Folio de l’impôt sur le revenu S6-F2-C1, Disposition d'une participation au revenu d'une fiducie

Série 6 : Fiducies

Folio 2 : Bénéficiaires

Chapitre 1 : Disposition d'une participation au revenu d'une fiducie

Sommaire

Le présent chapitre traite de la disposition d'une participation au revenu d'une fiducie et des circonstances dans lesquelles le produit de disposition obtenu doit, selon le paragraphe 106(2), être inclus dans le calcul du revenu du contribuable qui effectue la disposition (le cédant). Le chapitre traite également du montant à considérer comme produit de disposition et du coût de la participation qui peut être déduit dans le calcul du revenu.

L’Agence du revenu du Canada (ARC) publie des folios de l’impôt sur le revenu afin de fournir des interprétations et des positions techniques à l’égard de dispositions précises contenues dans la législation fiscale. En raison de leur caractère technique, les folios sont surtout utilisés par des experts en fiscalité et autres personnes qui s’intéressent aux questions fiscales. Bien que les observations énoncées dans un paragraphe donné d’un folio puissent se rapporter à des dispositions de la loi en vigueur au moment où elles ont été faites, elles ne peuvent pas se substituer à celles-ci. Le lecteur doit donc considérer ces observations à la lumière des dispositions pertinentes de la loi en vigueur pour une année d’imposition donnée.

Table des matières


Discussion et interprétation

Participation d’un contribuable au revenu d’une fiducie

Définition

1.1 Selon la définition prévue au paragraphe 108(1), une participation au revenu d’une fiducie désigne le droit (immédiat ou futur, conditionnel ou non) d’un bénéficiaire d’une fiducie personnelle à tout ou partie du revenu de la fiducie, ou de recevoir tout ou partie de ce revenu. Après 1999, une participation au revenu d’une fiducie comprend le droit d’exiger de la fiducie le versement d’une somme qui découle d’un tel droit. Le paragraphe 108(1) prévoit à cet égard la définition du terme fiducie. Le revenu en question de la fiducie n’est pas celui établi pour fins fiscales, mais plutôt celui pour fins comptables, lequel est modifié par le paragraphe 108(3).

Fiducie personnelle

1.2 Selon le paragraphe 248(1), une fiducie personnelle est, selon le cas :

  • une fiducie testamentaire;
  • une fiducie non testamentaire dans laquelle aucun droit de bénéficiaire n'est acquis pour une contrepartie payable directement ou indirectement à la fiducie ou à une personne ou société de personnes qui effectue un apport à la fiducie.

Aux fins de la définition d'une fiducie personnelle, l'amour et l'affection ne sont pas considérés comme une contrepartie. Après 1999, une fiducie personnelle ne comprend pas une fiducie qui est une fiducie d’investissement à participation unitaire, au sens prévu par le paragraphe 108(2), ni celle qui a été une telle fiducie à un moment donné après 1999.

Pour les années d’imposition 2016 et suivantes, la mention de « fiducie testamentaire »  au numéro 1.2 sera remplacée par « succession assujettie à l’imposition à taux progressifs »  et la mention de « fiducie non testamentaire » sera remplacée par « fiducie ».

1.3 Parfois, une personne qui effectue un apport de bien à une fiducie est aussi bénéficiaire de celle-ci. Le cas échéant, le paragraphe 108(7) prévoit que la personne est réputée avoir acquis sa participation dans la fiducie à titre gratuit si l’ensemble des droits de bénéficiaire dans la fiducie acquis par transfert, cession ou autre disposition de bien en faveur de celle-ci ont été acquis par des personnes avec qui la personne est liée. Dans le cas par exemple où deux époux effectuent un apport de bien à une fiducie dont les bénéficiaires sont les époux et leurs enfants, toutes leurs participations sont réputées avoir été acquises à titre gratuit. Cependant, si une fiducie était constituée au moyen d’apports effectués par deux personnes non liées ou plus qui sont bénéficiaires de la fiducie, leurs participations respectives dans la fiducie seraient considérées comme ayant été acquises pour une contrepartie.

Participation au capital d'une fiducie

1.4 Selon la définition prévue au paragraphe 108(1), une participation au capital d’une fiducie désigne les droits d'un contribuable comme bénéficiaire de la fiducie, à l’exception d’une participation au revenu de celle-ci. L’article 107 prévoit des règles s’appliquant à la disposition d’une participation au capital d’une fiducie, mais le détail de ces règles dépasse la portée du présent chapitre.

