Manuel de la vérification de l’impôt sur le revenu

La direction générale des programmes d’observation (DGPO)

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La dernière mise à jour de ce chapitre a été faite en mars 2022.

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Chapitre 29 Pertes

Dans ce chapitre, le masculin est employé à titre générique et désigne aussi bien les hommes que les femmes.

Table des matières

29.1.0 Perte autre qu'une perte en capital
29.2.0 Pertes en capital
29.3.0 Perte au titre d'un placement d'entreprise
29.4.0 Pertes agricoles et pertes agricoles restreintes
29.5.0 Report des pertes

29.0.0 Pertes

29.1.0 Perte autre qu'une perte en capital

En termes très généraux, une perte autre qu'une perte en capital s'entend de toute perte résultant d’un emploi, d’une propriété ou d’une entreprise qui a été subie au cours de l’année, dans la mesure où on ne peut pas l’utiliser pour compenser un revenu d’une autre source pendant l’année où cette perte a été subie. Dans la mesure où une perte déductible au titre de placement d’entreprise (PDTPE) réalisée au cours d’une année ne peut pas être utilisée pour compenser un autre revenu, on la compte aussi comme une perte autre qu’une perte en capital.

Remarquez que la perte autre qu’une perte en capital subie par le contribuable une année peut inclure la partie non utilisée de sa quote-part des pertes d'une société de personnes concernant une entreprise ou un bien, ou encore concernant la PDTPE de la société de personnes qui lui est attribuée (allez à 29.3.0, Perte au titre d'un placement d'entreprise). Toutefois, en est exclue une « perte comme commanditaire » ou une « perte agricole restreinte ». La perte autre qu’une perte en capital peut aussi faire l'objet de certains rajustements.

Le contribuable peut reporter sa perte autre qu’une perte en capital pour l'année en question aux 3 années précédentes de même qu’aux 20 années suivantes et ainsi réduire le revenu de ces années-là. Remarquez qu’une PDTPE non-utilisée n’est une perte autre qu’une perte en capital que pour 10 ans (voyez l’alinéa c) à la définition de « E » à la définition d’une perte autre qu’une perte en capitale au paragraphe 111(8)); elle redevient ensuite une perte en capitale.

29.2.0 Pertes en capital

29.2.1 « Perte » et « perte en capital » - Définitions

Selon la définition donnée à l'alinéa 40(1)a) de la LIR, « le gain d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, de la disposition d'un bien est l'excédent éventuel » du produit de disposition (PD) sur le total du prix de base rajusté (PBR) du bien et des « dépenses » si celles-ci ont été engagées ou effectuées par lui en vue de réaliser la disposition, comme, par exemple, les frais juridiques et les commissions du courtier en immeubles.

Réciproquement, « la perte du contribuable résultant, pour une année d’imposition, de la disposition d'un bien est », selon l'alinéa 40(1)b), l'excédent éventuel du PBR et des dépenses engagées sur le PD.

La LIR s’appuie sur l’article 54 pour la définition d’« immobilisations », qui comprend :

un bien amortissable;
tout bien dont le gain ou la perte à la disposition est un gain ou une perte en capital.

Le paragraphe 248(1) définit « biens » comme étant des biens de toute nature : par exemple, de l’argent, des travaux en cours, des actions. Ensuite, les alinéas 39(1)a) et b) indiquent qu’un gain ou une perte en capital tiré de la disposition d’un bien est un gain ou une perte non inclus en raison de l’article 3 (sans inclure certaines parties de l’article 3 et avec quelques exclusions énumérées ci-dessous).

À l’alinéa 3a), en termes généraux, « revenu » comprend le revenu tiré d’une charge, d’un emploi, d’une entreprise ou d’un bien. L’alinéa 3d) définit les pertes de façon semblable.

Il est alors une question de fait de savoir si une disposition est un revenu (dans ce cas, il est généralement inclus dans l’article 3) ou du capital.

Le juge Rouleau, dans sa décision concernant Happy Valley Farms Ltd c La Reine, [1986] 2 CTC 259, a fourni une liste non exhaustive de six examens qui ont été utilisés par les tribunaux pour établir si une opération est un revenu ou du capital.

La nature du bien vendu. Même si pratiquement tout type de bien peut être acquis en vue d’y faire des investissements, les types de biens qui sont généralement assujettis aux échanges commerciaux, comme les produits manufacturés, font rarement l’objet d’investissements. Il est plus probable qu’un bien qui ne rapporte pas à son propriétaire un revenu ou un plaisir personnel simplement par vertu de sa propriété a été acquis pour être vendu plutôt qu’un bien qui lui rapporte un revenu ou un plaisir personnel.
La durée de la période d’appartenance. En général, le bien pour lequel on souhaite effectuer des opérations est réalisé dans un court délai après l’acquisition. Il existe néanmoins de nombreuses exceptions à cette règle générale.
La fréquence ou le nombre d’autres transactions similaires effectuées par le contribuable. Si le même type de bien a été vendu successivement pendant plusieurs années ou que plusieurs ventes ont été réalisées environ à la même date, on peut supposer qu’on a effectué des opérations par rapport au bien.
Le travail pour lequel ou en lien avec lequel le bien a été réalisé. Si on consacre des efforts pour modifier le bien afin d’en favoriser la vente sur le marché pendant la propriété appartient au contribuable, ou si des efforts particuliers sont consacrés à la recherche ou à l’attraction d’acheteurs (comme l’ouverture d’un bureau ou de la publicité), c’est signe qu’on a effectué des opérations par rapport au bien.
Les circonstances ayant mené à la vente du bien. Il peut y avoir une raison, comme une urgence ou une occasion de faire de l’argent facile, qui empêche de conclure que le bien a été acquis initialement dans le but d’y effectuer des opérations.
Le motif. Le motif du contribuable n’est jamais à rejeter dans l’un de ces cas. L’intention au moment de l’acquisition d’un bien, déduite des circonstances connexes et des preuves directes, est l’un des éléments les plus importants pour déterminer si un gain est un capital ou un revenu.

Selon l'alinéa 39(1)b), « une perte en capital subie par un contribuable » pour une année d'imposition est la perte du contribuable, calculée conformément à la sous-section « c » de la section B de la LIR (jusqu’à concurrence du montant de cette perte ne soit pas par ailleurs déductible pour l'année ou pour toute autre année) résultant de la disposition d'un bien, à l'exception :

d’un bien figurant à l'inventaire du contribuable (inclus en tant que perte autre qu’une perte en capital);
d’un bien amortissable visé par le sous-alinéa 39(1)b)(i);
d’une immobilisation admissible visée par le sous-alinéa 39(1)a)(i);
d’un avoir minier canadien visé par le sous-alinéa 39(1)a)(ii);
d’un avoir minier étranger visé par le sous-alinéa 39(1)a)(ii.1);
d’un titre de créance déterminé, à la disposition duquel le paragraphe 142.4(4) ou (5) s'applique, ou encore un bien, s'il est évalué à la valeur du marché, à la disposition duquel le paragraphe 142.5(1) s'applique et qui est visé par le sous-alinéa 39(1)a)(ii.2);
d’une police d'assurance visée par le sous-alinéa 39(1)a)(iii);
d’une participation d'un bénéficiaire dans une fiducie pour l'environnement visée par le sous-alinéa 39(1)a)(v).

29.2.2 Perte en capital déductible

La perte en capital déductible du contribuable qui est dû à la disposition d'un bien correspond à la moitié de la perte en capital subie après le 17 octobre 2000 et les années d'imposition qui suivent cette date.

Taux d'inclusion pour les gains ou les pertes en capital
Gain en capital réalisé ou perte en capital subie	Particulier ou société de personnes	Société privée sous contrôle canadien (SPCC) pendant toute l'année	Autres sociétés
Avant 1988	1/2	1/2	1/2
Après 1987, mais avant juillet 1988	2/3	2/3	1/2
Après juin 1988, mais avant 1990	2/3	2/3	2/3
Après 1989, mais avant le 28 février 2000	3/4	3/4	3/4
Après le 27 février 2000, mais avant le 18 octobre 2000	2/3	2/3	2/3
Après le 17 octobre 2000	1/2	1/2	1/2

On doit calculer la perte en capital déductible en utilisant les taux d'inclusion en vigueur pour chaque partie de l'année. Par conséquent, il peut être nécessaire d'effectuer un calcul proportionnel pour les périodes durant lesquelles il y a eu modification du taux. Si le contribuable a réalisé des gains et subi des pertes durant plus d'une période en 2000, allez à guide de l’impôt sur le revenu T4037, Gains en capital. Vous y trouverez les règles spéciales dont il faut tenir compte pour établir le taux d'inclusion.

Le traitement des gains ou des pertes en capital des contribuables pour qui la fin d'exercice ne correspond pas à la fin de l'année civile (certaines sociétés) est le même que pour les particuliers; ils doivent déclarer ces gains ou ces pertes en capital séparément, sous réserve des taux d'inclusion qui peuvent varier.

Dans le calcul du revenu du contribuable, ses pertes en capital déductibles pour l'année résultant de la disposition de biens sont soustraites de ses gains en capital imposables pour l'année, conformément à l’alinéa 3b) de la LIR. Si les pertes en capital déductibles dépassent les gains en capital imposables pour l'année, l'excédent représente donc la perte en capital nette du contribuable pour l'année. Cet excédent peut alors être reporté aux trois années précédentes ainsi qu'indéfiniment aux années suivantes et déduit dans le calcul du revenu imposable du contribuable pour ces années-là, jusqu'à concurrence des gains en capital imposables inclus dans le revenu du contribuable pour l'année.

29.2.3 Pertes en capital résultant de la disposition de biens à usage personnel ou de biens meubles déterminés

Les biens à usage personnel (BUP), selon la définition donnée à l'article 54 de la LIR, comprennent les biens qui appartiennent à un contribuable et qui sont affectés principalement et personnellement à l'usage ou à l'agrément de ce contribuable ou d'une personne qui lui est liée. Dans le cas d'une société de personnes, ce terme vise aussi les biens de la société de personnes qui sont affectés principalement et personnellement à l'usage ou à l'agrément d'un ou de plusieurs associés de la société de personnes ou d'une personne liée à l'associé ainsi qu’une option concernant l'acquisition de biens qui seraient, si le contribuable les acquérait, des BUP.

Le sous-alinéa 40(2)g)(iii) prévoit qu'une perte résultant de la disposition d'un BUP, autre qu'un bien meuble déterminé (BMD), est réputée être nulle. Puisque le calcul des gains ou des pertes est fonction de chaque bien, la perte concernant un BUP ne peut pas être utilisée en réduction du gain réalisé concernant un autre BUP.

Les BMD consistent en un sous-ensemble de BUP et comprennent des tableaux, des sculptures, des timbres, des pièces de monnaie et des bijoux. Les pertes résultant de la disposition de BMD sont d'abord utilisées en réduction des gains découlant de la disposition de BMD survenue durant la même année d'imposition. On peut ensuite utiliser les pertes nettes qui demeurent pour réduire les gains concernant des BMD réalisés durant les trois années d'imposition précédentes ou encore les reporter en réduction des gains de cette nature des sept années d'imposition suivantes (alinéa 41(2)b)).

On trouve la formule à utiliser pour le calcul d'un gain ou d'une perte résultant de la disposition d'un BUP au paragraphe 46(1). La « règle des 1 000 $ » est aussi abordée dans ce paragraphe. Comme cela est mentionné, lors de la disposition d'un BUP, quand le PBR ou le PD est inférieur à 1 000 $, alors le PBR ou le PD est réputé être égal à 1 000 $. Par conséquent, quand il s'agit de prendre en compte une perte, celle-ci n’est déclarée que si le PBR est supérieur à 1 000 $. Toutefois, comme cela est mentionné ci-dessus, toute perte est réputée être nulle, sauf s'il s'agit de BMD.

