Folio de l’impôt sur le revenu S4-F3-C2, Attribution du revenu à une province

Série 4 : Entreprises

Folio 3 : Principes généraux du calcul du revenu des entreprises

Chapitre 2 : Attribution du revenu à une province

Sommaire

Une société pourrait exploiter une même entreprise dans plusieurs provinces ou territoires et par conséquent devoir payer de l’impôt à plusieurs administrations.

L’attribution du revenu à une province désigne le mécanisme législatif selon lequel une société attribue son revenu imposable à chaque province ou territoire afin d’établir son impôt provincial ou territorial.

Une société est tenue de répartir son revenu imposable entre toutes les provinces et tous les territoires où elle a un établissement stable. La répartition a une incidence sur les impôts à payer à une province ou à un territoire, mais aussi sur les taxes fédérales et provinciales, et ce, de plusieurs façons.

Le présent chapitre explique les règles servant à déterminer le revenu imposable gagné par une société dans une province ou un territoire où elle a un établissement stable. Plus particulièrement, le chapitre traite des sujets suivants :

• la signification de revenu brut aux fins de l’attribution du revenu à une province et du mécanisme législatif pour l’attribuer;
• la détermination des traitements et des salaires aux fins de l’attribution du revenu à une province et la façon de les imputer;
• l’application de ces règles dans le contexte d’une société de personnes, d’une coentreprise et d’un agent payeur central.

Le chapitre n’aborde pas en détail les facteurs qui servent à déterminer si un établissement stable existe dans une province ou un territoire en particulier. Pour en savoir plus sur les établissements stables, consultez le Bulletin d’interprétation IT-177R2, Établissement stable d’une corporation dans une province.

L’Agence du revenu du Canada (ARC) publie les folios de l’impôt sur le revenu afin de faire connaître ses interprétations et ses positions techniques concernant certaines dispositions législatives en matière d’impôt. En raison de leur caractère technique, les folios sont utilisés principalement par des fiscalistes et d’autres personnes qui s’intéressent à la fiscalité. Bien que les paragraphes d’un chapitre de folio se rapportent à des dispositions législatives en vigueur au moment où ils ont été rédigés (reportez-vous à la section Application), l’information qu’ils contiennent ne saurait remplacer la loi. Le lecteur doit donc considérer les renseignements contenus dans un chapitre à la lumière des dispositions pertinentes de la loi en vigueur pour une année d’imposition donnée.

L’ARC a peut-être publié des directives complémentaires ou des instructions précises en matière de renseignements à produire liées aux sujets abordés dans le présent chapitre. Pour connaître cette information et d’autres sujets qui pourraient vous intéresser, consultez la page Web de l’ARC Formulaires et publications.

Discussion et interprétation

Attribution du revenu à une province - généralités

2.1 Un contribuable, ce qui comprend une société, est généralement tenu selon le régime fiscal canadien de calculer ses impôts fédéraux, provinciaux ou territoriaux, et de les payer. Afin de déterminer l’impôt payable par une société pour chacun des territoires ou provinces, son revenu imposable est réparti entre tous les territoires et provinces où elle exploite une entreprise par l’entremise d’un établissement stable.

Définition de « province »

2.2 Selon le paragraphe 35(1) de la Loi d’interprétation, province désigne une province du Canada, ainsi que le Yukon, les Territoires du Nord-Ouest et le territoire du Nunavut. Le paragraphe 124(4) de la Loi de l’impôt sur le revenu prévoit, aux fins de l’article 124 (soit l’abattement de l’impôt fédéral) et des dispositions réglementaires connexes, que « province » s’entend en outre de la zone extracôtière de Terre-Neuve et de celle de la Nouvelle-Écosse.

2.3 Selon le paragraphe 248(1), ces zones extracôtières ont le sens que prévoient, respectivement, la Loi de mise en œuvre de l’Accord atlantique Canada — Terre-Neuve-et-Labrador, L.C. 1987, ch. 3, et la Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada - Nouvelle-Écosse sur les hydrocarbures extracôtiers, L.C. 1988, ch. 28.

2.4 Ainsi, chacune des zones extracôtières de la Nouvelle-Écosse et de Terre-Neuve est considérée comme une province aux fins de l’attribution du revenu à une province. Par conséquent, pour le reste du chapitre, le terme province comprendra les territoires mentionnés dans le présent paragraphe.