Cessions et autres dispositions d’une participation au revenu

1.5 La cession d’une participation au revenu d’une fiducie se produit quand un contribuable transfère une telle participation à une autre personne ou ordonne un tel transfert. Un contribuable qui dispose d’une participation au revenu d'une fiducie en faveur d'une autre personne, par acte de cession ou autrement, est assujetti aux dispositions du paragraphe 106(2) et doit ajouter le produit de disposition à son revenu.

1.6 Lorsqu’un contribuable dispose d’une participation au revenu d’une fiducie qui comprend le droit d’exiger de la fiducie le versement d’une somme, l’alinéa 106(2)a) prévoit que le produit de disposition est réduit par un montant relatif à ce droit qui a été inclus dans le calcul du revenu en application du paragraphe 104(13). L’alinéa 106(2)a) ne s’applique pas cependant dans le cas où une fiducie distribue un de ses biens en règlement d’une participation au revenu d’un bénéficiaire de la fiducie. En conséquence, un tel bénéficiaire n’aura pas de produit de disposition et aucun montant ne sera à inclure dans son revenu (reportez-vous au numéro 1.9).

1.7 Dans le cas où un montant est ajouté au revenu d’un contribuable en application de l'alinéa 106(2)a), le paragraphe 106(1) prévoit une déduction pour le coût de la participation au revenu, le cas échéant. Les numéros 1.18 à 1.21 abordent ce sujet. L’alinéa 106(2)b) prévoit par ailleurs que tout gain ou perte en capital découlant de la disposition de la participation au revenu est réputé nul. Enfin, l’alinéa 106(2)c) prévoit que le coût d’un bien qu’un contribuable a reçu en contrepartie de la disposition d’une telle participation correspond à la juste valeur marchande (JVM) du bien au moment de la disposition.

Disposition avec lien de dépendance et donation entre vifs

1.8 Si un contribuable dispose d’une participation au revenu d’une fiducie en faveur d’une personne avec lien de dépendance et moyennant une contrepartie inférieure à sa JVM, il est réputé, selon le sous-alinéa 69(1)b)(i), avoir reçu une contrepartie égale à cette JVM. Si la disposition de la participation a lieu au moyen d’une donation entre vifs, le sous-alinéa 69(1)b)(ii) prévoit également une contrepartie égale à sa JVM.

Pour les années d’imposition 2016 et suivantes, le sous-alinéa 69(1)b)(ii) s’appliquera à toute disposition au moyen d’un don.

Distribution d’un bien par une fiducie

1.9 Dans un cas où une fiducie distribue un bien à un bénéficiaire en règlement de sa participation au revenu de celle-ci, le paragraphe 106(3) prévoit qu’elle est réputée avoir disposé du bien à sa JVM. Par conséquent, la distribution d’un bien d’une fiducie peut entraîner la réalisation par elle d’un gain, d’une perte ou de la récupération qu’elle a accumulé. En revanche, si une fiducie distribue un bien (comme une somme d’argent) qui n’entraîne pas un gain, une perte ou de la récupération, il n’y a aucune conséquence fiscale même en cas d’application du paragraphe 106(3).

Renonciation

1.10 De façon générale, une renonciation désigne le refus catégorique d’accepter une donation ou une participation. Un contribuable qui signe une renonciation valide (sans être au profit de quelqu’un) relativement à une participation au revenu d’une fiducie est considéré comme n’ayant pas acquis cette participation. Dans une telle situation, le paragraphe 106(2) ne s’applique pas. Afin de constituer une renonciation valide, le refus doit être signifié :

  • dans un délai raisonnable à compter du moment où le bénéficiaire a pris connaissance de la donation ou de la participation;
  • avant l’acceptation de toute somme ou de tout avantage relativement à la donation ou à la participation.

1.11 En cas d’application du paragraphe 248(8) (conséquences d’un décès), une renonciation doit remplir les conditions prévues pour ce terme au paragraphe 249(9). Par conséquent, une renonciation est valide, selon le cas :

  • si elle est faite dans les 36 mois après le décès du contribuable;
  • si le représentant légal du contribuable présente au ministre, dans les 36 mois après le décès du contribuable, une demande écrite en vue de proroger le délai et le ministre considère le délai additionnel comme raisonnable dans les circonstances.

De même, aux fins du paragraphe 248(8), une renonciation comprend une renonciation à une succession, en application de la législation de la province de Québec, qui n’est pas faite au profit de quelqu’un.