29.2.4 Exceptions particulières à la règle régissant un gain ou une perte en capital

Perte apparente

Comme cela est précisé à l'article 54 de la LIR, il y a perte apparente quand, à la fois durant la période commençant 30 jours avant la disposition et se terminant 30 jours après cette disposition, le contribuable ou une personne qui lui est affiliée acquiert le même bien ou un bien de remplacement (un « bien substitué ») et, à la fin de la période de 60 jours, le contribuable ou une personne qui lui est affiliée est propriétaire du bien substitué ou a le droit de l'acquérir; dans ce cas, selon le sous-alinéa 40(2)g)(i) de la LIR, la perte en capital est réputée être nulle.

Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT387R2- CONSOLID, Sens de l'expression biens identiques.

Perte résultant de la disposition d'une créance ou d'un autre droit

La perte résultant de la disposition d'une créance ou d'un droit quelconque de recevoir une somme est nulle selon le sous-alinéa 40(2)g)(ii), sauf si la créance ou le droit a été acquis :

en vue de tirer ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien, p. ex. somme prêtée à une société à un taux raisonnable; ou
en contrepartie de la disposition d'une immobilisation en faveur d'une personne avec laquelle le contribuable n'avait aucun lien de dépendance.

Il arrive parfois qu'un contribuable ayant disposé d'une immobilisation ne puisse pas récupérer la totalité ou une partie du produit, mais qu’il doive inclure dans le calcul de son revenu le gain en capital imposable. Conformément à la définition du terme donnée au paragraphe 248(1), une « disposition » de bien est le règlement ou l'annulation d'une créance due à un contribuable ou d’un droit quelconque qu'un contribuable a de recevoir une somme.

Lorsque la créance est considérée comme irrécouvrable à la fin d'une année d'imposition, le contribuable peut, en vertu du paragraphe 50(1), choisir d'être réputé en avoir disposé pour une contrepartie nulle, puis de l'avoir acquise de nouveau à un coût nul. La perte résultant de la disposition présumée de la créance est une perte en capital. Cependant, tout remboursement futur de la créance est alors un gain en capital.

Allez à 29.3.0, Perte au titre d'un placement d'entreprise, où il est précisé que la perte découle de la disposition présumée lorsque, comme le prévoit le paragraphe 50(1), le contribuable a établi que la créance était irrécouvrable ou que l'action en était une d'une société en faillite ou insolvable.

Pour en savoir plus, l'Agence du revenu du Canada (ARC) continue de s'appuyer sur la décision dans le cas de La Reine c Edwin J. Byram, 1999 (CAF), 99 DTC 5117.

Perte résultant de la disposition d’une immobilisation non amortissable
Règles	Paragraphes 40(3.3), (3.4), (3.5)
Bien dont il est disposé	Immobilisation non amortissable
Cédant	Société Fiducie Société de personnes
Cessionnaire	Personne affiliée au cédant Cédant (peut être aussi le cessionnaire, comme dans le cas où les règles sur les pertes apparentes s'appliquent)
Conditions	La disposition par le cédant ne fait pas partie des dispositions précisées aux alinéas 54c) à g), dans la définition de « perte apparente » Il y a acquisition d'un bien substitué (le même bien ou un bien de remplacement) par le cédant, ou une personne affiliée au cédant, durant la période commençant 30 jours avant la disposition et se terminant 30 jours après cette disposition Le bien substitué est la propriété du cédant ou d’une personne affiliée à celui-ci à la fin des 30 jours qui suivent la disposition initiale
Incidence pour le cédant	La perte est réputée nulle et elle est reportée à la date du premier des événements suivants visés par l'alinéa 40(3.4)b) : disposition de l'immobilisation en faveur d'une personne non affiliée au cédant pour autant que le cédant ou une personne affiliée à celui-ci ne soit pas le propriétaire d'un bien remplacé ou identique disposition du bien en immobilisation réputée avoir eu lieu selon d’autres dispositions de la LIR (article 128.1 - changement de résidence, paragraphe 149(10) - changement dans l'assujettissement à l'impôt) acquisition du contrôle du cédant lorsque celui-ci est une société liquidation du cédant lorsque celui-ci est une société (autre que par l'application du paragraphe 88(1)) Par conséquent, le cédant peut déduire la perte résultant de la dernière disposition.
Incidence pour le cessionnaire	Aucune

Perte résultant de la disposition d'une action d'une société affiliée au cédant
Règles	Paragraphe 40(3.6)
Bien dont il est disposé	Action du capital-actions d'une société dont il est disposé en faveur de cette société, autre qu'une « action privilégiée de renflouement » (paragraphe 80(1)). L'achat d'une action en vue de son annulation ou de son rachat en est un exemple.
Cédant	Contribuable/actionnaire
Cessionnaire	La société est affiliée au cédant immédiatement après la disposition. Allez à « personne affiliée » au paragraphe 251.1(1)
Conditions	Aucune
Incidence pour le cédant	La perte en capital est réputée être nulle Le montant de la perte refusée s'ajoute au PBR des autres actions que le cédant possède dans la société cessionnaire selon l'alinéa 53(1)f.2). Lorsque le cédant possède plus d'une catégorie d'actions de la société cessionnaire, la perte refusée est répartie proportionnellement entre les différentes catégories d'actions. Si le cédant ne possède aucune autre action de la société cessionnaire, la perte refusée est perdue
Incidence pour le cessionnaire	Aucune

Perte sur une action qui est une immobilisation (règles du « mécanisme pour minimiser les pertes »)
Règles	Paragraphes 112(3), 112(3.01), 112(3.1), 112(3.2)
	Les paragraphes 112(3), (3.1) et (3.2) ont pour but de réduire la perte résultant de la disposition d'une action lorsqu'un dividende exonéré d'impôt en diminue la valeur.
Bien dont il a été disposé	Action qui est une immobilisation
Cédant	Sociétés visées par l'alinéa 112(3)b) Particuliers visés par l'alinéa 112(3)a) Sociétés de personnes visées par le paragraphe 112(3.1) Fiducies visées par le paragraphe 112(3.2)
Conditions	Une action a fait l’objet d’une disposition en tant que perte Le contribuable a reçu un dividende afférent à l’action Le dividende reçu par le contribuable était un dividende en capital (sauf si le dividende est imposable aux termes du paragraphe 83(2.1)) ou un dividende en capital d'assurance vie ou était déductible par la société en vertu du paragraphe 112(1) Le dividende a été reçu à un moment où le contribuable et les personnes avec lesquelles il avait un lien de dépendance possédaient plus de 5 % de toute catégorie d’actions de la société du payeur, ou le contribuable a détenu les actions pendant moins de 365 jours avant la disposition (paragraphe 112(3.01)
Incidence pour le cédant	Le montant du dividende reçu (seulement un dividende en capital dans le cas d'un particulier) est déduit de la perte

Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT328R3, Pertes sur des actions à l'égard desquelles des dividendes ont été reçus.

Disposition d'une immobilisation avec garantie

Aux termes de l'article 42, si un contribuable dispose d'un bien assorti d'une garantie ou d'une autre obligation conditionnelle donnée ou engagée par ce contribuable, le PD pour l'année inclut toute somme reçue ou à recevoir concernant la garantie. Cependant, toute dépense engagée par le contribuable en raison de la garantie durant l’année de la disposition ou toute année suivant est réputée être une perte résultant de la disposition du bien réalisée durant l'année où la dépense a été engagée. Pour les années d'imposition 1985 et les suivantes, prenez en compte cette perte en capital présumée dans l’établissement de la déduction pour gains en capital du contribuable selon l'article 110.6 de la LIR.

Références

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

29.3.0 Perte au titre d'un placement d'entreprise

29.3.1 Aperçu - Perte au titre d'un placement d'entreprise

Les règles de la LIR qui s’appliquent à une perte au titre d'un placement d'entreprise (PTPE) visent à encourager les investissements par les sociétés exploitant une petite entreprise (SEPE) en accordant un traitement fiscal plus généreux dans le cas de ces pertes en capital que dans le cas des pertes en capital ordinaires. Les dispositions concernant les PTPE permettent au contribuable de déduire directement de son revenu provenant d'autres sources une portion des pertes en capital qui se rapportent aux investissements faits dans une SEPE. L'alinéa 39(1)c) de la LIR précise ce qu'on entend par une « perte au titre d'un placement d'entreprise ».

En règle générale, une PTPE est une perte en capital résultant d'une disposition :

réputée avoir eu lieu et à laquelle le paragraphe 50(1) s'applique;
d'actions ou d'une créance d'une SEPE (au sens du paragraphe 248(1)) en faveur d'un acheteur avec lequel le contribuable n'a aucun lien de dépendance.

29.3.2 Dispositions présumées selon le paragraphe 50(1)

Une PDTPE comprend une perte en capital résultant d'une « disposition à laquelle le paragraphe 50(1) s'applique ». Selon le paragraphe 50(1), une disposition est réputée avoir été réalisée lorsque, selon le cas :

une somme due à un contribuable à la fin de l'année d'imposition s'est révélée être durant l'année une créance irrécouvrable;
le contribuable détient des actions d'une société à la fin d'une année d'imposition et la société est en faillite ou bien :
- elle est insolvable;
- ni elle-même ni une société qu'elle contrôle n'exploite une entreprise;
- la juste valeur marchande (JVM) de l'action est nulle;
- il est raisonnable de s'attendre à ce que la société soit dissoute ou liquidée et ne recommence pas à exploiter une entreprise.

Si le contribuable exerce le choix prévu par le paragraphe 50(1) de la LIR en ce qui regarde la créance ou les actions, il est réputé avoir disposé de la créance ou les actions pour un produit nul et l'avoir ou les avoir acquise de nouveau aussi à un coût nul.

Pour en savoir plus, allez à folio de l’impôt sur le revenu S4-F8-C1, Pertes au titre d'un placement d'entreprise.

Référence

La question sur laquelle il a été statué dans l’affaire La Reine c Edwin J. Byram, 1999 (CAF), 99 DTC 5117, a été celle de savoir si un contribuable pouvait soustraire dans le calcul de son revenu une perte en capital déductible en application du sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la LIR lorsqu'il s'agissait d'une perte subie sur des prêts sans intérêt consentis à une société dans la but de gagner un revenu en dividendes.

29.3.3 Société exploitant une petite entreprise

Dans la conclusion de la définition donnée au paragraphe 248(1) de la LIR pour «société exploitant une petite entreprise » (SEPE), il est dit expressément que pour l'application de l'alinéa 39(1)c), une SEPE est une société qui était une SEPE à un moment donné durant la période de 12 mois précédant la date de la disposition de l'action ou de la créance en question. Compte tenu de cette définition, il est donc possible de considérer une perte comme une PTPE si la société a mis fin à ses activités avant de déclarer faillite ou avant la disposition, comme c'est souvent le cas.

29.3.4 Créances irrécouvrables

Le contribuable doit demander une PTPE pour une créance douteuse dans l'année où cette créance s'est révélée irrécouvrable. Le contribuable décide du moment où la créance devient irrécouvrable en se fondant sur les faits après en avoir fait un examen approfondi et raisonnable. Il n'est pas nécessaire que la créance soit absolument irrécouvrable, mais il doit exister une raison de croire qu'elle l'est.

Selon l'alinéa 50(1)a) de la LIR, un contribuable établit qu'une créance s'est révélée irrécouvrable lorsque, selon le cas, la dette est en totalité irrécouvrable ou lorsqu'elle est réglée partiellement et que la partie résiduelle est irrécouvrable. En général, une dette est considérée comme une créance irrécouvrable quand le contribuable peut établir qu’il y a une de ces situations concernant la dette :

Tous les recours en justice ont été épuisés.
La société débitrice est un failli, a abandonné sa charte ou a été dissoute.
Bien que le contribuable n'ait pas pris toutes les mesures possibles pour récupérer la créance, s'il l'avait fait, il n'y serait pas parvenu et ces mesures auraient entraîné la faillite du débiteur.
Il y a une bonne raison de croire que le contribuable ne peut pas récupérer la créance; de façon générale, la preuve de vérification de l'insolvabilité du débiteur signifie qu'il est possible d'établir qu'il s'agit d'une créance irrécouvrable.