Établissement stable

2.5 Par rapport à une société, un établissement stable s’entend, selon le paragraphe 400(2) du Règlement de l’impôt sur le revenu, d’un lieu fixe d’affaires de la société, y compris un bureau, une succursale, une mine, un puits de pétrole, une exploitation agricole, une terre à bois, une usine, un atelier ou un entrepôt.

2.6 Dans le cas où une société n’a pas de lieu fixe d’affaires (ni au Canada ni à l’étranger), un établissement stable s’entend de l’endroit principal où la société exerce ses activités.

2.7 Pour savoir si une société a un établissement stable dans une province, il faut déterminer si elle répond aux critères énoncés au paragraphe 400(2) du Règlement. Pour le déterminer, il faut tenir compte des faits et des circonstances en cause. Un établissement situé dans une province n’est pas un établissement stable s’il n’est pas rattaché à une entreprise.

2.8 Pour en savoir plus sur les établissements stables, consultez le Bulletin d’interprétation IT‑177R2, Établissement stable d’une corporation dans une province.

Revenu imposable gagné au cours de l’année dans une province

2.9 Selon le paragraphe 124(1), une société peut déduire de son impôt payable par ailleurs selon la partie I pour une année d’imposition un montant égal à 10 % de son revenu imposable gagné au cours de l’année dans une province. On appelle communément cette déduction l’abattement de l’impôt fédéral.

2.10 Selon le paragraphe 124(4), le revenu imposable gagné au cours de l’année dans une province est égal au montant déterminé selon les règles établies à cette fin par règlement. Pour l’application de la définition de cette expression pour l’année d’imposition d’une société, l’alinéa 400(1)a) du Règlement prévoit que les règles mentionnées à cette définition sont celles énoncées à la partie IV du Règlement. D’autre part, l’alinéa 400(1)b) du Règlement prévoit que la somme déterminée selon ces règles correspond au total des sommes représentant chacune le revenu imposable de la société gagné au cours de l’année dans une province donnée et déterminé selon cette partie du Règlement.

2.11 L’article 401 du Règlement prévoit que la partie IV du Règlement s’applique au calcul du montant de revenu imposable d’une société gagné au cours d’une année d’imposition dans une province donnée.

2.12 Selon l’alinéa 413(1)b) du Règlement, le revenu imposable d’une société ne résidant pas au Canada est réputé être son revenu imposable gagné au Canada. Une société qui n’a pas de revenu imposable gagné au Canada n’a pas droit à l’abattement de l’impôt fédéral.

Règles générales pour l’attribution du revenu imposable

2.13 Selon le paragraphe 402(1) du Règlement, lorsque pendant une année d’imposition une société avait un établissement stable dans une province donnée et n’en avait pas hors de cette province, la totalité de son revenu imposable pour l’année est réputée avoir été gagnée dans cette province et, par conséquent, sera attribuée à celle-ci.

2.14 Selon le paragraphe 402(2) du Règlement, lorsque pendant une année d’imposition une société n’avait pas d’établissement stable dans une province donnée, aucune partie de son revenu imposable pour l’année ne peut être réputée avoir été gagnée dans cette province. Dans un même ordre d’idées, si une société a un établissement stable à l’étranger, aucune partie de son revenu imposable gagné à l’étranger ne peut être attribuée à une province. Par conséquent, en pareilles circonstances, une société n’aurait pas droit à l’abattement de l’impôt fédéral à l’égard du revenu imposable gagné à l’étranger.

Attribution du revenu imposable à une province - établissements stables multiples

2.15 Sauf en cas d’application de règles visant certaines industries (se reporter au numéro 2.19), lorsque pendant une année d’imposition une société avait un établissement stable dans une province et un autre hors de cette province, son revenu imposable qui est réputé avoir été gagné dans cette province pour l’année est déterminé selon le paragraphe 402(3) du Règlement. Selon l’alinéa 402(3)a) (se reporter aussi aux numéros 2.17 et 2.18), le revenu imposable gagné par une société dans une province au cours de l’année est égal à la moitié du total des montants suivants :

1. la proportion du revenu imposable de la société pour l’année que représente le montant de revenu brut pour l’année qu’il est raisonnable d’attribuer à l’établissement stable situé dans la province par rapport à son revenu brut total pour l’année;
2. la proportion du revenu imposable de la société pour l’année que représente le total des traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année à des employés de l’établissement stable situé dans la province par rapport au total des traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année.

