Renseignements pour les particuliers titulaires de comptes dans des institutions financières canadiennes

Nouvelles exigences de déclaration des comptes financiers

Les renseignements suivants sont destinés aux particuliers qui sont des titulaires de comptes financiers ou qui souhaitent ouvrir un compte dans une institution financière au Canada et qui veulent savoir si les renseignements sur leur compte financier seront communiqués par leur institution financière à l’Agence du revenu du Canada (ARC) et partagés avec les États-Unis et/ou d’autres juridictions.

L’accord intergouvernemental entre le Canada et les États-Unis et la norme internationale relative à l’échange automatique de renseignements sur les comptes financiers entre les administrations fiscales, également connue comme la Norme commune de déclaration (Norme), visent à améliorer la conformité fiscale. Pour ce faire, les institutions financières doivent mieux comprendre la résidence aux fins de l’impôt de leurs titulaires de comptes.

Selon l’accord avec les États-Unis et la Norme, les institutions financières doivent appliquer les procédures de diligence raisonnable pour identifier les titulaires de comptes qui sont des non-résidents du Canada ou des citoyens américains. À cette fin, un particulier peut être invité à certifier ou à clarifier son statut de résidence aux fins de l’impôt à son institution financière. Cela inclut de déclarer s’ils sont des non-résidents du Canada ou des citoyens américains et/ou de produire des documents comme un permis de conduire relativement à toute représentation faite. Les institutions financières ont besoin de ces renseignements pour satisfaire leurs obligations en matière de déclaration fiscale à l’ARC.

L’ARC communique les renseignements financiers qu’elle a reçus des institutions financières par rapport aux résidents des États-Unis et aux citoyens américains au gouvernement américain. Elle communique également à chacun de ses partenaires de la Norme le même type de renseignements financiers à l’égard de leurs propres résidents. En contrepartie, les États-Unis et les partenaires de la Norme fournissent à l’ARC des renseignements semblables sur les résidents canadiens qui sont titulaires de comptes d’institutions financières situées dans leur juridiction.

L’accord avec les États-Unis et la Norme visent strictement à appuyer l’échange de renseignements entre gouvernements et ne comportent aucun impôt nouveau ou plus élevé. L’accord avec les États-Unis et la Norme n’ont aucun effet sur vos exigences en matière de déclaration ou de déclaration à l’étranger. Pour en savoir plus sur l’accord avec les États-Unis et la Norme, veuillez consulter l’Accord intergouvernemental d’amélioration de l’échange de renseignements de comptes financiers en vertu de la Convention fiscale Canada-États-Unis et la Norme d’échange automatique de renseignements relatif aux comptes financiers en matière fiscale respectivement.

Pourquoi y a-t-il de nouvelles exigences?

Avec la mondialisation croissante, il est plus facile pour les particuliers d’investir par le biais d’institutions financières situées hors de leur pays de résidence. Sans une coopération internationale accrue, des sommes d’argent considérables détenues à l’étranger risquent d’échapper à l’impôt. Les gouvernements doivent moderniser leurs approches pour s’assurer que tous les contribuables paient leur juste part d’impôt. Au Canada, ces changements signifient que les institutions financières doivent prendre des mesures pour consigner plus précisément le statut de résidence aux fins de l’impôt de leurs titulaires de comptes pour que le Canada puisse échanger les renseignements avec les gouvernements étrangers appropriés.

L’accord intergouvernemental entre le Canada et les États-Unis est un moyen d’atteindre les objectifs visés par la Foreign Account Tax Compliance Act. Pour ce faire, l’accord s’appuie sur les dispositions en matière d’échange de renseignements dans la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis. L’accord oblige les institutions financières canadiennes à identifier les comptes financiers détenus par des résidents des États-Unis et des citoyens américains ou par des entités qui sont organisées aux États-Unis ou qui sont contrôlées par des résidents des États-Unis ou des citoyens américains et à communiquer ces renseignements à l’ARC. L’ARC fournit les renseignements à l’Internal Revenue Service (IRS) aux États-Unis et l’IRS fournit à l’ARC des renseignements sur les comptes de résidents canadiens détenus dans des institutions financiers américaines.