Si le créditeur est le principal actionnaire du débiteur, il n'est pas nécessaire de faire des efforts pour récupérer la dette. Toutefois, le créancier doit habituellement démontrer que la société débitrice :

a cessé de manière permanente d'exploiter une entreprise;
ne possède pas suffisamment d'éléments d'actif pour régler la créance de l'actionnaire; ou
n'a aucun espoir de profit.

Au moment d’établir si une dette est irrécouvrable, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu :

29.3.5 Dettes concernant une garantie

Une dette peut être contractée même après que la société a cessé d'exploiter une entreprise. Comme cela est fréquent dans le cas d'une petite société privée, l'actionnaire principal peut-être le cosignataire (le garant) de tous les prêts contractés auprès de la banque de la société ainsi que d'autres institutions financières avec lesquelles la société fait affaire. Toutefois, une dette résultant d'une telle garantie devient une PTPE lorsque sont réunies toutes ces conditions selon le paragraphe 39(12) de la LIR :

Le contribuable paie un montant sur le titre de la dette de la société selon une entente de garantie de dette.
Le contribuable fait un paiement à une personne avec laquelle il n'a aucun lien de dépendance.
La société était une SEPE :
- au moment où la dette a été contractée, pour l'application de la garantie, la date initiale à laquelle le prêt garanti a été accordé;
- à un moment donné durant les 12 mois précédant le moment où un paiement devient payable pour la première fois selon l'entente de garantie, la date à laquelle la garantie est mise en jeu par le créancier.

Une entente de garantie de dette est une garantie officielle de prêt remise à l'institution prêteuse. Les paiements faits à des tiers sans entente de garantie, par exemple à une entreprise de services d'utilité publique, ne sont pas visés par le paragraphe 39(12).

Pour être reconnue comme une perte en capital admissible, la garantie, réputée être une dette selon le paragraphe 39(12), doit avoir été donnée en vue de tirer un revenu ou pour une contrepartie raisonnable. Dans ce contexte, la « contrepartie » renvoie aux frais qu’impose le garant pour garantir la dette de la société.

On considère habituellement qu'un actionnaire accorde une garantie en vue de tirer un revenu, sans égard à une contrepartie distincte, s’il y a lieu. Une garantie accordée par un non-actionnaire, sans contrepartie ou pour une contrepartie non raisonnable, pourrait ne pas être considérée comme une perte en capital. Pour en savoir plus, allez à folio de l’impôt sur le revenu S4-F8-C1, Pertes au titre d'un placement d'entreprise (les numéros 1.41 – 1.48).

La garantie est honorée lorsque des paiements sont faits pour le compte de la société. Si le garant fait régulièrement des paiements concernant le prêt de la société, les montants et les intérêts versés sont considérés comme des montants payés durant l'année. Lorsque le garant acquitte dans sa totalité le prêt garanti moyennant l'emprunt de fonds, son montant est considéré comme ayant été réglé en entier durant l'année où il a été versé.

Les versements d'intérêts sur le prêt sont déductibles selon les articles 20 et 20.1 de la LIR si :

la société, dont les dettes ont été garanties, a utilisé les fonds empruntés en vue de tirer un revenu d'entreprise ou d'un bien, ou la société a utilisé les fonds empruntés en vue de prêter de l'argent à sa filiale canadienne qui, à son tour, les a utilisés en vue de tirer un revenu d'entreprise ou d'un bien; et
la société ne pouvait obtenir les fonds nécessaires sans la garantie consentie par l'actionnaire à des taux d'intérêt auxquels l'actionnaire pouvait emprunter.

29.3.6 Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise

Calcul d'une perte déductible au titre d’un placement d’entreprise

La PDTPE, calculée selon l'alinéa 38c) de la LIR, ne représente qu'une simple fraction de la PTPE du contribuable. Elle est déductible dans le calcul de son revenu pour l'année selon l'article 3 de la LIR. En général, l'excédent de la PDTPE qui ne peut pas être déduit dans l’année est considéré comme une perte autre qu’une perte en capital. Les pertes autres que des pertes en capital peuvent être reportées aux 3 années avant et aux 20 années après, conformément à l’alinéa 111(1)a), et déduites dans le calcul du revenu imposable du contribuable de ces années-là. Cependant, selon l’alinéa c) de la définition de « E » à la définition de « perte autre qu’une perte en capital » au paragraphe 111(8), la période de report d’une PDTPE est limitée à 10 ans. Si, à la fin des 10 années, le contribuable n'a toujours pas pu déduire la PDTPE, celle-ci est de nouveau considérée comme une perte en capital nette pouvant être reportée indéfiniment et déduite des futurs gains en capital imposables.

Le taux actuel d'inclusion est de 50 % de la PTPE du contribuable. Puisque le taux d'inclusion des gains en capital imposables est passé de 75 % à 50 %, applicable à l'année d'imposition 2000 et aux suivantes, des règles transitoires sont prévues pour le calcul de la PDTPE des années d'imposition terminées avant le 28 février 2000 ou de celles se terminant à cette date ou à une date ultérieure, mais avant le 18 octobre 2000. Allez à 29.2.2, au tableau intitulé « Taux d'inclusion pour les gains et les pertes en capital ».

Comme cela est mentionné dans le folio de l’impôt sur le revenu S4-F8-C1, Pertes au titre d'un placement d'entreprise, la PDTPE qui est incluse en tant que perte autre qu'une perte en capital est calculée pour l'année d'imposition où la perte est subie. Ce montant ne fera par la suite l'objet d'aucun redressement en fonction du taux applicable l'année où la perte aura été déduite.

La feuille de travail, Calcul d'une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE), est disponible à la Librairie de modèles Integras, Calcul PDTPE. La feuille de travail est aussi disponible à la Bibliothèque électronique de l’ARC > Documents de référence – Direction générale des programmes d’observation > Vérification > Impôt sur le revenu – Formulaires et lettres > Formulaires > A-29_3_6 Calcul PDTPE.

Gain compensatoire - Société qui recommence à exploiter une entreprise

Le contribuable peut demander une PDTPE concernant une action d'une société insolvable dont il est réputé avoir disposé selon le paragraphe 50(1) de la LIR. Si cette société recommence à exploiter une entreprise durant les 24 mois qui suivent la fin de l'année pour laquelle la PDTPE a été demandée, le paragraphe 50(1.1) de la LIR pourrait s'appliquer de manière à prendre en compte le gain en capital si l'actionnaire est encore le propriétaire de l'action.

Le paragraphe 50(1.1) précise que le contribuable est réputé avoir disposé de l'action dès le moment où la société reprend ses activités commerciales pour un produit de disposition correspondant au PBR de l'action immédiatement avant la disposition initiale visée par le paragraphe 50(1) et l'avoir acquise de nouveau à un coût égal à ce même montant. Conséquemment, le contribuable réalise un gain en capital, lequel est habituellement égal à la PTPE déjà déduite.

Si la société recommence à exploiter une entreprise plus de deux ans après la fin de l'année où la PDTPE a été demandée, le PBR de l'action demeure nul et toute augmentation de la valeur de cette action est imposable au moment de sa disposition.

29.3.7 Points de vérification – Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise

Toute demande de contribuable de PDTPE doit être étayée des documents appropriées qui l’appuient. La liste des documents nécessaires pour vérifier la PTPE ne peut pas être dressée de manière précise. Faire preuve de jugement et de bon sens afin de s'assurer que les éléments techniques et factuels de chaque cas sont traités correctement, pour ensuite déterminer si les renseignements fournis par le contribuable sont adéquats pour appuyer la PTPE.

Examinez aussi les dépenses que le contribuable a engagées concernant la disposition du bien afin d'en établir la déductibilité. Les frais juridiques se rapportant à la vente des actions sont déductibles. Toutefois, les frais juridiques payés pour établir le montant payable selon une entente de garantie ne sont pas considérés comme ayant été engagés en vue de gagner un revenu et, de ce fait, ne sont pas déductibles.

Envisagez l’utilisation du Questionnaire pour les pertes déductibles au titre d'un placement d'entreprise, disponible à la Librairie de modèles Integras, modèle H.4.5.3 PDTPE - Questionnaire. Le questionnaire est aussi disponible à la Bibliothèque électronique de l’ARC > Documents de référence – Direction générale des programmes d’observation > Vérification > Impôt sur le revenu – Formulaires et lettres > Formulaires > H.4.5.3 PDTPE - Questionnaire. Ce questionnaire, ainsi que 29.3.10, Étapes de la vérification - Demandes pour une perte déductible au titre d’un placement d’entreprise, aident à déterminer sur quoi il faut porter attention et à préciser quels sont les documents nécessaires pour établir la validité de la PTPE.

29.3.8 Références

Folio de l’impôt sur le revenu

S4-F8-C1, Pertes au titre d'un placement d'entreprise

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Jurisprudence

Objet d'un prêt

Blanco et al c La Reine, 1998 (CCI), 98 DTC 1678
La Reine c Edwin J. Byram, 1999 (CAF), 99 DTC 5117

Nature de la société et du placement détenu

Gill et al c MRN, 1998 (CCI), 98 DTC 2048
Markovzki c La Reine, 1998 (CCI), 98 DTC 2040
Vogel c La Reine, 1996 (CCI), 96 DTC 1321

Quand une dette est une mauvaise créance

Léger c MNR, 1981 (CII) (CRI), 81 DTC 294
Sansoucy c MRN, 1980 (CII) (TRB), 80 DTC 1276
Mueller c MRN, 1982 (CRI), 82 DTC 1174
Granby Construction & Equipment Ltd. c MRN, 1989 (CCI), 89 DTC 456

29.3.9 Questionnaire pour une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise

Ce questionnaire, conçu par la Vérification restreinte et destiné pour le contribuable à remplir, peut-être servi comme guide. Le questionnaire est disponible à la Librairie de modèles Integras, modèle H.4.5.3 PDTPE – Questionnaire. Le questionnaire est aussi disponible à la Bibliothèque électronique de l’ARC > Documents de référence – Direction générale des programmes d’observation > Vérification > Impôt sur le revenu – Formulaires et lettres > Formulaires > H.4.5.3 PDTPE – Questionnaire.

Faites preuve de jugement professionnel lorsqu'il s'agit d’établir si la demande devrait être accordée ou non, compte tenu des documents et des renseignements fournis.

29.3.10 Étapes de la vérification - Demandes pour une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise

1. Vérification de l'existence d'une activité commerciale de la société

Les activités menées dans l'espoir de mettre sur pied une entreprise, sans qu'il y ait d'activités commerciales réelles, ne constituent pas une exploitation d'entreprise étant donné l'absence d'arrangements commerciaux (contrats) ou l'absence d'activités donnant lieu à la production d'un revenu ou d'un profit.

Le démarrage réel d'une entreprise nécessite d’abord l'existence d'une structure organisationnelle qui étaye les activités d'exploitation. Si un contribuable apporte simplement un capital en soutien à une entreprise sans que celle-ci soit exploitée activement et s'il subit une perte, il peut alors demander la déduction de cette perte comme perte en capital, mais non comme PTPE.

Ce qu'il faut chercher :

Lors de l'examen de vérification visant à confirmer l'existence ou la non-existence d'une activité commerciale de la société, vous devez vérifier :

les opérations réelles de la société et ses antécédents d'activités commerciales;
l’endroit où les activités ont été exercées;
les années d'imposition en jeu;
le paiement de certaines charges, telles que le loyer, les salaires et les services publics.

Ce qu'il faut examiner :

les déclarations et les états financiers de la société;
les registres comptables de la société;
les procès-verbaux des actionnaires et des directeurs et le registre des actionnaires;
les permis d'exploitation, d'exemption de taxe sur les ventes et les autres permis qui s’appliquent;
les documents concernant les voyages d'affaires;
les polices d'assurance et les documents connexes;
la correspondance de la société;
la liste des inscriptions téléphoniques;
les documents concernant l'achat de marchandises destinées à la revente ou devant être utilisées dans la fabrication de produits;
les relevés bancaires et les chèques payés;
les contrats, baux et autres documents juridiques attestant la tenue d'activités commerciales.

