

Le présent communiqué a pour but de fournir des directives aux fonctionnaires de l’Agence du revenu du Canada (ARC) au sein de la Direction générale des programmes d’observation (DGPO) concernant les contribuables sollicitant une réparation en common law, soit la rectification ou l’annulation en equity, ou des recours similaires en droit civil du Québec, soit la rectificationNote de bas de page 1 ou l’annulation.Note de bas de page 2

Dans le contexte du présent communiqué, un fonctionnaire de l’ARC est une personne qui a le pouvoir d’examiner tout document, y compris les livres et registres des contribuables, pour l’application et l’exécution de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) et de la Loi sur la taxe d’accise (LTA) à des fins de vérification. De plus, à moins d’indication contraire, les contribuables comprennent les inscrits et les demandeurs, et les termes vérification et examen sont utilisés de façon interchangeable..

Contexte

Lors du passage en revue des opérations qui ont eu lieu au cours d’une période de vérification, l’ARC se base sur ce qui a réellement été consigné dans un instrument écrit,Note de bas de page 3 ainsi que sur ce qui s’est réellement produit en date de la vérification. L’ARC ne fonde pas ses constatations de vérification sur ce qui aurait pu se produire ou sur ce que le contribuable avait l’intention qu’il se produise. Toutefois, il est possible que des erreurs se produisent lorsque l’instrument écrit ne reflète pas la véritable entente entre les parties.

Les contribuables peuvent solliciter une réparation telle la rectification, l’annulation en equity ou l’annulation en s’adressant à une cour civile provinciale. Les erreurs peuvent être corrigées par la rectification, qui consiste à modifier un instrument écrit afin qu’il reflète la véritable entente, par l’annulation en equity, qui permet de défaire une opération,Note de bas de page 4 ou par l’annulation, qui est utilisée afin d’annuler une transaction en droit civil. Lorsque la cour aura rendu sa décision finale,Note de bas de page 5 les constatations de vérification de l’ARC devront être modifiées, si nécessaire, pour tenir compte de l’effet de la décision.

Il est important de noter qu’une cour ne peut pas modifier un instrument simplement parce qu’une partie a découvert que son exécution fait naître une obligation fiscale préjudiciable et imprévue. Comme les tribunaux l’ont confirmé, les réparations en equity ou par voie de jugement déclaratoire ne sont pas un moyen de corriger les conséquences fiscales imprévisibles ou défavorables et ne doivent pas être utilisées pour la planification fiscale rétroactive.Note de bas de page 6

Jugement déclaratoire et réparation en equity

En règle générale, les demandes de rectification, d’annulation en equity et d’annulation en droit civil seront déposées auprès de la cour provinciale d’où provient l’instrument écrit.

L'annexex A énonce les concepts clés tirés de la jurisprudence relative aux trois recours.

Rectification

En common law, la rectification est un recours en equity, par lequel une cour peut ordonner la modification d’un instrument écrit lorsqu’il est établi que celui-ci ne reflète pas la véritable intention des parties. Au Québec, la Cour supérieure peut rectifier un document afin de refléter la commune intention des parties en vertu de l’article 1425 du C.c.Q. Les tribunaux ont statué que la rectification est limitée aux cas où l’entente entre les parties n’a pas été correctement consignée dans l’instrument qui est devenu l’expression finale de leur entente.Note de bas de page 7

La Cour suprême du Canada a clarifié la portée du recours en rectification au Québec. La rectification en droit civil québécois et la rectification en common law tirent leur origine de sources juridiques différentes, mais mèneront généralement à des résultats semblables. Toutefois, en raison des différences entre les principes du droit des contrats propres aux deux systèmes juridiques, certaines circonstances entraîneront des résultats différents.Note de bas de page 8

Les arrêts suivants constituent les arrêts de principe en matière de demandes de rectification fondées sur des raisons fiscales au Québec et dans les provinces de common law :

Toute décision judiciaire rendue avant ces arrêts devrait être lue avec prudence, en gardant à l’esprit que la Cour suprême du Canada a infirmé l’arrêt AG (Can) v Juliar et al, 2000 DTC 6589 (C.A. Ont.), qui était l’arrêt de principe en la matière en common law. Cet arrêt avait assoupli les exigences pour obtenir cette réparation.

Avec l’appui d’une preuve satisfaisante, la cour peut rendre une ordonnance visant à rectifier l’accord écrit ou à le reformuler afin de refléter la véritable entente entre les parties. De même, les sociétés peuvent faire appel à des remèdes législatifs qui varient selon les diverses juridictions, afin de corriger les erreurs dans les livres corporatifs.

Les exigences relatives à la rectification, tant en common law qu’en droit civil, veulent que le demandeur soit en mesure de démontrer ce qui suit :

L’effet de la rectification est que l’instrument est alors réputé avoir toujours existé dans sa forme rectifiée.

Dans le cas des ordonnances de rectification rendues par des administrations étrangères, l’incidence de ces ordonnances sur l’ARC doit être évaluée au cas par cas et dépendra des éléments de preuve soumis par les parties. Dans l’affaire Canadian Forest Navigation Co. Ltd. c La Reine, 2017 CAF 39, la Cour d’appel fédérale a conclu que les jugements étrangers sont considérés comme des faits et que les conclusions de fait contenues dans ces jugements ne peuvent pas être ignorées par un tribunal. La Cour a également indiqué qu’étant donné que le ministre du Revenu national (le ministre) n’était pas une partie aux instances étrangères, il n’y avait rien qui soit opposable au ministre. Veuillez noter que cette décision a été rendue dans le contexte du droit civil et que le jugement n’avait pas été homologué.