L’accord est entré en vigueur le 27 juin 2014. Des lois appuyant sa mise en œuvre ont été adoptées, y compris la partie XVIII de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les institutions financières canadiennes ont commencé à recueillir des renseignements relatifs aux comptes de nouveaux clients le 1er juillet 2014. À compter de 2015, ces institutions financières déclarent annuellement à l’ARC les renseignements sur leurs titulaires de comptes américains.

La partie XIX de la Loi de l’impôt sur le revenu est entrée en vigueur le 15 décembre 2016 pour mettre en œuvre la Norme commune de déclaration (Norme). Les institutions financières canadiennes commenceront à recueillir des renseignements sur les nouveaux comptes de clients le 1er juillet 2017. À compter de 2018, ces institutions financières déclareront annuellement à l'ARC les renseignements sur leurs titulaires de comptes non-résidents.

Selon l’accord avec les États-Unis et la Norme, les institutions financières ont de nouvelles exigences de déclaration à l’ARC.

De quelle façon une institution financière détermine les comptes qui doivent être déclarés à l’ARC?

Les institutions financières doivent connaître le statut fiscal de leurs titulaires de comptes et d'autres clients avec qui elles traitent. Dans le passé, la résidence aux fins de l’impôt était souvent déterminée en fonction des renseignements disponibles, tels que l'adresse, sans qu’il y ait des enquêtes plus détaillées.

Si vous détenez un compte d'une institution financière au 30 juin 2017, il se peut que votre compte soit examiné. Votre institution financière pourrait examiner les renseignements qu’elle a déjà dans ses dossiers, comme une adresse à l’étranger qui indiquent que vous pouvez être un non-résident du Canada. Si cela semble être le cas, votre institution financière pourrait demander de fournir une autocertification pour vérifier si vous êtes un non-résident du Canada.

Si vous êtes un nouveau client dans une institution financière après le 30 juin 2014, selon l'accord avec les États-Unis, et après le 30 juin 2017, selon la Norme, votre institution financière vous demandera de fournir une autocertification si vous êtes un non-résident du Canada ou un citoyen américain lorsque vous ouvrez un compte et de fournir de la documentation pour appuyer toute représentation que vous faite. Votre institution financière confirmera le caractère raisonnable de cette autocertification en fonction des renseignements obtenus.

Pour les comptes existants et les nouveaux comptes, si les renseignements associés à votre compte sont modifiés par la suite de telle sorte que cela laisse croire que vous pouvez être un non-résident du Canada ou un citoyen américain (par exemple, vous changez votre adresse canadienne à une adresse étrangère), votre institution financière doit prendre des mesures qui peuvent inclure un suivi avec vous pour vérifier votre statut.

L’ARC a conçu un formulaire pour permettre aux institutions financières de recueillir les renseignements exigés pour déterminer la résidence aux fins de l’impôt du titulaire de compte. Cependant, les institutions financières peuvent recueillir les renseignements autrement, à condition qu’elles respectent les exigences de déclaration.

Les institutions financières sont tenues d’envoyer à l’ARC des renseignements sur les titulaires de comptes qui ne fournissent pas les renseignements demandés. L’ARC enverra ensuite les renseignements de ces titulaires de comptes aux États-Unis si le titulaire de compte refuse d'attester son statut ou à la juridiction dans laquelle le titulaire de compte semble être un résident.

Renseignements déclarés à l’ARC et échangés avec les États-Unis ou un partenaire de la Norme

Les renseignements sur le compte qui sont recueillis et échangés avec les États-Unis et les partenaires de la Norme comprennent le nom, l’adresse, le numéro d’identification fiscal du particulier, et dans certains cas, la date de naissance, ainsi que le numéro du compte, le solde ou la valeur du compte et certains montants payés ou crédités sur le compte.

Si une institution financière identifie un compte conjoint comme un compte à déclarer, elle en rendra compte à l’ARC. Elle ne communiquera pas les renseignements d’identification (tels que le nom, l’adresse et le numéro d’identification fiscal) associés aux titulaires conjoints des comptes qui ne sont pas des non-résidents du Canada ou des citoyens américains.