2. Examen de vérification des acquisitions d'actions

Vous devez vérifier les détails concernant l'acquisition d'actions afin, en particulier, d'établir le PBR, de savoir si l'opération a été effectuée avec ou sans lien de dépendance et de déterminer si les réductions de la PTPE s'appliquent.

Ce qu'il faut chercher :

Les documents et toutes les autres preuves de vérification qui confirment :

la date de l'achat et de la disposition des actions;
le montant payé et les modalités d'achat, convention d'achat;
le type de société (société privée sous contrôle canadien (SPCC), SEPE);
l'existence ou non d'un lien de dépendance entre les parties.

Ce qu'il faut examiner :

les certificats d'actions;
les conventions d'achat ou de la disposition des actions;
les chèques payés, les relevés bancaires;
le registre des procès-verbaux et le registre des actionnaires de la société;
la charte ou tout autre acte constitutif de la société;
les états financiers.

3. Examen de vérification des dispositions d'actions

Vous devez comprendre les circonstances qui ont amené le contribuable à demander une PTPE; établissez s'il s'agit d'une disposition effective ou présumée et s'il existait ou non un lien de dépendance entre les parties.

Ce qu'il faut chercher :

la réalisation effective d'une vente et, si c’est le cas, la contrepartie reçue et les conditions de vente;
les dépenses liées à la vente;
les renseignements qui aideront à établir si la disposition des actions a été réalisée sans lien de dépendance ;
les documents étayant la JVM des actions;
des renseignements concernant le versement de dividendes;
le type de société :
- SPCC;
- SEPE.

Ce qu'il faut examiner :

la ou les conventions de vente confirmant la disposition par le contribuable;
les documents appuyant les dépenses connexes;
les documents indiquant le mode de calcul de la valeur des actions;
les déclarations T2 ainsi que les documents permanents qui faciliteront la vérification :
- de la valeur des biens utilisés dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise;
- des dettes à court terme et la probabilité de leur remboursement;
- du versement de dividendes;
l'avis de faillite et les documents connexes;
les documents se rapportant à des poursuites en justice, à des ordonnances d'un tribunal;
la correspondance entre le contribuable et des tiers concernant le remboursement de la dette ainsi que d'autres questions se rapportant à la cessation des activités de l'entreprise;
l'ordonnance de mise en liquidation;
les registres des procès-verbaux des actionnaires et des directeurs et le registre des actionnaires;
les statuts constitutifs.

4. Examen de vérification des dettes considérées comme des créances irrécouvrables

Ce qu'il faut établir :

Le contribuable est-il un actionnaire de la société?
Quelles étaient les circonstances qui ont donné lieu à cette dette?
Les fonds ont-ils été prêtés à la société à un taux d'intérêt inférieur à un taux raisonnable?
Le contribuable a-t-il emprunté les fonds pour ensuite les prêter à la société?
À quelle fin la société a-t-elle utilisé les fonds?
Quelles démarches le contribuable a-t-il entreprises pour récupérer la somme qui lui est due?
Le contribuable a-t-il présenté des preuves suffisantes démontrant que la somme due était une créance irrécouvrable?

Ce qu'il faut examiner :

les certificats d'actions;
les registres des procès-verbaux des actionnaires et des directeurs et le registre des actionnaires;
les conventions de prêt conclues avec la société précisant les montants et les modalités de remboursement;
les chèques oblitérés attestant que le contribuable a transféré des fonds à la société;
les registres comptables de la société, y compris les relevés bancaires, afin de vérifier si celle-ci a effectivement reçu les fonds censés lui avoir été prêtés;
les relevés des dépenses de la société afin d'établir à quelle fin elle a utilisé les fonds; les fonds ont-ils été utilisés pour acquérir des biens ou de l'équipement spécifiques, ou comme fonds de roulement pour payer les salaires ou le loyer?
la société a-t-elle utilisé les fonds empruntés pour des activités productrices de revenus?
les documents attestant les démarches prises par le contribuable pour récupérer la somme due.

5. Examen de vérification d'une créance liée à une garantie de prêt

Si des paiements sont faits selon un accord de garantie, le contribuable est considéré comme ayant acquis une créance au moment où la garantie est honorée et cette créance est égale au montant versé en vertu de l'entente. Il est inhabituel pour un contribuable de tirer un revenu du fait qu'il garantit une créance et de satisfaire aux exigences du sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la LIR, sauf si le contribuable est un actionnaire. Même si c'est inusité, il est possible qu'un non-actionnaire reçoive une contrepartie pour la garantie d'une créance. Vous devriez alors vérifier ce fait au moment de l'examen des demandes pour une PDTPE.

Ce qu'il faut chercher :

Le contribuable était-il légalement obligé de payer le prêt?
La garantie a-t-elle été donnée en vue de tirer un revenu? La société a-t-elle utilisée les fonds dans des activités productrices de revenus?
Le contribuable est-il un actionnaire de la société pour laquelle le prêt a été garanti?
Le contribuable a-t-il déclare des paiements d'intérêt plutôt que les paiements réels effectués selon l'accord de garantie?
Le montant a-t-il été payé à une personne avec laquelle le contribuable n'avait aucun lien de dépendance?
La société était-elle une SEPE :
- au moment où la dette garantie a été contractée?
- à un moment donné durant les 12 mois qui ont immédiatement précédé la date à laquelle le premier montant est devenu payable selon la convention de garantie?
Les fonds ont-ils été prêtés à la société à un taux d'intérêt inférieur à ce qui est raisonnable? Si oui, la perte est admissible comme une PDTPE si ces conditions sont réunies :
- Le contribuable est un actionnaire de la société.
- La société dont la dette est garantie a utilisé le produit du prêt garanti en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien.
- La société a tout fait en son pouvoir pour obtenir les fonds nécessaires par l'intermédiaire des marchés monétaires commerciaux courants.
- Le prêt consenti à la société ne lui confère aucun avantage fiscal indu.
- La société a cessé de façon permanente d'exploiter une entreprise.

Ce qu'il faut examiner :

obtenez une copie de l'accord de garantie de prêt ou une déclaration écrite de l'institution prêteuse précisant la nature et l'étendue de la garantie;
le document indiquant la date à laquelle le prêteur a demandé le paiement selon l'accord de garantie;
un document émanant du prêteur détaillant le montant du principal et des intérêts impayés à la date à laquelle la société a cessé d'exploiter une entreprise;
une preuve attestant effectivement le paiement effectué en exécution de la garantie, tel que : chèques oblitérés, quittance ou document semblable émanant de l'institution prêteuse attestant que l'obligation selon l'accord de garantie a été honorée;
les registres des procès-verbaux et les certificats d’action/le registre des actionnaires et directeurs de la société.

6. Examen de vérification d'une créance qui est un prêt d'actionnaire à la société

Dans le cas où la société ne rembourse pas un prêt consenti par un actionnaire, l’actionnaire a le droit de demander une PDTPE.

Ce qu'il faut chercher :

Vérifiez le compte de prêt des actionnaires afin d'y relever les renseignements permettant d'établir le montant exact que la société doit au contribuable.
Vérifiez quel a été le montant prêté et, à cette fin, revoyez les chèques payés indiquant le paiement des fonds à la société; revoyez aussi les relevés bancaires de la société, de même que les autres pièces qui confirmeraient la réception des fonds.
Établissez si le contribuable a emprunté d'une banque ou d'une autre personne dans la but de faire un prêt à la société. Vérifiez le montant initial du prêt ainsi que le taux d'intérêt selon l'accord de prêt. Examinez la déclaration du contribuable pour savoir s'il a demandé la déduction de frais d'intérêts se rapportant à l'argent qu'il a emprunté et qu'il a ensuite prêté à la société.
Vérifiez à quelle fin la société a affecté les fonds reçus. Établissez si un bien producteur de revenus a été acquis pour l'entreprise avec le produit du prêt de l'actionnaire.
Obtenez tous les documents disponibles attestant les démarches entreprises par le contribuable pour récupérer les fonds prêtés à la société.

Ce qu'il faut examiner :

Examinez les déclarations de revenus de la société afin d'établir si :
- les notes aux états financiers font mention des intérêts versés sur le prêt de l'actionnaire;
- la société a demandé un montant d'intérêts se rapportant à ce prêt.
Révisez la déclaration de revenus du contribuable pour savoir s'il a déclaré un revenu en intérêts.
Consultez l'accord de prêt conclu entre l'actionnaire et la société, s’il y en a, afin de confirmer que le montant est remboursable par la société et qu'il porte un intérêt.

29.4.0 Pertes agricoles et pertes agricoles restreintes

29.4.1 Aperçu

Un contribuable, qui exerce à un degré quelconque une activité agricole, que ce soit comme particulier, société de personnes, fiducie ou société, peut subir des pertes résultant de cette activité. Que ces pertes puissent, selon l'article 3 de la LIR, être déduites dans le calcul du revenu du contribuable pour une année d'imposition en tout, en partie ou pas du tout des revenus provenant d'autres sources, dépend de laquelle des trois catégories d'agriculteurs le contribuable relève; le contribuable dont les pertes agricoles :

sont pleinement déductibles dans l'année de ses revenus provenant de toute autre source;
bien que déductibles dans l'année, sont, en vertu du paragraphe 31(1), restreintes à un maximum de 17 500 $, tout excédent, appelé « perte agricole restreinte », étant déductible du revenu agricole des années futures;
ne sont pas du tout déductibles parce que les activités agricoles du contribuable ne sont pas menées pour réaliser un profit (activité commerciale), mais, constituent plutôt une démarche personnelle.

29.4.2 Définition du terme « agriculture »

Le terme « agriculture » est définit par une liste non exhaustive au paragraphe 248(1) de la LIR; ces activités ont aussi été considérées comme relevant de l'agriculture par les tribunaux :

la foresterie paysanne;
la culture dans l'eau ou culture hydroponique;
l'aquaculture;
la production d’arbres de Noël;
l'exploitation d'un parc d'engraissement;
l'exploitation d'une réserve de chasse
l'élevage de poulet;
les boisés de ferme;
l'exploitation d'une réserve de gibier sauvage;
la culture de mottes de gazon;
l'exploitation d'une érablière.

Dans des cas particuliers, ces activités sont considérées comme relevant de l'agriculture :

la pisciculture;
l'exploitation maraîchère;
l'exploitation de pépinières et de serres;
l'exploitation d'incubateurs.

Pour en savoir plus sur ce qui constitue de l'« agriculture », allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT433R, Agriculture ou pêche - Utilisation de la méthode de comptabilité de caisse.

29.4.3 L'agriculture en tant qu'entreprise

Il y a entreprise agricole durant une année donnée lorsque l'activité de cette nature est menée pour réaliser un profit (activité commerciale), de sorte qu'elle constitue une source de revenu et que l'activité agricole effectivement menée répond à la définition d'« agriculture ».

Notez que selon la décision Levy c MRN, 1985 (CCI), 85 DTC 450, une « entreprise agricole » peut exister si tous les travaux sont exécutés par d'autres personnes.

Il n'est habituellement pas difficile de reconnaître les exploitations agricoles plus conventionnelles qui sont en ce domaine des activités légitimes exercées à plein temps par le contribuable en tant qu'entreprise, que ce contribuable soit un particulier, une société de personnes ou une société. L'exploitation agricole moderne au plein sens du terme a pris une grande envergure et nécessite bien souvent l'investissement de centaines de milliers de dollars en immobilisations : terrains, bâtiments, inventaire, de même qu'une énorme machinerie nécessaire pour cultiver souvent des milliers d'acres de terre.

Toutefois, établir la mesure dans laquelle les pertes subies par une exploitation agricole plus petite, souvent à propriétaire unique, sont déductibles, se révèle une tâche difficile, particulièrement dans les premières années, celles du démarrage.

29.4.4 Redressement d'inventaire : Revenu agricole calculé selon la méthode de comptabilité de caisse

Au moment de calculer le revenu tiré d'une entreprise agricole ou provenant de la pêche, le contribuable peut choisir d'utiliser la méthode de comptabilité de caisse conformément aux règles énoncées au paragraphe 28(1) de la LIR. Le contribuable fait ce choix simplement en produisant une déclaration de revenus faisant état d'un revenu agricole (ou provenant de la pêche) pour l'année, calculé en utilisant la méthode de comptabilité de caisse. Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT433R, Agriculture ou pêche - Utilisation de la méthode de comptabilité de caisse.

