Lignes directrices relatives aux ententes de vérification et à la renonciation aux droits d’opposition

Numéro : AD-19-01

Date : 2019-02-19

Émis par : Groupe de travail sur les politiques et les techniques – Direction générale du secteur international, des grandes entreprises et des enquêtes (DGSIGEE) et Direction générale des programmes d'observation nationaux (DGPON)

Sections concernées : Tous les secteurs de programme de vérification qui relèvent de la Direction générale du secteur international, des grandes entreprises et des enquêtes, et de la Direction générale des programmes d'observation nationaux

Objet : Lignes directrices relatives aux ententes de vérification et à la renonciation aux droits d'opposition

Le présent communiqué a pour but de fournir une orientation sur la négociation d'une entente de vérification avec les contribuables et sur l'obtention d'une renonciation aux droits d'opposition.

L'entente de vérification et la renonciation dont il est question dans le présent communiqué diffèrent d'une situation où un vérificateur a obtenu l'accord verbal ou écrit du contribuable concernant les questions de vérification précisées dans le cadre d'une vérification. Ceci peut avoir lieu lorsque le contribuable discute avec le vérificateur des redressements proposés par l'Agence du revenu du Canada (ARC) et donne son accord, par exemple, à la répartition entre l'utilisation personnelle et pour affaires d'une automobile, ou à la déductibilité des frais de bureau à domicile. Chaque type de résolution de cas encourage la finalisation en temps opportun du cas de vérification et/ou des questions de vérification, et l'obtention de l'accord du contribuable doit être documentée dans le dossier de vérification. Toutefois, l'obtention de l'accord de vérification n'empêche pas un contribuable de produire plus tard un avis d'opposition.

Ce communiqué remplace les communiqués AD-05-02B, L'entente de vérification et la renonciation du client à son droit d'opposition et AD-99-07, Recotisations et renonciations. Il clarifie les directives antérieures, favorise l'uniformité dans son application et fournit des renseignements concernant le Comité de résolution des dossiers de vérification, qui a commencé ses activités en tant que projet pilote à l'automne 2017.

Entente de vérification et renonciation aux droits d'opposition

L'ARC mène une variété d'activités de service, d'éducation, de vérification et d'exécution afin de veiller à l'observation des lois fiscales, de préserver de façon efficace l'intégrité du régime fiscal d'autocotisation du Canada, ainsi que de protéger l'assiette fiscale^{Note de bas de page1}. L'ARC ne ménage aucun effort pour assurer l'uniformité et la transparence de ses activités d'observation et pour évaluer les problèmes fondés sur des faits semblables dans l'ensemble du pays. Comme il est mentionné dans la Charte des droits du contribuable, l'ARC s'est engagée à appliquer la loi de manière uniforme afin que les contribuables obtiennent les montants qui leur reviennent et qu'ils payent seulement ce qui est exigé par la loi.

Une entente de vérification est une entente conclue entre l'ARC et un contribuable^{Note de bas de page 2} dans laquelle chaque partie prévoit les conditions selon lesquelles une ou plusieurs questions de vérification feront l'objet d'une cotisation en se basant sur une compréhension et une interprétation commune des faits, de la politique de vérification et des lois applicables à ce moment-là. Dans certains cas, une entente de vérification peut fournir une résolution efficace des questions fiscales sans qu'il soit nécessaire d'avoir recours à des oppositions ou des litiges coûteux. Cela n'empêche pas le ministre d'établir une cotisation ou d'effectuer une vérification pour d'autres années d'imposition du contribuable et/ou d'autres questions non prises en compte dans l'entente de vérification.

Une méthode pour atteindre la certitude fiscale et résoudre en temps opportun les questions de vérification subjectives est de négocier, le cas échéant et dans la mesure permise, une entente de vérification. La résolution en temps opportun des vérifications contribue à l'uniformité, à la prévisibilité et à l'équité du régime fiscal et fournit une certitude fiscale accrue quant à l'application des lois fiscales.

La décision Rosenberg^{Note de bas de page 3} traite de la nature contraignante d'une entente conclue entre l'ARC et un contribuable dans la mesure où les deux parties honorent leurs engagements et que le déroulement des faits ne change pas.