Annulation en equity

En common law, l’annulation en equity est également un recours discrétionnaire qui est autonome et distinct de la rectification. Cette réparation a pour effet d’annuler une opération ou de la défaire dans les cas où l’erreur est fondamentale quant à la nature du contrat en question et dont il serait inéquitable, injuste, ou inique de ne pas la corriger.Note de bas de page 11 Note de bas de page 12 Elle autorise la cour à annuler un instrument écrit et à remettre les parties dans la situation où elles se trouvaient avant la conclusion du contrat. Ce remède est de type « tout ou rien »; l’annulation en partie des opérations n’est pas reconnue comme une réparation en equity.Note de bas de page 13 L’objectif de l’annulation en equity peut être d’éliminer un avantage qu’une partie a reçu en raison d’une erreur commise par l’une ou les deux parties à un contrat.

Dans les provinces de common law, la jurisprudence en matière d’annulation fondée sur des raisons fiscales demeurait contradictoire. Toutefois, le 17 juin 2022, la Cour suprême du Canada a rendu sa décision dans l’affaire PGC et al c Collins Family Trust et al, 2022 CSC 26. La Cour a réitéré certains des principes énoncés dans les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu :

La Cour a déclaré que ces principes sont d’application générale et empêchent une réparation en equity lorsque l’objectif est d’éviter une obligation fiscale imprévue qui découle de l’application ordinaire des lois fiscales à des opérations librement convenues. Par conséquent, ces principes s’appliquent également aux cas de rectification et d’annulation en equity dans les provinces de common law. Toute jurisprudence concernant l’annulation en equity qui est antérieure à la décision de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Collins Family Trust doit être lue avec prudence, en gardant à l’esprit la possibilité qu’on ne puisse plus s’y référer.

L’annulation

L’annulation est un recours prévu dans le Code civil du Québec qui peut être obtenu par voie de jugement déclaratoire. Un contrat peut être annulé si le consentement de l’une des parties a été vicié,Note de bas de page 14 notamment en raison d’une erreur.

L’erreur doit être liée à la nature du contrat, à l’objet de la prestation ou à tout élément essentiel qui a déterminé le consentement.Note de bas de page 15 Par conséquent, dans les demandes fondées sur des raisons fiscales, la partie doit démontrer qu’elle avait un objectif fiscal précis en tête et que cet objectif était un élément essentiel déterminant son consentement au contrat. Toutefois, une erreur inexcusable ne constitue pas un vice de consentement.Note de bas de page 16

Incidences administratives

Les fonctionnaires de l’ARC examineront chaque cas en fonction des faits et des circonstances qui lui sont propres, en gardant à l’esprit les incidences administratives énoncées ci-dessous à l’égard de la position de l’ARC concernant la rectification de documents et l’annulation des opérations afin de corriger des conséquences fiscales imprévues :

Procédures

Les procédures ci-dessous s’appliquent à tous les recours. Dans le cas d’une rectification, l’ARC doit faire la distinction entre les situations où il y a une preuve claire d’une erreur dans la consignation de la transaction ou de l’entente (où la demande visant une réparation ne sera probablement pas contestée) et celles où le contribuable tente de restructurer ses affaires au moyen d’une planification fiscale rétroactive (où la demande sera probablement contestée).

Dans tous les cas où l’une des trois réparations est demandée, il est impératif d’informer le ministère de la Justice le plus tôt possible afin de protéger les droits de l’ARC.

Aperçu des directives

Habituellement, une demande déposée par les parties pour obtenir une réparation sera signifiée au procureur général du Canada (PGC) qui en informera l’ARC. Si le fonctionnaire de l’ARC responsable de la vérification apprend qu’une action en justice sera intentée afin de modifier une transaction, il doit immédiatement en informer son conseiller régional du ministère de la Justice pour que la question soit portée à l’attention des membres du Comité de coordination sur la rectification du ministère.

Si le fonctionnaire de l’ARC prend connaissance d’une ordonnance préexistante et détermine que le PGC n’a pas été mis au courant de l’ordonnance obtenue par le contribuable, le conseiller régional du ministère de la Justice doit en être informé immédiatement, surtout si l’on soupçonne une planification fiscale rétroactive. Dans ces situations, le PGC peut exercer les recours en justice disponibles, comme obtenir une ordonnance visant à annuler la décision de la cour.

Un conseiller techniqueNote de bas de page 22 peut aider afin de déterminer si la demande vise à réaliser une planification fiscale rétroactive ou si les opérations peuvent constituer de l’évitement fiscal.

De plus, le fonctionnaire de l’ARC commencera à consigner les faits liés à la demande en cours ou à l’ordonnance préexistante. Cela permettra aux fonctionnaires de l’ARC de soumettre des rapports et des recommandations en temps opportun aux bureaux des litiges des Appels (BL) dans les circonstances décrites ci-dessous. Une copie de la demande officielle de modification des opérations préparées pour la cour doit être obtenue auprès du représentant juridique par le fonctionnaire de l’ARC qui effectue la vérification et acheminée aux BL dès qu’elle est déposée. Pour obtenir plus de renseignements, veuillez consulter le Manuel des appels (section 7.19, Autre charge de travail de la Cour).