Dans le calcul du revenu agricole établi selon la méthode de comptabilité de caisse, le paragraphe 28(1) prévoit deux redressements d'inventaire distincts, l'un facultatif, l'autre obligatoire. Pour en savoir plus, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT526, Entreprise agricole - Méthode de comptabilité de caisse : redressements d'inventaire.

Redressement d'inventaire facultatif

Conformément à l'alinéa 28(1)b), on inclut dans le calcul du revenu d'une entreprise agricole pour une année selon la méthode de comptabilité de caisse en se basant sur la JVM de l'inventaire possédé dans le cadre de l'entreprise agricole à la fin de l'année. Le montant du redressement facultatif ne peut pas être supérieur à la JVM de l'inventaire moins tout redressement obligatoire.

Le montant ainsi inclus dans le revenu agricole pour une année est déduit dans le calcul du revenu de l'entreprise agricole de l'année suivante conformément à l'alinéa 28(1)f).

Redressement d'inventaire obligatoire

Le redressement d'inventaire obligatoire selon l'alinéa 28(1)c) doit être pris en compte dans le calcul du revenu pour une année d'imposition s'il y a :

une perte résultant de l'entreprise agricole calculée conformément à la méthode de comptabilité de caisse (sans le redressement d’inventaire facultatif);
de l'inventaire possédé dans le cadre de l'entreprise agricole à la fin de l'année qui a été acheté par l'agriculteur; par exemple, les fournitures achetées et le bétail existant.

Le redressement est effectué pour réduire ou éliminer les pertes si les montants portés aux dépenses (selon la méthode de comptabilité de caisse) sont toujours détenus dans la valeur de l’inventaire; toutefois, le redressement d'inventaire obligatoire ne peut pas créer un revenu net tiré de l'entreprise agricole connexe puisqu'il ne peut pas excéder la perte agricole nette par ailleurs déterminée.

Le montant à inclure dans le calcul du revenu est le moins élevé de :

la perte agricole nette calculée selon la méthode de comptabilité de caisse, avant les redressements facultatif et obligatoire;
la valeur des biens portés à l'inventaire qui ont été acheté durant l'année ou une année précédente et que l'agriculteur possède à la fin de l'année. (La valeur des biens portés à l'inventaire, sauf celle d'un cheval ou d'un bovin enregistré, correspond, selon le calcul prévu au paragraphe 28(1.2), au moins élevé de leur prix d'achat et de leur JVM).

Tout montant à prendre en compte dans le calcul du revenu pour l'année est déduit l'année suivante, conformément à l'alinéa 28(1)f).

29.4.5 Perte agricole non déductible - Aucune source de revenu

Le 23 mai 2002, la Cour suprême du Canada (CSC) a rendu une décision dans les affaires Stewart c La Reine, 1998 (CCI), 98 DTC 1600 et La Reine c Walls et al, 2002 CSC 47. Ces décisions ont une incidence sur la méthode utilisée par la Vérification pour établir si une activité constitue une activité commerciale, donnant ainsi lieu à une source de revenu.

Méthodes de vérification

À la suite de ces décisions de la CSC, le critère d'attente raisonnable de profit (ARP) ne devrait plus être appliqué comme examen primaire pour établir si les activités agricoles d'un contribuable constituent une source de revenu aux fins de l'article 9 de la LIR. Au cours d’une vérification, il faut d'abord établir s'il s'agit d'une activité exercée comme activité commerciale ou d'une démarche personnelle. Si l'élément personnel est absent, il y a donc une activité commerciale et l'ARP n’est plus pertinente. La vérification se poursuit en regard des dispositions de la LIR. L'ARP est considérée comme un fait parmi d'autres lorsqu'il y a un élément personnel.

Vous devriez utiliser cette méthode à deux volets de Stewart pour établir si les activités d'un contribuable constituent une source de revenu d'une entreprise ou d'un bien :

L'activité du contribuable est-elle exercée en vue de réaliser un profit ou s'agit-il d'une démarche personnelle?
S'il ne s'agit pas d'une démarche personnelle, la source du revenu est-elle une entreprise ou un bien?

Le premier volet de l'examen vise à répondre à la question globale de savoir s'il existe ou non une source de revenu et, plus précisément, si l'activité a un caractère commercial ou personnel. Le second volet consiste à classifier la source du revenu comme étant une entreprise ou un bien.

Si les activités agricoles ne constituent pas une source de revenu, le contribuable n'a donc pas le droit de déduire les pertes résultant de ces activités.

Activité commerciale

Si l'activité agricole du contribuable est clairement de nature commerciale et ne comporte aucune démarche personnelle ou de passe-temps, la recherche d'un profit est alors manifestée. Il existe donc une source de revenu provenant d'une activité commerciale, que le contribuable ait un historique de pertes ou pas. Dans de tels cas, on ne peut pas appliquer le critère de l'ARP pour refuser une perte. Il n'est pas nécessaire de pousser plus loin l'examen de l'ARP.

Cependant, il peut se révéler nécessaire de s'arrêter à la déductibilité de certaines dépenses en égard à l’alinéa 18(1)a) « restriction générale » et à l’alinéa 18(1)h) « frais personnels ou de subsistance » ainsi qu’à l'article 67, « restriction générale relative aux dépenses » de la LIR. C'est une question de fait que celle de savoir si une dépense a été engagée en vue de gagner un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien et si son montant est raisonnable. Et la question de savoir s'il existe ou non une source de revenu en est une qui est distincte de celle de la déductibilité des dépenses.

Démarche personnelle ou passe-temps

Si l'activité agricole du contribuable peut être vue comme une démarche personnelle ou un passe-temps, elle n’est considérée comme source de revenu que si elle est exercée d'une manière suffisamment commerciale.

Pour qu'une activité soit classée de nature commerciale, le contribuable doit avoir de preuves d’un comportement commercial. C'est à ce stade de la vérification que les facteurs établis par la Cour suprême dans l'arrêt Moldowan, lequel a établi la base de l'analyse de l'ARP, peuvent être étudiés. Ces facteurs sont :

l'expérience de profits et de pertes des années passées;
la formation du contribuable;
la ligne de conduite que le contribuable entend suivre;
la capacité de l'entreprise, en termes de capital, de réaliser des bénéfices après la déduction pour l'allocation du coût en capital (ACC).

De plus, on peut accorder une attention à ces points :

le développement de l'entreprise agricole jusqu'à ce jour;
les heures consacrées à l'exploitation de l'entreprise;
l'étendue de l'activité agricole par rapport à des fermes de nature et de taille comparables dans la même localité.

Il ne s'agit pas là d'une liste exhaustive. D'autres facteurs, en plus de ceux qu'on vient d'énumérer, peuvent entrer en jeu selon la nature et l'ampleur de l'activité agricole exercée par le contribuable. Chaque cas doit être évalué en fonction des faits qui lui sont propres. Il convient de souligner que l'ARP n'est qu'un des facteurs à considérer et qu'il n'est pas à lui seul déterminant. Il est utilisé uniquement après qu'il a été établi qu’il y avait un élément personnel et le vérificateur essaie de savoir quelle partie de l'activité agricole est commerciale.

Si, après avoir effectué une analyse approfondie de l'activité agricole en procédant comme on l'a indiqué ci-dessus, on ne peut considérer aucune partie de l'activité comme étant de nature commerciale, il n'y aura alors aucune source de revenu. Par conséquent, le contribuable ne pourrait pas, de ce fait, déduire des pertes.

Pour toutes les vérifications durant lesquelles l'activité agricole du contribuable pourrait être classée comme un passe-temps ou comporterait un élément personnel, il est alors important d’établir si l'activité est exercée de manière suffisamment commerciale pour constituer une source de revenu. Une fois ce fait établi, d’autres étapes de vérification sont nécessaires pour établir la déductibilité des dépenses. Là encore, vous devriez apporter une attention particulière à alinéa 18(1)a), « restriction générale », et à alinéa 18(1)h), « frais personnels ou de subsistance », ainsi qu'à l'article 67, « restriction générale relative aux dépenses » de la LIR.

29.4.6 Principale source de revenu

En plus de la question de savoir si l'activité agricole constitue une source de revenu (activité commerciale) et si, de ce fait, les diverses dépenses sont déductibles dans le calcul du revenu tiré de cette activité, il faut, afin qu'une perte agricole soit entièrement déductible pour une année d'imposition selon la LIR, que le revenu du contribuable proviennent principalement de l'agriculture ou encore d’une combinaison d'agriculture et d'une source secondaire de revenu. L’exploitation agricole doit assurer la plus grande partie du revenu du contribuable ou représenter le cœur de ses activités et sa principale préoccupation.

Lorsque l'exploitation agricole est manifestement de nature commerciale c’est-à-dire qu’elle est entreprise avec une attente de profit, elle devrait constituer une source de revenu.

Selon la Cour suprême du Canada, cette catégorie d'exploitation agricole englobe :

« Les contribuables qui cherchent à tirer leur subsistance principalement de l'agriculture et dont l'exploitation agricole est profitable ou peut le devenir si l'on en juge par les connaissances spécialisées du contribuable, les capitaux qu'il consacre et la ligne de conduite qu'il entend suivre. Lorsque ces critères révèlent l'existence d'une entreprise agricole viable et que cette dernière est la principale préoccupation du contribuable, il peut déduire toutes les pertes agricoles des revenus d'autres sources. »

29.4.7 Perte agricole restreinte

L'article 31 de la LIR a pour effet de restreindre le montant de la perte agricole que le contribuable, dont le revenu « ne provient principalement ni de l'agriculture ni d'une combinaison de l'agriculture et d’une autre source », constituant une source de revenus subordonnée pour le contribuable. Le montant des pertes agricoles déductibles pour l'année se limite au moins élevé des montants suivants :

la perte agricole pour l'année;
2 500 $ plus le moins élevé de ces montants :
- 1/2 de la perte agricole qui dépasse 2 500 $; et
- 6 250 $ pour les années d’imposition qui se terminent avant le 21 mars 2013;
- 15 000 $ pour les années d’imposition qui se terminent après le 20 mars 2013.

Ainsi, le montant maximal d'une perte agricole déductible pour l'année par un contribuable auquel le paragraphe 31(1) s'applique est de 8 750 $ pour les années d’imposition qui se terminent avant le 21 mars 2013 et de 17 500 $ pour les années d’imposition qui se terminent après le 20 mars 2013.

L'article 31 s'applique si l'exploitation agricole représente manifestement une source de revenu provenant d'une activité commerciale, mais qu'elle constitue une activité parallèle ou un passe-temps du contribuable. Autrement dit, le contribuable consacre la plus grande partie de son temps et de ses efforts à gagner un revenu provenant d'autres sources, par exemple une entreprise ou un emploi sans rapport avec l'activité agricole.

Pour qu'une exploitation agricole soit considérée comme la routine au centre du travail, le contribuable doit démontrer que les facteurs temps et capital favorisent tous deux l'entreprise agricole. Le temps et le capital sont des mesures cumulatives qu'on ne peut établir année par année de façon isolée.

En ce qui regarde le temps, la globalité de même que la valeur sont assimilées au choix de vie et à la routine au centre du travail. Examinez le nombre d'heures par semaine et le nombre des années qui ont été consacrées à l'agriculture par rapport aux autres sources de revenu. Par ailleurs, qu'est-ce qui était le cœur de la routine du contribuable; son horaire était-il aménagé de manière à accorder la priorité à l'agriculture?

Les faits de chaque cas établiront si l'article 31 s'applique. Il n'y a pas de critère général.