Pour que l'entente de vérification soit contraignante, le contribuable doit :

• divulguer tous les faits pertinents dans les choix, les déclarations, les demandes et les autres documents soumis, selon le cas, relatifs aux questions traitées dans l'entente de vérification;
• renoncer à son droit de s'opposer à la cotisation relative aux questions en cause et fournir une copie signée de la renonciation aux droits d'opposition à l'ARC;
• dans certains cas, accepter de payer les impôts, les pénalités et les intérêts dus à la suite de la cotisation convenue dans les délais précisés dans l'entente de vérification.

La renonciation aux droits d'opposition (ci-après, la renonciation) est une condition de la validité de l'entente de vérification et elle doit accompagner l'entente de vérification ou y être incluse. La renonciation est une déclaration écrite qu'un contribuable ou un représentant autorisé^{Note de bas de page4} signe volontairement afin de renoncer à la fois au droit d'opposition et d'appel du contribuable relativement à une ou plusieurs questions déterminées dans l'entente de vérification et énoncées dans la renonciation. À cet égard, le paragraphe 165(1.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR) et le paragraphe 301(1.6) de la Loi sur la taxe d'accise (LTA) interdisent à un contribuable de s'opposer à la cotisation établie relativement à une question pour laquelle il a renoncé par écrit à son droit d'opposition. De plus, le paragraphe 169(2.2) de la LIR et le paragraphe 306.1(2) de la LTA interdisent à un contribuable d'interjeter appel de la cotisation établie relativement à une question pour laquelle il a renoncé par écrit à son droit d'opposition ou d'appel^{Note de bas de page5}. Ces règles sont appuyées par la décision Smerchanski^{Note de bas de page6} qui confirme la proposition que le droit d'en appeler d'une cotisation est un droit privé auquel il est possible de renoncer.

Critères d'application

Les vérificateurs ne peuvent pas contrevenir aux dispositions de la LIR ou de la LTA en négociant et en concluant une entente de vérification. Ils doivent établir une cotisation de l'impôt en se fondant sur les faits tels que déterminés et conformément à la loi et aux politiques de l'ARC. En d'autres termes, les ententes de vérification sont habituellement liées aux questions de vérification de nature subjective qui ne sont pas facilement vérifiables par simple calcul ou observation. Elles incluent de façon générale des questions établies à la suite d'opinions, de l'interprétation des faits, de l'exercice du jugement professionnel, de points de vue et d'expériences. Voici quelques exemples de questions de vérification subjectives dans le contexte de la négociation et de l'application d'une entente de vérification :

Questions relatives à l'impôt sur le revenu :

• l'évaluation de certains avantages, titres, services ou biens (p. ex., taux du marché par rapport au tarif de gros);
• l'objectif commercial;
• le caractère raisonnable des dépenses;
• la contrepartie de la fourniture (p. ex., détermination de la juste valeur marchande);
• le moment d'un événement (p. ex., un changement d'usage de bien ou un passe-temps qui devient une entreprise);
• un doute légitime ou une ambiguïté quant à l'interprétation d'une disposition législative dans une situation donnée lorsque plusieurs points de vue pourraient être compatibles avec la jurisprudence existante et les positions interprétatives de l'ARC;
• être employé par rapport à travailleur autonome;
• des questions de résidence.

Questions relatives à la TPS/TVH :

• La caractérisation d'une fourniture aux fins de la TPS/TVH (p. ex., exonérée ou détaxée);
• le changement d'usage (p. ex., dans quelle mesure la variation en pourcentage de l'utilisation a une incidence sur l'admissibilité au crédit de taxe sur les intrants).

Facteurs qui pourraient empêcher de conclure une entente de vérification :

• les déclarations du contribuable comportent une négligence volontaire, une faute lourde ou une fraude;
• le contribuable a des antécédents d'inobservation à l'ARC.