Demandes visant une réparation – Étape de la vérification

Lorsque les contribuables ou leurs représentants informent un fonctionnaire de l’ARC pendant une vérification qu’une demande sera déposée à la cour dans le but de modifier un document écrit qui constitue le fondement d’une opération complétée qui fait actuellement l’objet de l’examen, le fonctionnaire de l’ARC doit acheminer la demande, aussitôt qu’elle est déposée, à son conseiller régional du ministère de la Justice et envoyer une copie de celle-ci au BL régional.

Ces demandes, ainsi que les demandes en annulation, sont signifiées au PGC et non à l’ARC.Note de bas de page 23 Le PGC informera ensuite le BL régional de la procédure qui a été entamée.

Dans le cas peu probable où une demande est présentée à l’ARC plutôt que signifiée au PGC, le fonctionnaire de l’ARC affecté à la vérification doit rapidement acheminer une copie des documents suivants au BL et au conseiller régional du ministère de la Justice :

En plus des documents énumérés ci-dessus, une copie des documents suivants doit être envoyée au BL dans les cinq jours ouvrables suivant l’envoi des documents susmentionnés :

Lorsque des demandes juridiques sont déposées à l’étape de la vérification, mais avant qu’une nouvelle cotisation ait été établie, les fonctionnaires de l’ARC devront attendre la décision de la cour à l’égard de la demande avant de finaliser les rajustements de vérification. Au besoin, une renonciation sera requise de chaque contribuable afin de maintenir ouverte la période de nouvelle cotisation pour chaque déclaration visée. Si un contribuable ne fournit pas une telle renonciation ou la révoqueNote de bas de page 24 avant l’obtention d’une décision de la cour, le fonctionnaire de l’ARC établira une nouvelle cotisation en fonction des renseignements existants au moment de la vérification. Cela permettra de protéger la position de l’ARC si le contribuable tente d’obtenir une ordonnance de la cour avant que l’ARC ait l’occasion de faire des représentations auprès de la cour.

Toutefois, lorsque les rajustements de vérification sont assujettis à l’application d’une convention fiscale, une renonciation obtenue en vertu de la LIR ou LTA peut ne pas protéger le processus de nouvelle cotisation, puisque chaque convention prévoit un délai de prescription interdisant généralement à une juridiction contractante d’effectuer un ajustement après le délai précisé dans la convention concernée.

Une fois qu’une ordonnance définitive de la cour est rendue sur la question, le fonctionnaire de l’ARC traitera le dossier et apportera les rajustements nécessaires afin de tenir compte de l’incidence de l’ordonnance de la cour. Toutefois, les rajustements ne peuvent pas être apportés aux années prescrites à l’étape de la vérification, sauf disposition contraire de la LIR ou LTA.

Demandes présentées dans des secteurs autres que la vérification

Lorsqu’une demande visant à obtenir une réparation est envoyée directement à l’ARC, elle est généralement acheminée au fonctionnaire de l’ARC qui effectue la vérification ou au directeur adjoint de la vérification (DAV). Toutefois, il peut arriver qu’une demande soit présentée par l’intermédiaire d’autres directions générales de l’ARC aux fins d’examen. Dans ces cas, les directions générales récipiendaires doivent immédiatement acheminer la demande au conseiller régional du ministère de la Justice et au BL régional, et en transmettre une copie au DAV du BSF aux fins d’examen.

Il peut également y avoir des cas où une copie de la demande visant à obtenir une réparation est envoyée directement aux BL, par exemple avec un avis d’opposition ou un avis d’appel. Dans les situations où d’autres travaux de vérification seront nécessaires, les BL achemineront le dossier au DAV afin que les mesures appropriées soient prises. Les dossiers provenant de l’Administration centrale de la Direction générale des appels peuvent également être acheminés à la Division de l’évitement fiscal. Le conseiller régional du ministère de la Justice devrait être immédiatement informé de la situation.

Enjeux assujettis à des demandes judiciaires potentielles – Demandes pendantes

Au cours d’une vérification, les fonctionnaires de l’ARC doivent consigner toutes les observations concernant la position du contribuable selon laquelle un contrat écrit peut ne pas refléter la véritable entente entre les parties. Les fonctionnaires de l’ARC doivent également documenter tous les éléments de preuve (p. ex., les versions précédentes du contrat ou du mémo fiscal, les échanges de courriels, les déclarations de professionnels, comme les comptables ou les avocats qui ont participé à la préparation ou à l’exécution de la planification fiscale) à l’appui du fait que les ententes conclues représentent fidèlement l’intention commune des parties. De même, ils devraient consigner les fondements des erreurs présumées dans les livres corporatifs qui auraient une incidence sur les fondements de la cotisation. De plus, l’incidence de la rectification, de l’annulation en equity ou de l’annulation devrait être clairement énoncée. Ces renseignements doivent être consignés dans le rapport de vérification T20 ou être inclus dans un rapport à l’appui indépendant.

Un conseiller technique peut aider afin de déterminer si la demande vise à réaliser une planification fiscale rétroactive ou si les opérations peuvent constituer de l’évitement fiscal.

Ordonnances de la cour rendues avant une vérification – Ordonnances préexistantes

Les ordonnances visant la rectification, l’annulation en equity et l’annulation lieront les tiers, comme le ministre. L’ARC peut contester les ordonnances de la cour qui ont été obtenues sans le dépôt d’un avis préalable auprès du PGC lorsque celles-ci visent à accomplir une planification fiscale rétroactive plutôt que de corriger des erreurs. Il est possible que les règles de la cour compétente prévoient un délai très court pour demander l’annulation d’une ordonnance après que l’ARC en a été informée. Il faut communiquer immédiatement avec le ministère de la Justice lorsque l’ARC souhaite faire annuler des ordonnances préexistantes.