Lorsque le paragraphe 31(1) s'applique, l'excédent de la perte agricole qui ne peut pas être déduit dans le calcul du revenu pour l'année constitue, selon le paragraphe 31(1.1), une « perte agricole restreinte » (PAR) pour l'année d'imposition. Le contribuable peut reporter cette PAR aux 20 années qui suivent et aux 3 années qui précèdent l'année de la perte et la déduire dans le calcul de revenu imposable de ces années-là, mais jusqu'à concurrence du revenu agricole gagné durant chacune de ces années.

Une « combinaison de l'agriculture et d'une autre source » de revenu

Le paragraphe 31(1) s'applique au contribuable dont le revenu ne provient principalement ni de l'agriculture ni « d'une combinaison de l'agriculture et d’une autre source », mais qui a le droit de déduire la perte agricole subie par d’autres sources au courant de l’année, jusqu'à concurrence des montants permis par ce paragraphe. La dernière référence à une « combinaison » de sources de revenus signifie qu'une autre occupation ou une autre entreprise peut être pour le contribuable un revenu de placement ou une source secondaire de revenu. Cette occupation ou cette entreprise secondaire représente une préoccupation mineure pour le contribuable et n'a pas besoin d’être liée à l'exploitation agricole.

Dans la décision La Reine c Twigg, 1996 (CFSPI), 96 CAF 6297, la question était de savoir si le contribuable, un comptable, pouvait déduire la totalité des pertes de son élevage de chevaux. La Cour fédérale a statué que les pertes agricoles étaient des pertes restreintes selon le paragraphe 31(1) et a conclu :

La rentabilité stable et constante du cabinet comptable du contribuable indiquait qu'il s'agissait de sa principale source de revenu, contrairement à son exploitation agricole qui avait déjà occasionné de nombreuses pertes par le passé; que dans un cas où il y a combinaison de sources de revenus, « lorsque l'agriculture ne constitue pas la principale occupation du contribuable ou lorsque l'autre entreprise n'est pas accessoire à l'agriculture, on ne peut considérer que la principale source de revenu du contribuable est une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source. »

Selon l'arrêt de la Cours suprême de Moldowan c La Reine, 1977 (CSC), 77 DTC 5213, il faut toujours faire une analyse comparative, objective et relative des trois facteurs : temps, capital et profit potentiel. L’accent est mis normalement sur la « rentabilité de l'entreprise agricole » dans les cas où le contribuable a en permanence un revenu d'emploi, un revenu de profession libérale ou un revenu de pension. Des contribuables, par exemple, se lancent en agriculture après avoir fait carrière dans un autre domaine ou après avoir pris leur retraite, et touchent des revenus provenant de sources autres que celle de l'agriculture et dont ils tirent leur subsistance.

Toutefois, pour faire l'équilibre entre les trois facteurs (capitaux engagés dans l’agriculture, temps consacré à l'agriculture et rentabilité de l'exploitation agricole), nous devons tenir compte des circonstances qui affectent le contribuable. L'accent est mis normalement sur « les capitaux engagés dans l’agriculture » et « le temps consacré à l’agriculture » dans les cas où un agriculteur à temps plein est obligé de gagner un revenu supplémentaire à l'extérieur de son entreprise pour compenser les pertes qu'il a subies.

D'après les faits cités dans les affaires Kroeker c La Reine, 2002 CAF 392, 2002 DTC 7436, et Taylor c La Reine, 2002 CAF 425, 2002 DTC 7596, l'analyse de « rentabilité significative » utilisée dans la cause La Reine c Donnelly, [1998] 1 CF 513, 97 DTC 5499, n'était pas nécessaire, seulement la « rentabilité potentielle ». Dans la cause Donnelly, on a déterminé si l’agriculture a été la principale source de revenu, alors dans Kroeker et Taylor, on a considéré le concept de l’agriculture en combinaison avec quelque autre source comme étant la principale source de revenu.

Ces décisions ont clarifié les facteurs à prendre en compte lorsqu'il s'agit d’établir si l'article 31 doit s'appliquer. Moldowan a été la pierre angulaire afin d’établir les trois classes d’agriculteur. Donnelly apporte des précisions sur ce qui peut être considéré comme une « principale source de revenu ». Moldowan a précisé que lorsque l’agriculture est la seule source principale en combinaison avec une autre source, l’autre source doit être subordonnée à l’agriculture lorsque les facteurs sont considérés; Kroeker contribue à fournir une perspective. Stewart fournit les critères pour examiner l’élément personnel pour établir si une source de revenu existe réellement.

Bien que Moldowan ait été utilisé pour définir les classes d’agriculteurs, son interprétation de « principale source de revenu est une combinaison d’agriculture et quelque autre source » est probablement l’aspect le plus controversé de l’affaire. En août 2012, la Cour suprême a infirmé Moldowan dans sa décision La Reine c Craig, 2012 CSC 43, où on dit que la LIR n’exige pas que l’« autre » source de revenu soit subordonnée à l’agriculture. Le budget pour 2013 (projet de loi C-60) a précisé que pour les années d’imposition se terminant après le 20 mars 2013, les autres sources doivent être des sources subordonnées. Cela a essentiellement fait régresser la restriction des pertes agricoles jusqu’aux règles établies dans l’arrêt Moldowan.

Le projet de loi C-60 prévoyait aussi la modification de l’article 31(2) pour les années d’imposition se terminant après le 20 mars 2013. Selon cet article, une perte agricole n’est pas restreinte si la source de revenus principale du contribuable provient d’une combinaison de l’agriculture et de la fabrication ou la transformation au Canada de marchandises destinées à la vente et que la totalité ou la presque totalité (habituellement 90 % ou plus) de la production provenant de l’ensemble des entreprises agricoles est utilisée dans la fabrication ou la transformation.

Changement de profession et passage à l'agriculture

L'application de l'article 31 n'a pas pour effet de restreindre les pertes initiales des premières années lorsqu'un contribuable est en train de changer de profession, abandonne un emploi ou une autre entreprise et choisit l'agriculture comme principale source de revenu. Un changement de profession comportant le passage à l'agriculture signifie que le contribuable :

met sur pied une exploitation agricole capable d’être son moyen de subsistance en augmentant de façon marquée le capital réservé à l'exploitation de l'entreprise agricole;
prend les moyens nécessaires pour abandonner son ancien emploi ou son ancienne entreprise, en diminuant le temps consacré à cet ancien emploi ou à cette ancienne entreprise et en augmentant le temps consacré à l'entreprise agricole;
s'est fixé un échéancier pour faire de l'agriculture sa principale source de revenu.

29.4.8 Méthodes de vérification visant à établir la principale source de revenu

Pour établir si une entreprise agricole est la principale source de revenu du contribuable, tenez compte de ces éléments suivants pour chaque année d'imposition :

le revenu brut;
le revenu net;
la participation du contribuable, le travail personnel, le temps consacré à l'entreprise;
le nombre d'employés;
le capital investi, l'autofinancement;
les possibilités de profit actuelles et futures de l'entreprise agricole;
les projets du contribuable concernant le maintien et la mise en valeur de son entreprise agricole.

Si le contribuable est un associé dans une entreprise agricole exploitée en tant que société de personnes, le test est une étude séparée de chaque membre en fonction de leurs caractéristiques propres.

Le vérificateur doit considérer l'application de l'article 31 de la LIR si un contribuable demande une déduction pour perte agricole et si l'entreprise constitue une source de revenu; établissez un résumé des revenus du contribuable pour l'année en cours et les quatre années qui la précèdent immédiatement, d'après le modèle de 29.4.11, Annexe A : Résumé des revenus du contribuable et composition de la perte agricole.

Réduction de la perte agricole restreinte

Si l'article 31 de la LIR est appliqué lors de l'établissement d’une nouvelle cotisation, donnez au contribuable la possibilité de réduire la fraction restreinte de la perte agricole à reporter aux années suivantes. Le contribuable peut aussi demander par écrit :

de réduire toute DPA ou toute autre déduction facultative demandée;
d’inclure un redressement facultatif d'inventaire selon l'alinéa 28(1)b);
d’augmenter tout redressement facultatif d'inventaire déjà compris dans la perte agricole calculée selon la méthode de comptabilité de caisse.

29.4.9 Exemple - Calcul de la perte agricole déductible et de la perte agricole restreinte

Pour l’année d’imposition qui se termine le 31 décembre 2019, Bernard a un revenu de 50 000 $ de l'exploitation d'une entreprise de vente au détail dont il est l'unique propriétaire. Il a aussi subi une perte de 20 000 $ de l'exploitation d'une entreprise agricole, perte à laquelle l'article 31 de la LIR est censée s'appliquer. La perte comprend une déduction de 2 000 $ pour la RS&DE prévue à l'article 37.

Selon l'article 31, le revenu (perte) agricole de Bernard est établi comme suit :

Calcul du revenu agricole (perte) de Bernard selon l'article 31
Sous-alinéa 31(1)a)(i)
Perte agricole déclarée	20 000 $ (A)
Moins : la déduction selon l'article 37	2 000
Perte agricole rajustée	18 000 $ (B)

Sous-alinéa 31(1)a)(ii)
2 500 $ plus le moins élevé de :
1/2 de [montant (B) -2 500 $] = 7 750
et 15 000		10 250 $ (C)

Alinéa 31(1)b)
(i) montant (A)	20 000 $
(ii) Moins : montant (B)	18 000	2 000 (D)

Perte agricole déductible Le moins élevé de :
montant (B) et montants (C) + (D)		12 250 $
Perte agricole restreinte montants (B) – (C)		7 750 $

Pour l'année, Bernard peut déduire 12 250 $ de la perte subie de 20 000 $ résultant de l'exploitation d'une entreprise agricole. Le reste, soit 7 750 $, représente sa perte agricole restreinte pour l'année de la perte qu'il peut reporter aux 3 années précédentes de même qu’aux 20 années suivantes et ainsi réduire le revenu agricole déclaré de ces années-là.

29.4.10 Pertes agricoles - Références

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Jurisprudence

La Reine c Craig, 2012 SCC 43
Stewart c La Reine, 2002 CSC 46
La Reine c Walls et al, 2002 CSC 47
Miller c La Reine, 2002 (CCI), 2003 DTC 6
Enright c La Reine, 2002 (CCI), 2002 DTC 1969
Vachon et al c La Reine 2002 (CCI), 2003 CCI 1484
Durber c La Reine 2002 (CCI), 2002 DTC 3899
La Reine c Twigg, 1996 (CFSPI), 96 DTC 6297
Moldowan c La Reine, 1977 (CSC), 77 DTC 5213

Autre référence

Guide de l’impôt sur le revenu T4002, Revenus d'un travail indépendant d'entreprise, de profession libérale, de commissions, d'agriculture et de pêche Revenus d'un travail indépendant d'entreprise, de profession libérale, de commissions, d'agriculture et de pêche

29.4.11 Annexe A : Résumé des revenus du contribuable et composition de la perte agricole

Annexe A : Résumé des revenus du contribuable et composition de la perte agricole
Revenu déjà établi ou prévu (perte déjà établie ou prévue) pour les années courantes	20__	20__	20__	20__	20__
Bureau des services fiscaux
Contribuable
Rémunération à titre d'employé provenant de :
Revenu d’entreprise ou professionnel provenant de :
Jetons de présence d'administrateur
Revenu de succession ou de fiducie
Dividendes nets
Intérêts
Revenu de biens immobiliers
Gains en capital imposables
Moins : perte en capital admissible
Fraction imposable des rentes
Autres revenus (ou frais non répartis) - Précisez :
Perte agricole (voir ci-dessous)

Référence : Allez à bulletin d’interprétation IT232R3, Déductibilité des pertes dans l’année de la perte ou dans d’autres années.