Si, en appliquant les procédures en matière de diligence raisonnable, une institution financière détermine que l’un de ses titulaires de comptes est un non-résident du Canada ou un citoyen américain, l’institution financière doit recueillir les renseignements sur le compte du titulaire et les communiquer à l’ARC pour ce titulaire de compte. Dans le cas des résidents des États-Unis et les citoyens américains, l’ARC enverra les renseignements au gouvernement américain selon les dispositions de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis. Dans le cas des autres non-résidents du Canada, l’ARC enverra les renseignements à chacun de ses partenaires de la Norme à l’égard de leurs propres résidents selon les dispositions de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Convention) ou une convention fiscale bilatérale pertinente. La Convention et les conventions fiscales bilatérales du Canada, y compris la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis, comportent des règles strictes pour veiller à ce que les États-Unis et les partenaires de la Norme protègent les renseignements confidentiels qu’ils reçoivent et que ceux-ci soient utilisés uniquement pour administrer les lois fiscales. Par exemple, l’IRS aux États-Unis ne peut pas échanger les renseignements qu’il reçoit selon l’accord avec les autorités non fiscales. En outre, l’IRS ne peut pas communiquer les renseignements obtenus selon cet accord à des autorités non fiscales, ni l’utiliser pour appliquer des lois non fiscales comme la Bank Secrecy Act des États-Unis.

Comptes à déclarer

Les institutions financières doivent déclarer la plupart des comptes bancaires, des fonds communs de placement, des comptes de courtage, des comptes de garde, des contrats de rente (y compris des contrats de fonds distincts) et certaines polices d’assurance-vie avec valeur de rachat détenues par des non-résidents du Canada ou des citoyens américains.

Un compte n’a pas à être déclaré s’il relève d’une catégorie exonérée telle que :

  • régimes enregistrés d’épargne-retraite
  • fonds enregistrés de revenu de retraite
  • régimes de pension agréés collectifs
  • régimes de pension agréés
  • comptes d’épargne libres d’impôt
  • régimes enregistrés d’épargne-invalidité
  • régimes enregistrés d’épargne-études
  • régimes de participation différée aux bénéfices

Pertinence de mon statut de résidence aux fins de l’impôt au Canada

Selon le régime fiscal canadien, tout comme dans la plupart des autres régimes fiscaux du monde, vos obligations fiscales sont fondées sur votre statut de résidence aux fins de l’impôt. Vous devez connaître votre statut de résidence aux fins de l’impôt avant de pouvoir connaître vos responsabilités fiscales. Les résidents du Canada sont imposables au Canada sur leurs revenus mondiaux alors que les non-résidents sont imposables au Canada sur leurs revenus provenant de sources canadiennes.

Les institutions financières doivent savoir le statut de résidence aux fins de l’impôt de leurs titulaires de comptes afin d’assurer une retenue et une déclaration appropriées. Ainsi, les institutions financières peuvent demander aux particuliers de déclarer ou de clarifier leur statut de résidence pour les fins de l’impôt au Canada.

Détermination de votre statut de résidence aux fins de l’impôt au Canada

Le statut de résidence aux fins de l’impôt d’un particulier est déterminé au cas par cas, en fonction de la situation du particulier et de tous les faits pertinents. Voici les faits pertinents pour déterminer votre statut de résidence aux fins de l’impôt :

  • les liens de résidence que vous avez au Canada et à l’étranger;
  • l’objet et la permanence de vos séjours au Canada et à l’étranger.

Les liens de résidence comprennent les liens sociaux et économiques, tels que la maison, les effets personnels et la famille.

Si vous êtes une personne qui réside normalement au Canada, dépose une déclaration de revenus et de prestations en tant que résident du Canada et paie chaque année ces impôts sur son revenu mondial au Canada, vous pouvez informer votre institution financière que vous êtes un résident du Canada à des fins fiscales. Toutefois, même si vous êtes un résident du Canada à des fins fiscales, si vous êtes un citoyen américain, vous devez informer votre institution financière que vous êtes également un citoyen américain.

Si vous n’avez pas de liens de résidences importants avec le Canada et que vous avez résidé à l’extérieur du Canada au cours de l’année, vous pouvez être considéré comme un non-résident du Canada.

Si vous avez besoin d’aide pour déterminer votre statut de résidence aux fins de l’impôt, consultez la section Détermination de votre statut de résidence.