L'intégrité et le jugement professionnel du vérificateur guideront le raisonnement analytique et le processus décisionnel engagés lors de l'examen et de la négociation de l'entente de vérification et de la renonciation. Les vérificateurs doivent au moins obtenir l'approbation écrite de leur chef d'équipe, du gestionnaire de cas du secteur international et des grandes entreprises, du gestionnaire de leur section, ou du directeur adjoint de la vérification. Ils devraient également faire preuve de jugement professionnel avant de renvoyer les cas particuliers concernant des questions importantes ou nouvelles à la haute direction de la région ou de l'Administration centrale (AC). Les programmes de vérification particuliers peuvent exiger aussi que l'entente de vérification et la renonciation soient examinées et approuvées au niveau de l'AC. Pour plus d'orientation, veuillez vous adresser à votre secteur de programme fonctionnel à l'AC.

Dans le cadre du raisonnement analytique et du processus de prise de décisions discutés ci-dessus, les vérificateurs devront reconnaître la façon dont les décisions sont prises, y compris les mesures et les points de vue de toutes les parties concernées dans le processus. Ils devront y réfléchir et être en mesure de communiquer le motif des décisions de l'ARC. Les vérificateurs évalueront également l'exactitude et l'intégralité des représentations du contribuable et prendront des mesures pour s'assurer que le contribuable et ses représentants comprennent les modalités et les répercussions de l'entente de vérification et de la renonciation. Cela implique d'informer les contribuables, qui n'ont pas de représentation, qu'ils ont le droit de demander des conseils impartiaux avant de signer la renonciation. Ces facteurs favorisent un processus de prise de décisions réfléchi et complet pour atteindre un résultat équitable pour les deux parties et contribuent à la qualité des dossiers de vérification lorsqu'ils sont adéquatement documentés.

Les discussions visant à régler une question peuvent avoir lieu à n'importe quelle étape de la vérification et seulement lorsque les faits sont compris et lorsque le potentiel des positions de cotisation et l'ampleur des changements ont été identifiés. Du point de vue des procédures, l'opportunité d'une entente de vérification survient lorsqu'un contribuable conteste la proposition de redressements du vérificateur. Aussi, ce sont les représentations et les contre-propositions qui sont évaluées par l'ARC lorsqu'il s'agit de régler une question de vérification avec entente de vérification et renonciation. Il arrive parfois que le contribuable propose une résolution avant que la proposition de redressements de l'ARC ne soit finalisée; une telle proposition du contribuable devrait uniquement être considérée lorsque l'équipe de la vérification est d'avis que les faits et les questions sont clairement identifiés et compris.

Le règlement de chaque question doit être fondé uniquement sur les faits convenus. En effet, l'entente de vérification peut aborder l'application et le montant des intérêts et des pénalités à condition que la position dans l'entente soit bien supportée par les faits et ne contredise pas les politiques en vigueur de l'ARC et de la loi applicable. À cet égard, il est particulièrement important d'assurer que le contribuable et son représentant comprennent parfaitement tous les faits et les conséquences liées à l'entente de vérification et à la renonciation dans le but de mettre en garde contre les allégations sous la contrainte tel que discuté ci-après.

Comité de résolution des dossiers de vérification

L'AC a mis sur pied le Comité de résolution des dossiers de vérification rassemblant de hauts représentants de la Direction générale du secteur international, des grandes entreprises et des enquêtes, de la Direction générale des programmes d'observation nationaux, de la Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires, du ministère de la Justice ainsi que des représentants de divers bureaux des services fiscaux (BSF). Le mandat du Comité est d'examiner les propositions d'entente de vérification afin d'assurer l'équité et l'uniformité et, dans la mesure du possible, de cerner les options qui favorisent le règlement efficace et en temps opportun du dossier à l'étape de la vérification. Les vérificateurs ou l'équipe de vérification qui ont renvoyé le dossier sont invités à faire de représentations au Comité concernant l‘entente de vérification proposée. L'AC et les BSF renverront au Comité les dossiers qui sont importants, nouveaux, inhabituels ou qui ont des répercussions dans la résolution d'autres cas (p. ex., une question commune qui apparaît dans de nombreux dossiers à l'échelle nationale et qui devrait être réglée de façon uniforme).