Perte agricole restreinte selon le paragraphe 31(1)
		20__	20__	20__	20__	20__
Sous-alinéa 31(1)a)(i)
Dépenses (y compris la déduction pour amortissement)
Moins : revenus bruts		________	________	________	________	________
Perte agricole (voir ci-dessus)	(A)
Moins : déductions selon l'article 37 ou 37.1, s’il y en a		________	________	________	________	________
	(B)
Sous-alinéa 31(1)a)(ii)
2 500 $ plus le moins élevé de :		2 500 $	2 500 $	2 500 $	2 500 $	2 500 $
1/2 de [montant (B) - 2 500 $] et 6 250 $, si l’année d’imposition se termine avant le 21 mars 2013 et 15 000 $, si l’année d’imposition se termine après le 20 mars 2013		________	________	________	________	________
	(C)
Alinéa 31(1) b)
(i) montant (A)
(ii) moins : montant (B)		________	________	________	________	________
	(D)
Perte agricole déductible Le moins élevé de : montant (B) et montants (C) + (D)	(E)

Perte agricole restreinte montants (B) – (C)	(F)

Rapprochement montants (E) + (F) = montant (A)

29.5.0 Report des pertes

29.5.1 Déduction des pertes

Le paragraphe 111(1) de la LIR prévoit cinq types de pertes subies durant d'autres années et qu'un contribuable peut déduire dans le calcul de son revenu imposable pour une année d'imposition ainsi que dans les périodes de report respectives de chacun des types :

Pertes autres que des pertes en capital : 3 ans avant et 20 ans après l'année de la perte.
Pertes en capital nettes : trois ans avant et indéfiniment après l'année de la perte.
Pertes agricoles restreintes (PAR) : 3 ans avant et 20 ans après l'année de la perte (jusqu'à concurrence du revenu tiré, pour l'année, de l'entreprise agricole).
Pertes agricoles : 3 ans avant et 20 ans après l'année de la perte.
Pertes comme commanditaire : indéfiniment aux années qui suivent (seulement).

Prenez en compte les pertes de l'année en cours pour calculer le revenu net, conformément à l'article 3. En général, si le revenu net pour l'année est un montant négatif, on considère ce montant comme une perte autre qu’une perte en capital. Aucun montant n'est déductible quant à une perte autre qu’une perte en capital, à une perte en capital nette, à une PAR ou à une perte agricole si elle a été déduite une année précédente. Le contribuable doit déduire selon leur ordre chronologique les pertes d'un même type qui ont été subies durant de plusieurs années d'imposition.

Familiarisez-vous avec le contenu du bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT232R3, Déductibilité des pertes dans l'année de la perte ou dans d'autres années. Il est le principal document technique de référence traitant de la déduction des pertes.

29.5.2 Report des pertes autres que des pertes en capital

« Perte autre qu'une perte en capital » est définie au paragraphe 111(8) de la LIR.

Des pertes autres qu’une perte en capital, y compris les pertes agricoles ou les pertes provenant de la pêche, peuvent être reportées sur 20 ans.

Le résultat du calcul de la perte autre qu’une perte en capital est que les pertes du contribuable pour l'année provenant d'activités, autres que l'agriculture ou la pêche, servent tout d'abord à réduire le revenu du contribuable pour l'année provenant d'activités autres que l'agriculture ou la pêche. S'il reste des pertes, elles serviront à réduire tout revenu du contribuable pour l’année provenant d'activités agricoles ou de la pêche. Et s’il reste encore des pertes pour de telles activités autres que l'agriculture ou la pêche, l'excédent est généralement considéré comme une perte autre qu'une perte en capital.

Report des pertes autres que des pertes en capital
Report alinéa 111(1)a)	Report : Acquisition de contrôle paragraphe 111(5) et IT302R3	Report: Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11) et IT302R3	Report: Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2) et IT302R3	Limite de la déduction par année
Trois ans avant l'année de la perte. Vingt ans après l'année de la perte.	Selon la règle générale énoncée au paragraphe 111(5), aucun montant au titre d'une perte autre qu’une perte en capital ou d'une perte agricole de la société (acquise) pour une année d'imposition se terminant avant l'acquisition du contrôle n'est déductible par la société pour une année d'imposition se terminant après l'acquisition du contrôle de cette société. Toutefois, un report de perte est permis lorsque, en termes simples : 1) l'entreprise est exploitée en vue de réaliser un profit ou avec une attente raisonnable de profit (ARP), et 2) la perte est appliquée par rapport au revenu de cette entreprise ou d’une entreprise similaire exploitée par la société. De plus, ces pertes autres qu’une perte en capital reportées ne peuvent pas servir à réduire les gains en capital imposables réalisés après l'acquisition. Une PDTPE ne peut pas non plus être reportée après l'acquisition.	De manière générale, les pertes de la société remplacée peuvent être reportées aux années suivantes pour servir à réduire le revenu de la société remplaçante. Toutefois, il n'est pas permis d'utiliser les pertes de la société remplaçante pour réduire le revenu de la société remplacée, sauf dans les cas où il y a eu une fusion verticale au sens du paragraphe 87(2.11). Il convient de remarquer que dans les cas où il y a un changement dans le contrôle au moment de la fusion, les restrictions prévues aux paragraphes 111(4) à 111(5.4) s'appliquent.	Sont déductibles par la société mère les pertes de la filiale subies durant les années après le début de sa liquidation par la société-mère à la condition que cette dernière ait détenu 90 % ou plus des actions émises de la filiale. De plus, comme il l'est mentionné à l'alinéa 88(1.1)b), la perte n'aurait pas été auparavant utilisée par la filiale et cette dernière aurait pu la déduire la première année d'imposition ayant commencé après le début de la liquidation. Lorsqu'il y a acquisition du contrôle de la société-mère ou de la filiale, l'application de l'alinéa 88(1)e) a pour effet de limiter le montant de la perte de la filiale subie avant l'acquisition qui est déductible. L'alinéa 88(1.1)f) prévoit un choix selon lequel la perte de la filiale est réputée avoir été subie l'année d'imposition précédente. Ce choix permettrait à la société-mère d’obtenir plus tôt la déduction de la perte.	Aucune

29.5.3 Report des pertes concernant les biens meubles déterminés

« Perte relative à des biens meubles déterminés » est définie au paragraphe 41(3) de la LIR.

Report des pertes concernant les biens meubles déterminés
Report paragraphe 41(2)	Report : Acquisition de contrôle	Report: Fusion	Report : Liquidation	Limite de la déduction par année paragraphe 41(2)
Trois ans avant l'année de la perte. Sept ans après l'année de la perte. Les pertes qui restent doivent être déduites selon leur ordre chronologique.	Aucun	Aucun	Aucun	Limitée au gain net sur biens meubles déterminés (BMD) de l'année.

29.5.4 Report des pertes agricoles

« Perte agricole » est définie au paragraphe 111(8) de la LIR.

Le calcul de la perte agricole doit être fait avec celui de la perte autre qu'une perte en capital.

Report des pertes agricoles
Report alinéa 111(1)d)	Report : Acquisition de contrôle paragraphes 111(4) et (5)	Report : Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11)	Report : Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2)	Limite de la déduction par année
Trois ans avant l'année de la perte. Vingt ans après l'année de la perte.	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Report sur une année qui commence après le début de la liquidation admissible de la société mère si la liquidation ne comporte pas une acquisition de contrôle et si les règles du paragraphe 88(1.1) sont respectées. Si la liquidation s'accompagne d'une acquisition de contrôle, les règles de l'alinéa 88(1.1)e) s'appliquent.	Aucune

Pertes agricoles restreintes

« Perte agricole restreinte » (PAR) est définie au paragraphe 31(1.1).

Pertes agricoles restreintes
Report alinéas 111(1)c) et 53(1)i)	Report : Acquisition de contrôle	Report : Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11)	Report : Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2)	Limite de la déduction par année
Trois ans avant l'année de la perte. Vingt ans après l'année de la perte. Après la vingtième année, la fraction inutilisée de la PAR (partie non déduite des intérêts et des impôts qui s’appliquent à l'achat du terrain) peut être ajoutée au prix de base rajusté (PBR) du bien fonds (mais ne peut pas créer ou augmenter une perte en capital).	Aucun	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Report de la perte à une année qui commence après le début d'une liquidation admissible par la société-mère, si cette liquidation ne comporte pas une acquisition de contrôle et si les règles du paragraphe 88(1.1) sont respectées.	Limitée au revenu net tiré d'entreprises agricoles pour l'année. En vertu de l’alinéa 53(1)i), le montant ajouté au PBR du bien fonds utilisé dans le cadre de l'exploitation agricole ne peut pas dépasser le total des impôts fonciers et des intérêts sur l'argent emprunté pour acheter le fonds de terre, si on a tenu compte des impôts fonciers et des intérêts dans le calcul de la PAR non déduite (et, dans ce cas aussi, ne peut pas créer ni augmenter une perte en capital).

29.5.5 Report des pertes comme commanditaire

« Perte comme commanditaire » est définie au paragraphe 96(2.1) de la LIR.

Report des pertes comme commanditaire
Report alinéa 111(1)e)	Report : Acquisition de contrôle paragraphes 111(4) et (5)	Report : Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11)	Report : Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2)	Limite de la déduction par année paragraphe 96(2.1)
Aucun report avant l'année de la perte, mais indéfiniment après l'année de la perte jusqu'à concurrence de la fraction à risque. Le report à une année suivante est permis, mais la perte ne peut être déduite que sur le revenu de la société en commandite. Sous réserve de certaines restrictions.	Aucun report avant l'année de la perte. Indéfiniment après l'année de la perte.	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	La perte admissible à déduire est la fraction à risque du commanditaire, fraction qui pourrait faire l'objet d'un redressement.

29.5.6 Report de perte déductible au titre d'un placement d'entreprise

« Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise » est définie à l'alinéa 39(1)c) de la LIR.

Report de perte déductible au titre d'un placement d'entreprise
Report paragraphe 111(8)	Report : Acquisition de contrôle paragraphes 111(4), (5) et (8)	Report : Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11)	Report : Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2)	Limite de la déduction par année
Le solde d'une PDTPE qui n'est pas déduit l'année en cours devient une perte autre qu'une perte en capital et devient aussi assujettie aux limites qui s’appliquent aux pertes autres que les pertes en capital mentionnées ci-dessus, sauf qu’une PDTPE ne figure plus dans la définition d’une « perte autre qu'une perte en capital » dans la onzième année après qu’elle a été subie.	Si la PDTPE est considérée comme une perte autre qu'une perte en capital, il faut alors voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital. Si la PDTPE est désormais considérée comme une perte en capital, sa déduction est alors refusée à cause de l'effet de la définition de « perte en capital nette » prévue au paragraphe 111(8).	oir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Aucune
Une fois expirée la période de 10 ans (l’année courante plus 10 ans pour reporter), tout solde non encore déduit devient une perte en capital nette déductible la onzième année et indéfiniment par la suite.				Limitée aux gains en capital imposables pour l'année.

29.5.7 Report des pertes en capital nettes

« Perte en capital nette » (PCN) est définie au paragraphe 111(8) de la LIR. Le calcul de la déduction comme PCN est important puisque le taux d'inclusion prévu à l'article 38 varie selon les années. Le calcul de la déduction permise comme PCN figure au paragraphe 111(1.1); le montant d'une PCN est rajusté au taux de l'année où cette perte est utilisée. Par suite de l'entrée en vigueur de l'exonération des gains en capital, les PCN subies après le 22 mai 1985 ne sont déductibles que des gains en capital imposables.

Report des pertes en capital nettes
Report alinéa 111(1)b) et paragraphe 111(1.1)	Report : Acquisition de contrôle paragraphes 111(4), (5) et (5.5)	Report : Fusion paragraphes 87(2.1) et (2.11)	Report : Liquidation paragraphes 88(1.1) et (1.2)	Limite de la déduction par année
Trois ans avant l'année de la perte. Indéfiniment après l'année de la perte.	Le solde des pertes non déduites ne peut être reporté à période avant l'acquisition ni à la période après l'acquisition. Selon l'alinéa 111(4)c), le calcul de la perte en capital est fait pour chaque immobilisation (sauf s'il s'agit d'un bien amortissable) lorsque l'excédent éventuel du PBR est supérieur à la juste valeur marchande (JVM) immédiatement avant la fin d'exercice présumée. Ce qui oblige à prendre en compte la perte qui en résulte l'année d'imposition qui s'est terminée immédiatement avant l'acquisition du contrôle de la société. Les pertes en capital réputées avoir été subies selon l'alinéa 111(4)d) qui ne sont pas utilisées en réduction des gains en capital réputés avoir été réalisés suite au choix exercé selon l'alinéa 111(4)c) deviennent des pertes non déductibles les années suivantes. Le paragraphe 111(5.5) renferme une règle anti-évitement selon laquelle on refuse de prendre en compte les pertes cumulatives lorsque la principale raison de l'acquisition vise à rendre applicables à cette acquisition les règles concernant les pertes en capital non subies. Pour le traitement des pertes cumulatives, allez à paragraphes 111(5.1) - (5.3).	Voir le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital.	Le paragraphe 88(1.2) a un lien direct avec le paragraphe 88(1.1), dont il est question dans le tableau au 29.5.2, Report des pertes autres que des pertes en capital. Il convient de remarquer que le paragraphe 88(1.2) ne s'applique pas lorsque le contrôle de la société-mère ou d'une filiale est acquis par une ou des personnes qui ne contrôlaient pas la société-mère ou sa filiale à la fin de l'année d'imposition de la filiale au cours de laquelle la perte nette a été subie.	Limitée au gain en capital imposable de l'année.