Au cours d’une vérification, un fonctionnaire de l’ARC peut constater qu’une opération a été déclarée d’une manière conforme à une ordonnance déjà rendue. Les procédures suivantes doivent être suivies aussitôt que l’on découvre une ordonnance de la cour préexistante :

Une fois que la cour a rendu sa décision définitive à l’égard de l’octroi ou du refus d’une réparation, le fonctionnaire de l’ARC traitera le dossier et apportera les rajustements nécessaires aux années d’imposition non prescrites afin de tenir compte de l’effet de la décision de la cour.

Ces documents devraient être inclus dans le rapport de vérification T20, ou être mentionnés dans un rapport à l’appui indépendant.

Rôle de la Direction des appels en matière fiscale et de bienfaisance

Les BL régionaux donneront des directives au ministère de la Justice à l’égard de toutes les demandes déposées et les ordonnances préexistantes que l’ARC souhaite contester. La rectification et les autres recours en réparation sont une charge de travail prioritaire pour tous les bureaux des appels et tous les BL en raison des délais serrés imposés par les tribunaux (voir la section 7.19.3 du Manuel des appels sous 7.19 Autre charge de travail de la Cour). Il convient de noter que le groupe de travail sur la rectification et l’annulation de la Direction des appels en matière fiscale et de bienfaisance (DAMFB) doit prendre position quant à savoir si l’ARC s’opposera ou non à la demande pour chacun des cas.

Il est essentiel que les fonctionnaires de l’ARC ne communiquent pas d'une quelconque manière, aux contribuables, leur position ni leur recommandation sur des demandes de rectification ou de jugement déclaratoire. Les décisions sur l'intention de l'ARC de contester les demandes seront prises et communiquées par le BL et par le ministère de la Justice. Cette ligne directrice n'empêche pas les fonctionnaires de l’ARC de communiquer avec les contribuables afin de documenter les faits se rapportant aux demandes.

La DAMFB assumera la responsabilité de tous les enjeux à risques élevés et décidera si le cas doit être ajouté à sa liste des risques fiscaux importants. Pour ce qui est des cas qui relèvent toujours des BL, le groupe de travail sur la rectification et l’annulation de la DAMFB doit fournir une recommandation à l’égard de toutes les demandes et ordonnances préexistantes avant que le gestionnaire du BL ne prenne sa décision finale.

Demandes de rectification – Étape des appels

Le contribuable peut tout de même déposer une demande d’ordonnance de la cour et un avis d’opposition à l’étape des appels, qui seront traités en conséquence par la DAMFB.

Conclusion

Le présent communiqué décrit la position de l’ARC à l’égard des recours en equity ou en jugement déclaratoire. Veuillez acheminer toutes les questions liées à ce communiqué à votre personne-ressource des programmes fonctionnels à l’Administration centrale.

Publié par :
Groupe de travail sur les politiques et les techniques au nom de toutes les directions au sein de la Direction générale des programmes d’observation, sous l'autorité des Directeurs généraux de toutes les Directions de la Direction générale des programmes d’observation.
Distribution :
Directeurs régionaux des programmes
Directeurs adjoints de la vérification
Conseillers de programme régionaux
Directeurs généraux,
  • Direction de la TPS/TVH et de l’observation numérique
  • Direction de l’observation des contribuables à valeur nette élevée
  • Direction des encouragements fiscaux aux entreprises
  • Direction des enquêtes criminelles
  • Direction des petites et moyennes entreprises
  • Direction des services de l’observation
  • Direction du secteur international et des grandes entreprises

Annexe A : Jurisprudence

Rectification

L’arrêt de principe en matière de rectification dans les provinces de common law est PGC c Hôtels Fairmont Inc. et al, 2016 CSC 56.

PGC c Hôtels Fairmont Inc. et al

Hôtels Fairmont Inc. a participé au financement de l’acquisition, par Legacy Hotels, de deux autres hôtels en dollars américains. L’entente de financement devait être exécutée de façon neutre sur le plan fiscal. Lorsque Fairmont a été acquise par la suite, cet objectif a toutefois été contrecarré, puisque l’acquisition aurait fait subir à Fairmont et à ses filiales une perte sur change présumée. Les parties à l’acquisition de Fairmont ont donc convenu d’un plan qui permettait à Fairmont, mais non à ses filiales, de se protéger du risque d’être tenue à une obligation fiscale prospective sur les opérations de change. Aucun plan n’a été échafaudé pour protéger les filiales de ce risque parce que la conception de ce plan a été reportée à plus tard. L’année suivante, Legacy Hotels a demandé à Fairmont de résilier leur entente de financement de façon à permettre la vente des deux autres hôtels. Par conséquent, Fairmont a racheté les actions qu’elle détenait dans ses filiales au moyen de résolutions adoptées par leurs administrateurs. Toutefois, cette opération a fait naître une obligation fiscale imprévue. Fairmont a voulu se soustraire à cette obligation en faisant rectifier les résolutions des administrateurs. Tant le juge saisi de la demande que la Cour d’appel ont accordé cette rectification au motif que les parties recherchaient la neutralité fiscale.

Arrêt (les juges Abella et Côté sont dissidentes) : Le pourvoi est accueilli.