Particulier détenant un permis de travail pendant son séjour au Canada

Si vous détenez un permis de travail pendant votre séjour au Canada, vous pouvez être considéré comme résident du Canada si vous avez établi des liens de résidence importants avec le Canada. Toutefois, si vous êtes au Canada seulement temporairement et que vous êtes considéré comme résident d’un autre pays aux fins de l’impôt, vous devez vous identifier comme résident de cet autre pays auprès de votre institution financière.

Si vous avez besoin d’aide pour déterminer votre statut de résidence aux fins de l’impôt, consultez la section Détermination de votre statut de résidence.

Résident de deux pays à la fois aux fins de l’impôt

Si vous êtes un résident du Canada et d’un autre pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale, vous pouvez tenir compte des règles décisives selon l’article relatif à la convention fiscale applicable pour déterminer si vous êtes un résident du Canada. Si vous êtes considéré résident du Canada aux fins de l’impôt selon les règles décisives, vous pouvez informer votre institution financière que vous êtes un résident du Canada. Toutefois, même si vous êtes un résident du Canada aux fins de l’impôt, si vous êtes un citoyen américain, vous devez informer votre institution financière que vous êtes également un citoyen américain.

Si vous êtes un résident du Canada et d’un autre pays avec lequel le Canada n’a pas conclu de convention fiscale, vous devez informer votre institution financière que vous êtes résident des deux pays aux fins de l’impôt. Veuillez consulter la liste des conventions fiscales du Canada.

Questions précises concernant l’interaction entre les particuliers et les institutions financières

Est-ce que je dois fournir un numéro d’identification fiscal à mon institution financière et que faire si je n’en ai pas?

Une institution financière qui tient un compte appartenant à un non-résident du Canada ou à un citoyen américain doit déclarer le numéro d’identification fiscal (NIF) étranger de cette personne lorsqu’elle communique les renseignements à l’ARC. Si vous êtes un non-résident du Canada ou un citoyen américain, vous devez donner votre NIF étranger à votre institution financière quand elle le demande. Pour les résidents des États-Unis et les citoyens américains, votre NIF étranger est généralement votre numéro de sécurité sociale des États-Unis. Notez que si vous avez un numéro d’assurance sociale, vous devez également le fournir à votre institution financière.

Si vous ne fournissez pas votre NIF étranger ou votre numéro d’assurance sociale, vous serez soumis à une pénalité.

Si vous n’avez pas de NIF étranger et que votre juridiction de résidence délivre des NIF à ses résidents, vous avez 90 jours pour présenter une demande auprès de votre juridiction de résidence et 15 jours, une fois reçu, pour le fournir à votre institution financière.

Que se passe-t-il si je ne collabore pas avec mon institution financière?

Si votre institution financière a dans ses dossiers des renseignements qui indiquent que vous pourriez être un non-résident du Canada ou un citoyen américain et que vous n’avez pas fourni à votre institution financière des renseignements suffisants pour préciser votre statut, elle pourrait être tenue de déclarer votre compte à l’ARC. Si tel est le cas, l’ARC échangera des renseignements sur votre compte avec les États-Unis si vous refusez d'attester votre statut ou avec la juridiction dans laquelle vous semblez être un résident.

Mon institution financière est-elle tenue de m’informer lorsque des renseignements au sujet de mes comptes sont transmis à l’ARC?

Les institutions financières doivent être transparentes relativement à leurs politiques et procédures et doivent être prêtes à communiquer l’information à toute personne qui le demande. Bien que les institutions financières n’aient pas à prévenir automatiquement leurs titulaires de compte lorsqu’elles transmettent des renseignements à l’ARC, elles doivent, sur demande, informer un particulier lorsque des renseignements personnels le concernant ont été divulgués et lui permettre de consulter ces renseignements.

Vous pouvez également communiquer avec l’ARC pour savoir si vos renseignements ont été reçus ou échangés avec les États-Unis ou votre juridiction de résidence.

Qu’en est-il si une institution financière déclare mon compte par erreur?

Dans le cas peu probable qu’une institution financière déclare votre compte par erreur, elle peut envoyer à l’ARC un avis de correction. Si l’ARC reçoit cet avis après avoir communiqué les données originales avec un de ses partenaires, l’ARC demandera à son partenaire de ne pas tenir compte des données incorrectes.