29.5.8 Autres considérations

Ordre d'application des pertes

Un contribuable peut déduire du calcul de son revenu imposable toute fraction d'une perte qui n'a pas été déjà déduite et choisir l'ordre de déduction des différentes pertes suivantes :

pertes autres que des pertes en capital - alinéa 111(1)a) de la LIR;
pertes en capital nettes - alinéa 111(1)b);
pertes agricoles restreintes - alinéa 111(1)c);
pertes agricoles - alinéa 111(1)d);
pertes comme commanditaire - alinéa 111(1)e).

Toutefois, le paragraphe 111(3) exige que les pertes d'un même type qui ont été subies durant plusieurs années d'imposition soient déduites selon leur ordre chronologique.

En ce qui regarde le calcul du revenu imposable pour les années d'imposition 1983 et suivantes, toute demande visant à remplacer un type de perte par un autre qui a déjà été utilisé sera accordée, à condition que l'année en question puisse encore faire l'objet d'une nouvelle cotisation conformément au paragraphe 152(4).

Ordre de certaines déductions pour le calcul du revenu imposable d'un particulier

Afin de calculer le revenu imposable d’un particulier, l'article 111.1 indique l'ordre dans lequel certaines déductions doivent être appliquées :

Les options d'achat d'actions accordées aux employés, les indemnités pour accidents du travail et les prestations d'assistance sociale, entre autres, selon l'article 110
Les déductions comme paiements forfaitaires selon l'article 110.2
Les pertes déductibles selon l'article 111
Les déductions pour gains en capital réalisés sur des biens agricoles admissibles et sur des actions admissibles de petite entreprise selon l'article 110.6
Les allocations aux habitants de régions éloignées selon l’article 110.7

Pertes d'autres années - Report des pertes dans les cas de faillite

PERTES POUVANT ÉTRE REPORTÉES
	Des années antérieures à l'année d'avant-faillite	Des années antérieures ou de l'année d'avant-faillite à l'année de la faillite	Des années antérieures ou de l'année d'avant-faillite à l'année d'après-faillite ou aux suivantes	De l'année de faillite à l'année d'après-faillite ou aux suivantes	De l'année d'après-faillite aux suivantes
Pertes autres qu'une perte en capital	oui	oui	non¹	non	non ²
Perte agricole ou perte provenant de la pêche	oui	oui	non ¹	non	non²
Perte agricole restreinte	oui	oui	non ¹	non	non ²
Perte comme commanditaire	oui	oui	non ¹	non	non ²
Perte en capital	oui	oui	non ¹	non	non ²

¹ Aucune perte ne peut être reportée à une année d'imposition d'après-faillite ou aux suivantes avant l'année de la libération du failli (p. ex. faillite en 2011, libération du failli en 2013, année 2012 non admissible). De plus, dès la libération du failli, aucune des pertes subies durant les années ayant précédé cette libération ne peut être reportée à l'année de la libération ni aux suivantes.

² Si la libération est accordée durant l'année où la faillite est survenue (faillite en 2011, libération en 2011), les pertes subies dans la période d'après-faillite peuvent être reportées à n'importe quelle année après la faillite (aucune autre limite sauf celle prévue à l'article 111).

REPORT RÉTROSPECTIF DES PERTES
	Des années suivantes à l'année d'après-faillite	Des années suivantes ou de l'année d'après-faillite à l'année de la faillite	Des années suivantes ou de l'année d'après-faillite à l'année d'avant-faillite ou aux années précédentes	De l'année de faillite à l'année d'avant-faillite ou aux années précédentes	De l'année d'avant-faillite aux années précédentes
Pertes autres qu’une perte en capital	non ³	non ⁴	oui ⁵	oui	oui
Perte agricole ou perte provenant de la pêche	non ³	non ⁴	oui ⁵	oui	oui
Perte agricole restreinte	non ³	non ⁴	oui ⁵	oui	oui
Perte comme commanditaire	S/O	S/O	S/O	S/O	S/O
Perte en capital	non ³	non ⁴	oui ⁵	oui	oui

³ L'alinéa 128(2)f) précise qu'aucune déduction au titre d'une perte reportée n'est accordée lorsqu'il s'agit d'une déclaration d'après-faillite, sauf si la libération est accordée durant l'année durant laquelle la faillite est survenue (faillite en 2011 et libération en 2011). Dans ce cas, la perte d'une année suivante pourrait être reportée rétrospectivement à la déclaration d'après-faillite.

⁴ Sauf s'il s'agit de pertes subies durant une année ayant précédé l'année où la libération est accordée : la déduction des pertes pourrait être demandée dans la déclaration de l'année de faillite (faillite en 2011, perte subie en 2012 et libération en 2013).

⁵ Toutes les pertes subies durant les années ayant précédé l'année où la libération a été accordée peuvent être reportées

Conséquence du rétablissement d'une société dissoute sur les pertes

Une société peut, à la suite de sa dissolution involontaire, être rétablie dans le registre des sociétés, conformément à la législation applicable, afin de pouvoir établir des cotisations à son égard. La LIR ne contient aucune disposition visant le rétablissement d'une société dissoute. Les conséquences de la dissolution involontaire d'une société et de son rétablissement sont établies en fonction des lois de la juridiction qui a approuvé la constitution en société.

Si la loi en question mentionne que la société est rétablie dans son statut juridique initial, il est possible de reporter les pertes sur une année suivante s'il n'y a pas eu de changement de contrôle. Tout revenu gagné durant la période de dissolution réduit le solde des pertes à reporter. De plus, si la société était rétablie d'une façon rétroactive selon les lois de la juridiction qui a approuvé sa constitution en société, l'année d'imposition ne se termine pas lors de la dissolution, et il n'y a pas de nouvelle année d'imposition au moment du rétablissement de la société.

29.5.9 Points de vérification concernant le report des pertes

S'assurer, tout d'abord, que les pertes de l'année courante sont correctement établies et incluses dans le calcul du revenu net, selon l'article 3 de la LIR, dans la plus grande mesure possible avant d'être considérées comme pertes à reporter.
Effectuer un suivi des pertes reportées à l'aide du système CORTAX T2 ou du système CORPAC-RAPID et comparer les pertes reportées avec les déclarations de revenus en main. Veillez à ce que les pertes reportées concernant une perte autre qu'une perte en capital, une perte en capital nette, une perte agricole restreinte ou une perte agricole n'aient pas été déduites durant les années précédentes.
S’assurer que le contribuable a déduit la perte la plus ancienne pour chaque type de perte.
Examiner les déclarations des années à perte afin de s'assurer qu’une perte autre qu’une perte en capital ne comprend pas une perte au titre d'un placement d'entreprise.
S’assurer, dans le cas de pertes réalisées avant un changement de contrôle, que le contribuable n’a pas déduit certains types de pertes à moins que les conditions des paragraphes 111(4) et (5) soient réunies.
S'assurer, dans le cas de pertes réalisées avant une faillite, que ces pertes sont d'abord déduites du revenu de la déclaration d'avant-faillite. Le solde, s’il y en a, peut être utilisé pour réduire le revenu indiqué dans la déclaration de faillite. Allez à paragraphe 128(2).

Exemples

Exemple 1 - Calcul de la perte en capital nette déductible selon le paragraphe 111(1.1)

Un particulier subit en 1999, une perte en capital de 1 000 $, qui donne lieu à une PCN de 750 $. Il réalise en 2019, un gain en capital de 1 000 $, qui donne lieu à un gain en capital imposable de 500 $.

La déduction admise en 2019 pour la perte subie en 1999 s'élève à 500 $, ou le moins élevé du :

gain en capital imposable : 500 $
total des PCN rajustées : 750 $ x (1/2 / 3/4) = 500 $

Exemple 2 - Modification de l'application de pertes à la suite à d’une nouvelle cotisation
Année	Revenu imposable / perte	Perte autre qu’une perte en capital déduite	Perte autre qu’une perte en capital - Solde
2018	(25 000) $		25 000 $
2019	15 000	15 000	10 000
2020	15 000	10 000	0 $

Suite à une vérification, les revenus du contribuable sont augmentés de 15 000 $ à 40 000 $ pour l'année d'imposition 2018.

Puisque le contribuable peut modifier l'application des pertes, la lettre de proposition lui demandera de préciser de quelle façon il préfère réaffecter les pertes. Toute modification du montant des pertes déduites en 2018 exige une modification correspondante du montant déduit en 2019. Par conséquent, si le contribuable demande de modifier la déduction de 2018, il faut établir une nouvelle cotisation pour la déclaration de 2019.

Exemple 3 - Évolution des pertes agricoles à reporter

Un contribuable déclare :

Une perte agricole de 18 000 $ assujettie à l’application de l'article 31 (la perte agricole de 10 250 $ qui est déductible durant l'année, plus la perte agricole restreinte de 7 750 $).
Un revenu de 40 000 $ d'une entreprise de vêtements.
Une PDTPE de 42 000 $.
Des déductions prévues à la sous-section « e » de 3 000 $.

Perte déductible durant l'année de la perte de 52 250 $ selon ce calcul
Perte agricole déductible - paragraphe 31(1)	10 250 $
Plus : PDTPE	42 000
Total des pertes pouvant être déduites durant l'année de la perte	52 250 $

Calcul de la perte autre qu’une perte en capital pour l'année
Total des pertes déductibles durant l'année de la perte	52 250 $
Moins : revenu de l'entreprise de vêtements	(40 000)
	12 250 $
Plus : déductions	3 000
Perte autre qu'une perte en capital	15 250 $

Les pertes de l'année que le contribuable peut reporter à d'autres années
Perte agricole	10 250 $
Perte autre qu'une perte en capital	5 000
	15 250 $
Perte agricole restreinte de l’année	7 750
Total des pertes pour l'année à reporter	23 000 $

29.5.10 Procédures administratives concernant les reports rétrospectifs

Pour reporter des pertes agricoles ou provenant de la pêche autres que des pertes en capital de l'année courante à l'une des trois années d'imposition précédentes, le contribuable devrait remplir et joindre à sa déclaration de revenus de l’année courante le formulaire approprié :

Une déclaration modifiée ne devrait pas être produite. Toute demande de report prospectif sur une année suivante doit être envoyée par le contribuable par écrit.

Pour en savoir plus, allez à 11.3.3, Règles concernant l’application des pertes.

29.5.11 Références

Folio de l’impôt sur le revenu

S4-F7-C1, Fusion de sociétés canadiennes

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Circulaire d'information en matière d’impôt sur le revenu

IC84-1, Révision des réclamations de la déduction pour amortissement et d'autres déductions admissibles

Décision de l'impôt

22 novembre 1996, Dossier 9628845(E), "Revival of a Dissolved Corporation, Impact on Losses"

Produits d’apprentissage

FP1001-000, Les pertes : Concepts fiscaux, pertes de l'année courante et pertes à reporter
FP1002-001, Les pertes - Acquisition de contrôle : Concepts préliminaires
FP1002-002, Les pertes : Acquisition de contrôle

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Date de modification :: 2022-04-01