[3] [...] Il n’y a rectification que dans les cas où l’entente entre les parties n’a pas été correctement consignée dans l’instrument qui est devenu l’expression finale de leur entente [...] Elle n’annule pas les effets imprévus de cette entente. Par conséquent, bien que le tribunal puisse rectifier un instrument qui consigne incorrectement l’entente conclue par une partie au sujet de ce qui devait être fait, il ne peut le faire pour épargner ce qu’une partie espérait obtenir. De plus, ces règles limitant la possibilité d’obtenir une rectification sont d’application générale, notamment dans les cas où (comme en l’espèce) l’effet imprévu prend la forme d’une obligation fiscale. Plus précisément, le tribunal ne peut modifier un instrument simplement parce qu’une partie a découvert que son exécution fait naître une obligation fiscale préjudiciable et imprévue.

[12] Si, par erreur, un instrument juridique ne correspond pas à la véritable entente qu’il était censé consigner — parce qu’une modalité a été omise, qu’une modalité non voulue a été incluse ou qu’une modalité exprime incorrectement l’entente des parties — le tribunal peut exercer sa compétence en equity pour rectifier l’instrument de façon à ce qu’il corresponde à la véritable entente entre les parties. Autrement dit, la rectification permet au tribunal d’assurer la correspondance entre l’entente des parties et le contenu d’un instrument juridique visant à consigner cette entente lorsqu’il y a une divergence entre les deux. Elle a pour but de donner effet aux véritables intentions des parties, plutôt qu’à une transcription erronée de ces véritables intentions.

[38] En résumé, la rectification est une réparation en equity visant à corriger les erreurs dans la consignation de modalités dans des instruments juridiques écrits. Lorsqu’on allègue que l’erreur découle d’une erreur commune à toutes les parties à l’entente, le tribunal peut accorder la rectification s’il est convaincu que, selon la prépondérance des probabilités, il y avait une entente antérieure dont les modalités sont déterminées et déterminables, que l’entente était toujours en vigueur au moment de la signature de l’instrument, que l’instrument ne consigne pas correctement l’entente et que l’instrument, s’il est rectifié, exécuterait l’entente antérieure des parties. Dans le cas d’une erreur unilatérale, la partie qui sollicite la rectification doit également démontrer que l’autre partie connaissait ou aurait dû connaître l’existence de l’erreur et que le fait de permettre à l’autre partie de tirer profit de cette entente mal rédigée constituerait une fraude ou l’équivalent d’une fraude.

[39] [...] La rectification n’est pas équivalente en equity à un deuxième essai. Les tribunaux rectifient des instruments qui ne consignent pas correctement une entente. Ils ne « rectifient » pas les ententes dont la consignation fidèle dans un instrument a mené à un résultat indésirable ou par ailleurs imprévu.

Les arrêts de principe en matière de rectification en vertu du droit civil du Québec sont Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c PGC et al, 2016 CSC 55, et ARQ et al c Services Environnementaux AES Inc. et al, 2013 CSC 65.

Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c PGC et al

Le Groupe Jean Coutu (PJC) inc. (« PJC Canada ») est une société commerciale québécoise. En 2004, sa filiale, PJC USA, a investi dans une chaîne de pharmacies américaines. Les variations de la valeur de cet investissement en raison des fluctuations du taux de change des devises américaines et canadiennes suscitaient des perceptions négatives chez les investisseurs de PJC Canada. Cherchant un moyen de neutraliser ces perceptions, et ce, sans conséquences fiscales défavorables, PJC Canada a alors consulté des conseillers professionnels. Même si la série de transactions choisie a permis de neutraliser l’effet des fluctuations du taux de change, elle n’a pas pu empêcher les conséquences fiscales. En 2010, l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») a établi que PJC Canada devait la somme de 2,2 millions de dollars CAN au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2005, 2006 et 2007. L’ARC a conclu que, puisque PJC USA était une filiale contrôlée à l’étranger de PJC Canada, l’intérêt qu’elle a perçu au cours de ces années sur la somme de 70 millions de dollars US qui lui avait été prêtée constituait du revenu étranger accumulé, tiré de biens (« RÉATB »), au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu, et imposable à titre de revenu de PJC Canada.

Après la vérification de l’ARC, PJC Canada a déposé une requête en rectification des documents relatifs à l’entente et en jugement déclaratoire en application de l’art. 1425 du Code civil du Québec (« C.c.Q. »). Le juge saisi de la demande a accueilli la requête. Compte tenu des conséquences défavorables sur le plan fiscal, il a conclu à une divergence entre l’intention commune des parties et les documents rédigés en vue de donner effet à cette intention. En conséquence, PJC Canada a été autorisée à modifier les documents par l’ajout des nouvelles transactions, de sorte que l’intérêt payable par PJC Canada à PJC USA soit compensé par l’intérêt payable par PJC USA à PJC Canada et que le RÉATB soit réduit à néant. La Cour d’appel a accueilli l’appel et conclu que l’intention générale de PJC Canada selon laquelle l’entente devait être neutre sur le plan fiscal n’était pas suffisamment déterminée pour justifier de la modifier.

Arrêt (les juges Abella et Côté sont dissidentes) : Le pourvoi est rejeté.

[4] [...] Le libellé d’un contrat, ou son expression verbale, peut être modifiée s’il présente un écart par rapport à l’entente véritable intervenue entre les parties. Il ne peut être modifié si cet écart n’existe pas, mais que la véritable entente intervenue entre les parties a simplement produit des conséquences indésirables ou imprévues.