1.12 Dans le cas où un contribuable a accepté des fonds d’une fiducie à l'égard d'une participation au revenu de celle-ci ou a fait une renonciation relativement à cette participation au profit d'une autre personne, il est considéré comme ayant acquis la participation et serait, par conséquent, dans l’incapacité de faire une renonciation valide. Si une renonciation n’est pas valide, cela peut entraîner un abandon ou une cession à l’égard de biens, selon les faits de la situation. Les numéros 1.13 à 1.15 traitent de l’abandon.

Abandon

En échange d’une contrepartie ou d’une contrepartie réputée

1.13 Un abandon désigne l’extinction d’un droit ou d’une créance ou le transfert du droit ou de la créance à une autre personne. Si un contribuable abandonne formellement tout ou partie d’une participation au revenu d’une fiducie relativement à des sommes à verser plus tard (sommes non échues ni exigibles au moment de l’abandon) au profit d’une ou plusieurs personnes, l’alinéa 69(1)b) prévoit que le contribuable est réputé avoir reçu une contrepartie égale à la JVM de la participation au revenu au moment de l’abandon. Le contribuable doit ajouter ce montant à son revenu en application du paragraphe 106(2) (reportez-vous au numéro 1.8).

1.14 Le paragraphe 248(9) contient une définition du terme abandon qui prévoit des conditions plus contraignantes à remplir en cas d’application du paragraphe 248(8). Selon l’alinéa 248(8)c), un abandon par un bénéficiaire à l'égard de biens qui appartenaient à un contribuable juste avant son décès n'est pas considéré comme une disposition du bien par le bénéficiaire. Cependant, l’alinéa 248(8)c) ne s’applique pas à une participation au revenu qui prend naissance au décès d’une personne, puisque cette participation ne pouvait appartenir à la personne immédiatement son décès.

Sans contrepartie

1.15 Un contribuable qui, en toute validité et conformément à l’acte d’une fiducie et aux lois provinciales pertinentes, abandonne une participation au revenu de la fiducie relativement à des sommes à verser plus tard (sommes non échues ni exigibles au moment de l’abandon) et qui n’indique aucunement qui est en droit d’en profiter, n'est pas considéré comme ayant reçu un produit de disposition aux fins du paragraphe 106(2). Le résultat est le même dans le cas où un contribuable désigne quelles personnes profiteront de l'abandon, ou autrement y consent, si ces mêmes personnes étaient en droit de bénéficier de la fiducie de la même manière, sans recours à une désignation par le contribuable ou à son consentement. Toutefois, les règles d'attribution du revenu énoncées aux paragraphes 74.1(1) et (2) s'appliquent si les personnes qui profitent de l'abandon conformément à l’acte de fiducie sont des personnes visées par l'un ou l'autre de ces paragraphes.

Exemple 1

 

M. A est le bénéficiaire du revenu d’une fiducie non discrétionnaire. L’acte de fiducie prévoit qu’au décès de M. A, ses deux enfants majeurs deviendront les bénéficiaires du revenu à parts égales. Plus tard, M. A abandonne, sans aucune contrepartie, sa participation au revenu de la fiducie au profit des deux enfants majeurs à parts égales. Aux fins de l’alinéa 106(2)a), M. A n’est pas considéré comme ayant reçu un produit de disposition. Cependant, si dans l’exemple les deux bénéficiaires étaient plutôt l’épouse et un enfant mineur de M. A, les paragraphes 74.1(1) et (2) s’appliqueraient, respectivement, aux sommes versées dans le future.

Disposition admissible entre fiducies

1.16 De façon générale, une disposition admissible désigne la disposition d’un bien qui n’a pas pour effet d’en changer la propriété effective et qui respecte les autres conditions énumérées au paragraphe 107.4(1). Si une disposition admissible survient entre deux fiducies personnelles et qu’elle entraîne une disposition par le contribuable de sa participation au revenu de la fiducie cédante et une acquisition d’une participation au revenu de la fiducie cessionnaire, l’alinéa 107.4(3)n) s’applique. En conséquence, aux fins d’application du paragraphe 106(2), le contribuable est réputé n’avoir disposé d’aucune partie de la participation au revenu de la fiducie cédante.

Disposition par un non-resident

1.17 En raison de l’application de l’alinéa 115(1)a)(iv), les dispositions du paragraphe 106(2) s’appliquent à un bénéficiaire non-résident qui dispose d’une participation au revenu d’une fiducie qui réside au Canada. Plus précisément, un bénéficiaire non-résident doit inclure dans le calcul de son revenu imposable au Canada, l’excédent du premier montant suivant sur le deuxième :

  • le produit de disposition d’une participation à inclure au revenu selon le paragraphe 106(2);
  • le montant qui serait déductible selon le paragraphe 106(1) relativement à la participation si le contribuable avait été un résident du Canada tout au long de l’année.