Je suis un résident canadien ayant un compte financier à l’étranger. L’institution financière étrangère me demande mon numéro d’assurance sociale. Dois-je le fournir?

Une institution financière américaine et une institution financière dans une juridiction partenaire qui sont tenues d’appliquer les procédures de diligence raisonnable selon l’accord avec les États-Unis et la Norme à ses titulaires de comptes, sont tenues d’obtenir le numéro d’assurance sociale de leurs titulaires de comptes canadiens.

Je suis un résident canadien ayant un compte à l’étranger. Est-ce que mes renseignements financiers seront échangés avec le Canada?

En tant que résident du Canada, vous êtes imposable au Canada sur votre revenu mondial et vous êtes tenu de déclarer vos revenus de toutes provenances, y compris le revenu de votre compte à l’étranger. Si vous détenez un compte auprès d’une institution financière américaine ou dans une juridiction partenaire qui est un partenaire de la Norme avec le Canada, vos renseignements financiers peuvent être échangés avec le Canada.

Qui sont les partenaires de la Norme au Canada?

Les premiers partenaires de la Norme au Canada seront déterminés en 2017. Le Canada devrait avoir un grand nombre de partenaires de la Norme compte tenu du grand nombre de pays qui se sont engagés à mettre en œuvre la Norme et du désir de l’ARC de tirer le meilleur parti de ses partenariats internationaux.

Questions précises concernant l’accord conclu avec les États-Unis

Pourquoi la citoyenneté américaine est-elle pertinente pour la fiscalité américaine?

Au Canada, votre statut de résidence aux fins de l’impôt n’est pas déterminé par rapport à la citoyenneté que vous détenez. Toutefois, le régime fiscal des États-Unis repose à la fois sur la résidence et sur la citoyenneté. En ce qui concerne la citoyenneté, le régime fiscal des États-Unis traite tous les citoyens américains comme résidents des États-Unis à des fins fiscales, peu importe où ils résident dans le monde. Par conséquent, si vous êtes un citoyen américain, vous êtes un résident des États-Unis aux fins de l’impôt même si vous détenez une autre citoyenneté ou résidez au Canada ou dans toute autre juridiction. Étant donné que le Canada a accepté de recenser les résidents des États-Unis et les citoyens américains avec certains comptes financiers au Canada, votre institution financière peut vous demander si vous êtes un résident des États-Unis ou un citoyen américain.

Mon institution financière me demandera-t-elle si je suis né aux États-Unis?

Une institution financière n’est pas tenue de demander à ses titulaires de comptes de déclarer leur lieu de naissance.

Si une institution financière, en appliquant les procédures de diligence raisonnable à ses comptes, trouve des documents qui indiquent clairement que le titulaire est né aux États-Unis, elle doit considérer le compte comme étant un compte à déclarer ou faire un suivi auprès du titulaire de compte pour obtenir des documents démontrant que cette personne n’est ni un résident des États-Unis ni un citoyen américain.

L’accord avec les États-Unis oblige-t-il les institutions financières à signaler à l’ARC tout particulier qui a renoncé à sa citoyenneté américaine?

Non. Les institutions financières n’ont pas à signaler les particuliers qui ont renoncé à leur citoyenneté américaine et qui ne résident pas aux États-Unis.

Les institutions financières peuvent demander à des particuliers qui ont renoncé à leur citoyenneté américaine de fournir des documents à cet effet.

Je détiens une carte verte des États-Unis, quelle incidence cela a-t-il sur ma résidence aux fins de l’impôt?

À titre de titulaire d’une carte verte (c.-à-d. un résident permanent régulier des États-Unis), les États-Unis vous considèrent comme étant un résident des États-Unis.

Toutefois, si vous êtes un résident du Canada aux fins de l’impôt selon les règles décisives de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis et que vous n’avez pas la citoyenneté américaine, vous pouvez informer votre institution financière que vous êtes un résident du Canada et non des États-Unis.

Qu’en est-il si je passe seulement les mois d’hiver aux États-Unis?