[23] L’intention générale de neutralité fiscale d’un contribuable ne saurait constituer l’objet d’un contrat au sens de l’art. 1412 C.c.Q., parce qu’elle n’est pas suffisamment précise. Elle ne suppose aucune opération juridique suffisamment précise sur laquelle les parties se seraient entendues. Une telle intention générale ne peut pas non plus en elle-même avoir trait à des prestations déterminées ou déterminables comme l’exige l’art. 1373 C.c.Q. Elle ne dit rien de ce qu’une partie s’est engagée envers l’autre à faire ou à ne pas faire. En conséquence, une intention générale de neutralité fiscale ne peut, en l’absence d’une opération juridique précise et d’une prestation, ou de prestations, déterminée ou déterminable, donner lieu à une intention commune emportant formation de l’entente originale (negotium) et justifier la modification des documents écrits constatant cette entente (instrumentum). C’est pourquoi on ne saurait s’appuyer sur l’art. 1425 C.c.Q. pour donner effet à une intention générale de neutralité fiscale lorsque les écrits constatant l’intention commune des parties contractantes produisent des conséquences fiscales imprévues et indésirables.

[24] À mon avis, lorsqu’un contrat, dont l’effet voulu est, en tout ou en partie, d’éviter, de reporter ou de minimiser l’impôt payable, produit des conséquences fiscales indésirables, l’expression de l’entente ne pourra être modifiée sur le fondement de l’art. 1425 C.c.Q. qu’à deux conditions. Premièrement, si les parties à l’entente cherchaient expressément au départ à éviter ces conséquences fiscales au moyen d’obligations suffisamment précises dont les objets, soit les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables; et, deuxièmement, si les obligations, dans la mesure où elles avaient été correctement exprimées, et les prestations correspondantes, dans la mesure où elles avaient été correctement exécutées, avaient eu l’effet recherché. Il en est ainsi parce que l’interprétation des contrats est axée sur ce que les parties contractantes ont vraiment convenu de faire, et non sur les raisons qu’elles avaient de conclure le contrat ou sur les conséquences qu’elles voulaient que ce contrat produise.

[29] Des documents écrits peuvent être modifiés en application de l’art. 1425 C.c.Q. pour qu’ils reflètent avec exactitude l’entente véritable intervenue entre les parties. Par contre, l’entente comme telle ne peut être modifiée pour atteindre les résultats, quels qu’ils soient, que les parties peuvent avoir voulus ou escomptés en la concluant.

ARQ et al c Services Environnementaux AES Inc. et al

Des actionnaires de sociétés commerciales ont effectué des transactions pour procéder à la restructuration de ces sociétés sans incidences fiscales. À la suite d’erreurs commises par leurs conseillers fiscaux, le fisc a établi des avis de cotisation réclamant des impôts imprévus par les contribuables. Dans l’affaire AES, les parties s’étaient entendues sur des transferts d’actions qui comportaient une opération de roulement, conformément aux modalités prévues par les lois fiscales pertinentes, sur la base d’un calcul du prix de base rajusté (« PBR ») des actions transférées. Un aspect de la contrepartie versée pour la cession des actions consistait dans l’émission et la remise d’un billet égal au montant de leur PBR. Cette entente, qui devait avoir pour effet de reporter l’impôt payable, a été viciée par une erreur commise dans le calcul du PBR des actions. Au lieu de demander l’annulation du contrat, les parties ont convenu de corriger l’erreur en modifiant les documents qui constataient et exécutaient leur entente, y compris les formulaires fiscaux nécessaires, puis se sont adressées à la Cour supérieure au moyen d’une requête en rectification. Dans l’affaire Riopel, les parties se sont entendues verbalement pour réaliser une planification fiscale détaillée, dont les modalités essentielles leur avaient été recommandées par leurs conseillers. L’entente prévoyait un ensemble d’opérations et d’actes à accomplir, selon un échéancier précis, pour réaliser des cessions d’actions et une fusion de sociétés, et ce, d’une manière propre à assurer le report des obligations fiscales afférentes à ces transactions en utilisant des procédures prévues par les lois fiscales. Les conseillers des parties ont interverti l’ordre de la fusion des sociétés commerciales et de la cession d’actions. Comme cette erreur empêchait le report des impôts, ils ont tenté de la corriger en modifiant les actes originaux et les faisant signer par leurs clients, sans leur expliquer la nature des changements effectués. Après l’établissement des avis de cotisation par le fisc et la découverte des erreurs commises dans la rédaction des écrits relatifs à la transaction, les parties ont convenu de donner effet à leur entente originale, en modifiant les actes défectueux.

La Cour supérieure a accordé la demande de rectification dans l’affaire AES, mais l’a refusée dans l’affaire Riopel. La Cour d’appel du Québec a fait droit dans les deux cas aux demandes de rectification, concluant que l’art. 1425 C.c.Q. permettait de corriger l’écart entre l’intention commune des parties et l’intention déclarée dans les actes, car les demandes étaient légitimes et la correction ne portait pas atteinte aux droits des tiers.

Arrêt : Les pourvois sont rejetés.

Avant que cette décision ne soit rendue, il n’était pas clair dans quelle mesure les demandes de rectification de documents fondées sur des raisons fiscales étaient disponibles au Québec. La Cour d’appel du Québec (QCCA) a entendu les deux affaires en 2011 et a déterminé qu’en vertu de l’article 1425 du Code civil du Québec (C.c.Q.), le droit civil du Québec permet aux tribunaux de corriger les documents afin de donner effet à la volonté réelle des parties. L’article 1425 prévoit également que l’interprétation du contrat s’effectue par la recherche de la commune intention des parties. De ce fait, il n’est pas nécessaire d’appliquer la doctrine de rectification de la common law au droit civil du Québec. La CSC a confirmé que le droit civil prévoyait un recours équivalent à la rectification d’un contrat. (Voir également les affaires Jean Coutu, par. 43 à 47, et Hôtels Fairmont, par. 33)

Annulation en equity

L’arrêt de principe en matière d’annulation en equity est PGC et al c Collins Family Trust et al, 2022 CSC 26.