Coût d’une participation au revenu d’une fiducie

Déduction permise

1.18 Le paragraphe 106(1) permet à un contribuable de déduire, dans le calcul de son revenu pour l’année, une somme relativement au coût d'une participation au revenu d'une fiducie dans les situations suivantes :

  • un montant a été ajouté à son revenu en raison de la disposition de la participation conformément au paragraphe 106(2), tel qu’il est expliqué au numéro 1.5;
  • le contribuable a inclus un revenu tiré de la participation en application du paragraphe 104(13).

Une déduction est permise dans l’une ou l’autre des situations, sauf dans la mesure où une somme relative à ce revenu a été déduite par lui dans l’année selon les paragraphes 112(1) (dividendes intersociétés) ou 138(6) (dividendes reçus par un assureur-vie).

Dans la mesure où le montant total du coût n’est pas déductible dans la première année où un contribuable ajoute un montant à son revenu en application des paragraphes 106(2) ou 104(13), la partie non déductible peut être reportée à une année ultérieure afin de réduire un revenu ajouté dans cette année en application de ces paragraphes.

1.19 Le montant qui peut être déduit dans une année donnée ne peut pas dépasser le moindre des montants suivants :

a) le montant ajouté au revenu du contribuable pour l’année, en application des paragraphes 106(2) ou 104(13);

b) l’excédent du coût de la participation au revenu pour le contribuable sur le total des sommes qui étaient déductibles au titre de cette participation pour les années d’imposition antérieures selon le paragraphe 106(1).

Le scénario 3 de l’exemple 2 fait une démonstration du calcul de cette déduction.

Coût pour le bénéficiaire

1.20 Aux fins de la détermination du montant de la déduction que le paragraphe 106(1) permet, le coût de la participation au revenu pour un bénéficiaire est généralement nul selon le paragraphe 106(1.1). Cela est le cas, sauf si une partie de la participation a été acquise d’une personne qui était le bénéficiaire quant à la participation immédiatement avant cette acquisition ou si le coût de cette partie de la participation était, à un moment donné, déterminé par ailleurs comme n’étant pas nul selon les dispositions de l’article 128.1 sur la migration d’un contribuable.

1.21 En conséquence, aux fins du paragraphe 106(1), le coût pour un contribuable d'une participation au revenu d'une fiducie qu’il a acquise directement d’une personne qui était alors bénéficiaire de celle-ci est généralement la somme versée pour cette participation. Toutefois, si la participation a été acquise du bénéficiaire dans le cadre d’une opération avec lien de dépendance pour un montant qui excède la JVM, le coût de la participation est réputé égal à la JVM selon l'alinéa 69(1)a). Si la participation au revenu a été acquise du bénéficiaire par donation, son coût est réputé égal à la JVM selon l'alinéa 69(1)c).

Exemple 2

 

L’exemple qui suit traite des incidences fiscales qui découlent de la disposition d’une participation au revenu d’une fiducie.

Faits applicables à chacun des scénarios

M. X crée une fiducie personnelle (Fiducie) en faveur de son fils, M. A, et de son petit-fils, M. B. Il constitue la fiducie en lui transférant 100 actions de la société X Ltée ainsi qu’une parcelle de terrain. M. A est le bénéficiaire du revenu alors que M. B est le bénéficiaire du capital. M. X vient de décéder.

Scénario 1

Supposons que la JVM des 100 actions de X Ltée est de 200 000 $ et que cette valeur représente également la JVM de la participation de M. A au revenu de Fiducie. Fiducie distribue les 100 actions de X Ltée à M. A en règlement de sa participation au revenu.

Le scénario 1 entraîne les incidences fiscales suivantes :

L’alinéa 106(2)a) ne s’applique pas à la situation étant donné l’application du paragraphe 106(3). M. A n’a pas à inclure le revenu tiré de la disposition de la participation au revenu. Cependant, Fiducie est réputée avoir disposé des actions à leur JVM de 200 000 $. Le coût d’acquisition des actions pour M. A correspond à leur JVM.

Scénario 2

Au cours d’une année d’imposition, Fiducie avait un revenu de 25 000 $ qu’elle a attribué à M. A. Fiducie n’avait pas suffisamment de fonds pour verser cette somme dans cette année. Cependant, M. A était en droit d’exiger de la fiducie le versement de la somme de 25 000 $. Conformément au paragraphe 104(13), M. A, à titre de bénéficiaire de la fiducie, a ajouté le montant de 25 000 $ dans le calcul de son revenu pour cette année.