Questions internationales

Dans certains cas, il peut être approprié d'utiliser une entente de vérification et une renonciation lorsqu'on traite des questions internationales. Étant donné que les renonciations ne prolongent pas les délais prévus dans les conventions fiscales et qu'elles ne pourraient pas restreindre le droit d'un contribuable à la procédure amiable, elles ne pourraient être d'aucune aide lorsqu'on traite des transactions transfrontalières avec un pays ayant signé une convention avec le Canada lorsque cette convention prévoit une procédure amiable pour résoudre les différends.

Le gestionnaire concerné de la Section des services de conseils internationaux de la Division de l'impôt international doit être consulté dans tous les cas où une entente de vérification est envisagée pour une question de prix de transfert.

Si une entente de vérification est conclue avec le contribuable, elle doit être fondée sur des principes. La base à partir de laquelle les deux parties sont parvenues à une résolution doit être documentée exhaustivement et annexée à l'entente de vérification.

Par ailleurs, si, en raison du redressement du prix de transfert, un contribuable souhaite rapatrier les fonds pour obtenir un remboursement de l'impôt de la partie XIII, il doit signer une renonciation à son droit d'opposition. Consultez le communiqué DII-03-03, Rapatriement de fonds par des non-résidents – Cotisations de la partie XIII pour des conseils sur l'application de la politique sur le rapatriement.

Documentation du dossier et processus d'entente de vérification

L'entente de vérification et la renonciation doivent être documentées exhaustivement, signées par le contribuable et le vérificateur, et contresignées par le chef d'équipe et le gestionnaire de section. Une copie finalisée comprenant toutes les signatures doit être remise au contribuable.

Il est important que le contribuable accepte de renoncer à son droit d'opposition sans avoir l'impression de subir des pressions (p. ex., la possibilité de l'imposition d'une pénalité s'il ne signe pas). Aucune entente ne devrait être conclue lorsqu'il y a un conflit d'intérêts réel ou perçu. Si le contribuable est représenté par un représentant juridique, ou s'il a fourni une ébauche d'entente de vérification et de renonciation, il faudrait envisager de faire participer les Services juridiques de l'ARC, sauf s'il s'agit d'un cas courant. Les vérificateurs doivent s'assurer d'être justes et équitables dans l'élaboration d'une entente de vérification et une renonciation, et qu'ils sont perçus comme tels^{Note de bas de page 7}.

Pour se prémunir contre les risques d'allégation de contrainte de la part du contribuable, les vérificateurs doivent prendre note des discussions tenues avec le contribuable et/ou ses représentants. Pour s'assurer que le contribuable comprend bien tous les faits et toutes les conséquences concernant l'entente de vérification et la renonciation, le vérificateur doit rencontrer le contribuable et son représentant et aborder les sujets suivants :

• la justification de la méthode à utiliser pour établir la cotisation se rapportant à chaque question réglée et les dispositions applicables de la LIR/LTA;
• les années d'imposition visées par chaque question;
• dans quelle mesure le contribuable comprend les raisons de l'établissement d'une cotisation concernant chacune des questions réglées;
• les droits d'opposition et d'appel du contribuable avant que celui-ci n'y renonce et le fait qu'il ne pourra plus exercer ses droits d'opposition et d'appel après avoir signé la renonciation;
• le droit du contribuable de solliciter un avis juridique indépendant;
• l'incidence financière de la renonciation au droit d'opposition pour chacune des questions, sans le calcul des intérêts;
• l'explication que l'entente n'établit pas de précédent général ou administratif applicable à tout autre contribuable;
• la compréhension que l'entente dépend des faits précis divulgués et que l'ARC peut considérer l'entente comme invalide si de nouveaux renseignements significatifs et importants étaient portés à son attention;
• l'entente de vérification est considérée comme exécutoire par le contribuable et son représentant légal (le cas échéant) si le contribuable remplit toutes les conditions suivantes :
  • il signe le document de renonciation et le retourne, et le document a été signé librement et sans contrainte;
  • il a divulgué complètement tous les faits pertinents dans ses déclarations (p. ex., T1, T2, T3, etc.), ses choix et ses demandes;
  • il a divulgué complètement tous les faits pertinents concernant les questions visées par l'entente de vérification.