PGC et al c Collins Family Trust et al

Deux sociétés ont mis en œuvre un plan visant à protéger leur actif contre les créanciers sans qu’il n’y ait d’impôt sur le revenu à payer. Le plan reposait en partie sur des interprétations publiées par l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») en ce qui a trait aux règles d’attribution énoncées au par. 75(2) et à la possibilité de déduction de dividendes entre sociétés que prévoit le par. 112(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Il impliquait la création de fiducies familiales, à laquelle des dividendes ont été payés. Après la mise en œuvre des plans, la Cour canadienne de l’impôt, dans une autre affaire, a interprété le par. 75(2) de manière différente de ce qui était communément accepté par les fiscalistes et l’ARC. L’ARC a réévalué les déclarations de revenus relatives aux fiducies et a imposé une obligation fiscale imprévue. Les fiducies ont demandé par voie de requêtes une réparation en equity, soit l’annulation des opérations ayant mené au paiement de dividendes et l’annulation du paiement lui‑même. Le juge en cabinet s’est considéré lié par l’arrêt Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222, de la Cour d’appel de la Colombie‑Britannique, dans lequel le test relatif à l’annulation en equity énoncé dans Pitt c Olt [2013] UKSC 26, avait été appliqué à des opérations semblables, et il a accueilli les requêtes. La Cour d’appel a rejeté les appels interjetés par le procureur général.

Arrêt (la juge Côté est dissidente) : Le pourvoi est accueilli, les jugements de la Cour d’appel et du juge en cabinet sont infirmés et les requêtes sont rejetées.

[16] Des arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu, pris ensemble, je dégage les principes interreliés suivants, lesquels sont pertinents pour permettre de trancher le présent pourvoi :

a) Les conséquences fiscales ne découlent pas des motivations ou des objectifs des parties contractantes. Elles découlent plutôt des rapports juridiques librement choisis, tels qu’établis par leurs transactions (Jean Coutu, par. 41; Hôtels Fairmont, par. 24).

b) Les contribuables ne devraient certes pas se voir refuser un objectif fiscal visé qu’ils devraient atteindre par l’application ordinaire d’une loi fiscale, mais cette proposition joue également dans l’autre sens : les contribuables ne devraient pas se voir conférer par les tribunaux un avantage que la même application ordinaire d’une loi leur refuse, uniquement sur la base de ce qu’ils auraient fait s’ils avaient su (Hôtels Fairmont, par. 23, citant Shell Canada, par. 45; Jean Coutu, par. 41).

c) La question qui se pose ne concerne pas plus le « gain fortuit » du trésor public lorsqu’un contribuable perd un avantage qu’elle ne concerne le « gain fortuit » du contribuable lorsqu’il obtient un avantage. Il s’agit plutôt de savoir ce que le contribuable a convenu de faire (Hôtels Fairmont, par. 24).

d) Le tribunal ne peut modifier un instrument simplement parce qu’une partie a découvert que son exécution fait naître une obligation fiscale préjudiciable et imprévue (Hôtels Fairmont, par. 3; Jean Coutu, par. 41).

[22] Je souscris à la conclusion tirée dans l’arrêt Canada Life selon laquelle les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu empêchent les contribuables de recourir à l’equity pour faire annuler, changer ou de quelque façon que soit modifier une opération conclue ou sa consignation par écrit afin d’éviter une obligation fiscale découlant de l’application ordinaire d’une loi fiscale. Les énoncés de principe dans ces arrêts ⸺ à savoir que les conséquences fiscales découlent de rapports juridiques, que les obligations des contribuables devraient être régies par l’application ordinaire des lois fiscales et eu égard à ce que les contribuables ont convenu de faire, et que les instruments juridiques ne peuvent être modifiés simplement parce qu’ils ont entraîné une obligation fiscale préjudiciable ⸺ sont catégoriques et ne s’appliquent pas que dans les cas où une rectification est demandée. En clair, ces énoncés sont d’application générale et empêchent complètement l’octroi d’une réparation en equity quand une telle réparation est sollicitée pour éviter une obligation fiscale non recherchée qui découle de l’application ordinaire de lois fiscales à des opérations librement convenues. Hôtels Fairmont et Jean Coutu ne peuvent faire l’objet d’une distinction sur le fondement de la réparation particulière demandée. Bien qu’il puisse dans les cas qui s’y prêtent exercer sa compétence en equity pour accorder une réparation à l’égard d’erreurs, le tribunal ne peut tout simplement pas le faire pour atteindre l’objectif d’éviter une obligation fiscale non voulue.

[27] En bref, « l’iniquité » dont se plaignent les intimées résultait directement de l’application ordinaire de la Loi en ce qui a trait à des opérations librement entreprises. De plus, comme nous l’avons déjà vu, il n’y a rien d’inéquitable dans le fait d’obliger les intimées à s’acquitter de leurs obligations fiscales qui en résultent.

Annulation

Dans l’affaire Felix & Norton international inc. c PG (Canada), 2009 QCCS 919, la Cour supérieure du Québec a rendu une décision en matière d’annulation. (La décision est uniquement disponible en français.)