Au cours de l’année suivante, M. A décide de faire don de sa participation au revenu à son fils majeur, M. B. Cette donation constitue une disposition par M. A de sa participation au revenu de Fiducie. On établit à 200 000 $ la JVM de la participation de M. A au revenu de la fiducie. Si la participation au revenu dont dispose M. A comprend le droit d’exiger de la fiducie le versement de la somme de 25 000 $, les conséquences fiscales découlant de la disposition sont les suivantes :

  • La disposition par M. A de sa participation au revenu entraîne l’application du paragraphe 106(2). Puisque c’est une opération avec lien de dépendance, le produit de disposition de M. A correspond à la JVM de sa participation au revenu de Fiducie, conformément à l’alinéa 69(1)b). La participation au revenu qui fait l’objet de la disposition comprend le droit d’exiger de Fiducie le versement de la somme de 25 000 $, laquelle a déjà été ajoutée au revenu de M. A dans l’année précédente, en application du paragraphe 104(13). Cela signifie que le revenu à inclure aux termes du sous-alinéa 106(2)a)(i) doit être réduit de 25 000 $ selon le sous-alinéa 106(2)a)(ii). Ainsi, selon le paragraphe 106(2), M. A doit inclure dans le calcul de son revenu le montant de 175 000 $ [200 000 $ - 25 000 $] qui découle de la disposition de la participation au revenu de la fiducie. Tout gain en capital imposable ou perte en capital déductible est réputé nul.
  • Conformément au paragraphe 106(1.1), le coût pour M. A de sa participation au revenu est réputé nul.
  • Conformément à l’alinéa 69(1)c), le coût d’acquisition de la participation au revenu pour M. B correspond à la JVM de 200 000 $.

Scénario 3

Prenons les mêmes faits additionnels que ceux décrits dans le scénario 2. Supposons par ailleurs que Fiducie distribue des revenus de 100 000 $ à M. B au cours de la première année d’imposition (Année 1) suivant celle où il a acquis la participation au revenu de M. A, et de 150 000 $ au cours de la deuxième année (Année 2).

Le tableau suivant expose les conséquences fiscales pour M. B avec les calculs à l'appui, si nécessaire:
Détails  Année 1  Année 2
Revenu de M. B selon le paragraphe 104(13)  100 000 $  150 000 $

Moins :

Déduction relative au coût, soit le moindre des deux montants suivants :

(i) revenu pour l’année;

(ii) coût de la participation au revenu moins tout montant déduit antérieurement selon le paragraphe 106(1)

Moins :

Le moindre de :


(i) 100 000 $

(ii) 200 000 $
(200 000 – 0 $)

Le montant le moindre est 100 000 $

Moins :

Le moindre de :


(i) 150 000 $

(ii) 100 000 $
(200 000 – 100 000 $)

Le montant le moindre est 100 000 $

Le revenu de M. B provenant de Fiducie 

NÉANT
(100 000 $ - 100 000 $)
 50 000 $
(150 000 $ - 100 000 $)

Ainsi, à la fin de l’année 2, M. B a complètement déduit le coût de sa participation au revenu de Fiducie.

En conséquence, un bénéficiaire peut déduire le coût qu’il a dû défrayer pour acquérir sa participation de tout revenu de la fiducie qu’il a inclus dans le calcul de son revenu en application des paragraphes 104(13) ou 106(2).

 

Application

Le présent chapitre mis à jour, portant le numéro de référence S6-F2-C1, est entré en vigueur le 25 novembre 2015.

Lorsqu’il a été publié la première fois le 19 septembre 2014, le chapitre a remplacé et annulé le bulletin d’interprétation IT–385R2, Disposition d’une participation au revenu d’une fiducie.

Vous pouvez consulter l’historique des mises à jour du chapitre ainsi que la liste des modifications techniques qu’aurait nécessitées le bulletin d’interprétation maintenant annulé en visitant la page Historique du chapitre.

Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs se rapportent à des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), telle que modifiée, et tous les renvois à un règlement concernent le Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, tel que modifié.

Les liens à la jurisprudence sont fournis par l’intermédiaire de CanLII.

Les folios de l’impôt sur le revenu sont disponibles en version électronique seulement.

Renvoi

Le paragraphe 106(2) (également les paragraphes 69(1), 74.1(1) et (2), 104(13), 106(1), (1.1) et (3), 108(1), (2) et (3), 112(1) et 138(6), les alinéas 248(8)c) et la définition de l’expression fiducie personnelle contenue au paragraphe 248(1)).

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