Lors de sa rencontre avec le contribuable et/ou son représentant, le vérificateur doit préciser clairement que les positions qui peuvent être prises par l'une ou l'autre des parties en vue de conclure ou d'en arriver à conclure une entente de vérification ne se veulent applicables qu'à la cotisation existante en fonction des faits et des renseignements pertinents de la situation, et qu'elles ne doivent donc pas servir au règlement de questions ultérieures. En d'autres mots, les modalités de l'entente de vérification ne sont pas transférables à des vérifications à venir ou à des examens de questions de vérification identiques ou semblables du contribuable ou d'autres personnes.

Contenu de la renonciation

La renonciation doit clairement préciser chacune des questions, de même que les années d'imposition visées, de la même manière que l'entente de vérification. Elle doit contenir des énoncés sur tous les points suivants :

• le contribuable renonce à son droit d'opposition à la cotisation établie à l'égard des questions visées pour les années d'imposition applicables;
• le contribuable reconnaît que les conséquences des dispositions du paragraphe 165(1.2) de la LIR ou du paragraphe 301(1.6) de la LTA, selon le cas, ont été expliquées et qu'il comprend qu'aucun autre recours auprès de n'importe quelle instance relativement à la cotisation établie par l'ARC à l'égard des questions visées par la renonciation n'est possible après la signature de la renonciation^{Note de bas de page 8};
• le contribuable comprend que des impôts supplémentaires, des intérêts et des pénalités, s'il y a lieu, peuvent résulter de l'établissement, par l'ARC, d'une cotisation à l'égard des questions visées par l'entente de vérification et de la renonciation;
• la renonciation est signée de plein gré.

Questions administratives

Le modèle d'entente de vérification et de renonciation est disponible dans la bibliothèque Integras.

L'entente de vérification et la renonciation doivent être conservées dans le dossier des documents permanents du contribuable, et une copie doit être versée dans le dossier de vérification. Consultez les procédures applicables pour entreposer les documents du programme de vérification pour savoir comment insérer une copie dans le dossier des documents permanents du contribuable.

Une mention de l'entente de vérification, de la renonciation et des questions pertinentes qui y figurent doit être faite dans la section « Accord du contribuable » du rapport de vérification.

Les ententes de vérification et les renonciations sont soumises aux processus de contrôle et d'assurance de la qualité de l'AC.

Consultez les guides Integras/SIGV du programme de vérification pour les instructions de codage si une entente de vérification et une renonciation ont été exécutées.

Dispositions d'allègement pour les contribuables en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur la taxe d'accise

Les demandes d'allègement pour les contribuables doivent être traitées selon leurs propres mérites et uniquement aux termes des dispositions d'allègement pour les contribuables^{Note de bas de page 9}. Les demandes d'allègement liées aux prix de transfert devraient être envoyées au Comité de revue des prix de transfert.

Dans le cas où le contribuable demanderait un allègement des pénalités et des intérêts au cours du processus de conclusion de l'entente de vérification, ni la demande d'allègement ni son résultat ne devrait être considéré comme un facteur lors du calcul des montants devant faire l'objet d'une cotisation conformément à l'entente de vérification.

Conclusion

Veuillez adresser toute question concernant le présent communiqué à votre personne-ressource des programmes fonctionnels à l'Administration centrale.

Original signé par

 

Ted Gallivan
Sous-commissaire
Direction générale du secteur international, des grandes entreprises et des enquêtes; et
Direction générale des programmes d'observation nationaux

Distribution :

Directeurs régionaux des programmes
Directeurs adjoints de la Vérification
Conseillers de programme régionaux
Directeurs généraux, Direction de la TPS/TVH, Direction des petites et moyennes entreprises, Direction de la recherche scientifique et du développement expérimental, Direction des enquêtes criminelles, Direction de l'observation à l'étranger et de la planification fiscale abusive, Direction du secteur international et des grandes entreprises