Felix & Norton International inc. c PG (Canada)

[1] Felix & Norton et ses deux actionnaires demandent au Tribunal de prononcer un jugement déclaratoire quant à la nullité d’une résolution adoptée par le conseil d’administration de la compagnie le 7 juillet 2006. Cette résolution décrétait le versement d’un dividende en capital de 950 000 $ aux actionnaires de la compagnie payable le 31 juillet suivant et prévoyait que la compagnie ferait le choix de se prévaloir des articles 83(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada et 502 de la Loi sur les impôts du Québec.

[2] La compagnie plaide l’erreur au soutien de sa demande d’annulation, ses comptables lui ayant fourni des chiffres inexacts quant au dividende qui pouvait être déclaré sans impact fiscal. La compagnie plaide que n’eût été de cette erreur, elle n’aurait pas adopté la résolution qui a été adoptée. Elle ne plaide pas ignorance de la loi ni erreur quant à l’application de celle-ci. Elle fait plutôt valoir que des informations erronées lui ont été fournies quant aux chiffres, ce qui a vicié tout le processus. La déclaration du dividende devait en effet n’avoir aucun impact fiscal ni entraîner aucun impôt. Dans les faits, les comptables avaient en main les mauvais chiffres, de sorte que la direction de la compagnie a été induite en erreur et a fait autre chose que ce qu’elle entendait faire.

[5] En l’espèce, le dividende n’aurait pas dû dépasser 750 000 $ en raison des gains et pertes en capital antérieurement déclarés. Or seuls ceux de 2000 et 2001 ont été pris en considération par les comptables qui ont conseillé la compagnie. La perte très importante de 1999 a été ignorée. Cela vient de ce que les déclarations de revenus antérieures à 2000 étaient préparées par un autre bureau de comptables. Les informations qu’elles contiennent n’étaient donc pas connues des nouveaux comptables. Elles auraient pu être obtenues, puisque les dossiers étaient accessibles (bien qu’archivés). Mais elles ne l’ont pas été en raison d’un imbroglio qui s’est produit entre les comptables et les dirigeants de la compagnie.

[15] Il n’y a aucun doute dans le présent cas que les administrateurs de la compagnie (qui se confondent ici avec les actionnaires), et particulièrement son président, se sont fiés entièrement à ce que les comptables leur ont dit et aux chiffres qu’ils ont fournis, lors de l’adoption de la résolution du 7 juillet 2006. Ils n’avaient aucune idée des chiffres applicables, des gains et pertes en capital des années précédentes et, à vrai dire, des concepts en cause en l’espèce. Ils s’en sont remis entièrement à leurs comptables, que ce soit quant aux dispositions de la loi applicables ou quant aux chiffres. Or en ce qui concerne ces derniers, il est clair que les administrateurs de la compagnie ont été induits en erreur.

[16] D’autre part, la preuve établit clairement que les administrateurs et actionnaires de la compagnie ont consenti à l’adoption de la résolution sur la base expresse et essentielle qu’elle ne donne lieu au paiement d’aucun impôt et qu’elle n’oblige pas non plus la compagnie à verser quelque somme que ce soit aux actionnaires dans l’immédiat, en l’absence de moyens pour le faire. Ces conditions étaient des conditions sine qua non, ainsi que tous en ont témoigné, incluant le comptable. Il a toujours été clair que la résolution n’était adoptée qu’à ces conditions.

[24] Les tribunaux n’ont donc jamais hésité à annuler des contrats ou résolutions d’une compagnie afin de faire respecter l’intention initiale des parties, du moment qu’il ne s’agissait pas de cas où les parties n’avaient pas tenu compte des conséquences fiscales pour ensuite tenter d’y remédier subséquemment à la cotisation.

[30] La décision des administrateurs doit cependant émaner d’un consentement libre et éclairé. Si le consentement est vicié par l’erreur sur un élément essentiel, la nullité de la résolution peut être demandée. Les principes applicables à l’intégrité du consentement en matière contractuelle valent pour l’acte juridique unilatéral, mutatis mutandis. Ainsi, un testament, qui relève de la seule volonté du testateur, peut être annulé si celui-ci n’a pas donné un consentement valide (par exemple, parce que ne jouissant pas de toutes ses facultés). Il n’y a aucun doute que l’administrateur qui donne son consentement à une résolution le fusil sur la tempe, ne donne pas un consentement valide. La résolution peut ensuite faire l’objet d’une demande d’annulation devant la Cour.

[34] Une résolution d’une compagnie, incluant celle qui déclare un dividende, peut ainsi être annulée lorsqu’elle a été le fruit d’une erreur, lorsqu’on s’est basé sur des faits matériels erronés, en l’occurrence comme ici sur des données inexactes, à condition qu’il ne s’agisse pas d’une simple question d’appréciation et que l’erreur ne soit pas inexcusable.

[43] Le Tribunal est d’avis que l’on est ici en présence d’une erreur qui a vicié le consentement donné par les administrateurs de la compagnie à la résolution du 7 juillet 2006. L’erreur porte sur un élément essentiel et fondamental. Elle a été commise de bonne foi. Il ne s’agit pas d’annuler une résolution prise sans que l’on ait tenu compte de ses conséquences fiscales et où on tenterait maintenant d’y remédier. Il s’agit d’un simple cas où les administrateurs ont obtenu des chiffres inexacts et où l’erreur a vicié leur consentement.

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2026-02-24