Beaucoup de Canadiens passent une période de temps considérable aux États-Unis pour aller à l’école, y habiter en hiver ou pour d’autres raisons, mais bon nombre de ces personnes ne sont pas des résidents des États-Unis ou des citoyens américains. Selon l’accord, votre institution financière pourrait vous identifier comme étant un résident des États-Unis en raison des renseignements associés à votre compte, comme une adresse aux États-Unis ou un numéro de téléphone des États-Unis. Votre institution financière pourrait vous demander de fournir des documents qui prouvent que vous n’êtes pas un résident des États-Unis ou un citoyen américain.

Votre institution financière peut utiliser des procédures spéciales afin de simplifier ce processus pour vous. De plus amples renseignements sont disponibles dans le Document d’orientation de l’accord Canada-États-Unis pour un meilleur échange de renseignements fiscaux.

Si je passe un certain nombre de jours aux États-Unis sur une période de trois ans, suis-je considéré comme un résident américain là-bas?

Selon le site Web de l’IRS, à moins que vous soyez un citoyen américain, vous êtes considéré comme un étranger résidant aux fins de l’impôt américain, si vous répondez au critère de séjour d’une durée importante. Ce critère utilise le nombre de jours que vous avez passés aux États-Unis pendant une période de trois ans. Vous trouverez de plus amples renseignements dans le site Web de l’IRS, qui vous aidera à déterminer si vous êtes un étranger résidant, selon le critère du séjour d’une durée importante (en anglais seulement).

L’IRS indique également que, même si vous n’êtes pas un citoyen américain et que vous répondez au critère du séjour d’une durée importante pour une année donnée, vous pouvez tout de même être considéré comme un étranger non-résident, si vous répondez à certaines conditions. L’une de ces conditions est le maintien d’un lien étroit avec un pays étranger pendant l’année en question.

Selon la publication 519 de l’IRS (en anglais seulement), les règles nationales américaines qui déterminent si une personne qui n’est pas un citoyen américain est un résident des États-Unis n’ont pas préséance sur les définitions du lieu de résidence de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis. Si vous êtes considéré comme un résident canadien et américain selon les lois propres à chaque pays et que vous êtes considéré comme un résident canadien aux termes des règles décisives de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis, les États-Unis doivent vous traiter comme un contribuable non-résident et vous ne devriez pas vous identifier comme un résident des États-Unis auprès de votre institution financière.

Si les États-Unis établissent une cotisation d’impôt ou imposent une pénalité connexe à mon égard, l’ARC aidera-t-elle les États-Unis à les percevoir?

Même s’il est indiqué, dans la Convention fiscale Canada États-Unis, que le Canada peut aider les États-Unis à percevoir certains impôts, il est aussi indiqué que l’ARC n’aidera pas l’IRS à percevoir votre dette fiscale américaine si vous étiez citoyen canadien au moment où cette dette est survenue. Cet énoncé s’applique, peu importe si vous étiez également citoyen américain à ce moment.

Si les États-Unis imposent une pénalité au titre du Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR) à mon égard, l’ARC aidera-t-elle les États-Unis à la percevoir?

L’IRS ne peut utiliser les renseignements qu’il reçoit en vertu de cet accord pour administrer des lois non fiscales comme la Bank Secrecy Act. L’ARC n’aidera pas l’IRS à percevoir les pénalités non liées à l’impôt, comme celles pour défaut de produire la déclaration de la FBAR.

Puisque mon institution financière canadienne doit déclarer mes comptes à l’ARC (à échanger avec l’IRS), dois-je tout de même produire la déclaration de la Foreign Bank and Financial Accounts auprès du département du Trésor des États-Unis? De plus, je comprends que certains de mes comptes (y compris mes REER, mes REEE et mes CELI) sont exclus aux termes de cet accord. Cela signifie-t-il que je ne dois pas en tenir compte lorsque je m’acquitte de mes obligations en matière de déclaration en vertu des lois américaines?

L’accord est strictement un accord d’échange de renseignements. En tant que résident américain, peu importe où vous habitez, vous devez produire vos déclarations de revenus annuelles et d’autres formulaires, tels que la déclaration FBAR. La façon dont un compte ou un produit est traité au titre de l’accord n’a aucune incidence sur vos obligations en matière de production ou de déclaration aux États-Unis.

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