2.16 L’attribution du revenu imposable d’une société à une province pour une année d’imposition peut être illustrée par la formule suivante :

RI × [½ × (A/B + C/D)]

où :

2.17 Si le revenu brut pour une année d’imposition d’une société ayant un établissement stable dans une province et un autre hors de cette province est nul, l’alinéa 402(3)b) du Règlement s’applique afin de calculer le revenu imposable à attribuer à cette province. Il est réputé correspondre à la proportion du revenu imposable de la société pour l’année que représente le total des traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année aux employés de l’établissement stable situé dans la province par rapport au total des traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année.

2.18 Si le total des traitements et salaires versés au cours d’une année d’imposition par une société ayant un établissement stable dans une province et un autre hors de cette province sont nuls, l’alinéa 402(3)c) du Règlement s’applique afin de calculer le revenu imposable à attribuer à cette province. Il est réputé correspondre à la proportion du revenu imposable de la société pour l’année que représente le montant du revenu brut pour l’année qu’il est raisonnable d’attribuer à l’établissement stable situé dans la province par rapport à son revenu brut total pour l’année.

2.19 Les règles d’attribution décrites ci-dessus s’appliquent à toutes les sociétés sauf celles visées par des règles spécifiques à certaines industries. Ces règles spécifiques sont prévues aux articles suivants :

• l’article 403 sur les compagnies d’assurance;
• l’article 404 sur les banques;
• l’article 404.1 sur les coopératives de crédit fédérales;
• l’article 405 sur les sociétés de fiducie et de prêts;
• l’article 406 sur les compagnies de chemins de fer;
• l’article 407 sur les compagnies aériennes;
• l’article 408 sur les exploitants d’élévateurs à grain;
• l’article 409 sur les exploitants d’autobus et de camions;
• l’article 410 sur les exploitants de navires;
• l’article 411 sur les exploitants de pipe-lines;
• l’article 412 sur les entreprises divisées.

Le présent chapitre n’aborde pas les règles spécifiques à des industries que prévoient ces articles. Les lecteurs devraient consulter les dispositions réglementaires qui concernent leurs industries.

Revenu brut

2.20 Le paragraphe 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu définit le revenu brut d’un contribuable pour une année d’imposition comme étant :

« le total des montants suivants :

1. les sommes reçues au cours de l’année ou à recevoir au cours de l’année (selon la méthode habituellement suivie par le contribuable dans le calcul de son revenu) autrement qu’à titre de capital;
2. les sommes, sauf celles visées à l’alinéa a), incluses dans le calcul du revenu du contribuable tiré d’une entreprise ou de biens pour l’année par l’effet des paragraphes 12(3) ou (4) ou de l’article 12.2 de la présente loi ou du paragraphe 12(8) de la Loi de l’impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts révisés du Canada de 1952. »

Selon l’article 16 de la Loi d’interprétation, le sens à donner à revenu brut s’applique également aux fins du Règlement.

2.21 Aux fins de la partie IV du Règlement, le revenu brut d’un contribuable comprend toutes les sommes reçues ou à recevoir par lui, autrement qu’à titre de capital. Par ailleurs, toute somme incluse dans le revenu selon les alinéas 12(1)a) ou b) doit être traitée comme du revenu brut aux fins de la partie IV du Règlement. Généralement, le revenu brut d’une société comprend les sommes reçues par une société de ses principales activités commerciales de même que d’autres sommes reçues ou à recevoir que la société considère comme étant accessoires à ses activités commerciales. L’ARC reconnait que le revenu déclaré dans les états financiers, conformément aux principes comptables généralement reconnus, peut parfois ne pas correspondre au revenu brut au sens visé par la Loi aux fins de la partie IV du Règlement.

2.22 Les sommes qui sont normalement incluses dans le calcul du revenu brut d’une société aux fins de la partie IV du Règlement sont, par exemple :

• les recettes tirées de la vente de produits ou de marchandises par la société. Dans un même ordre d’idées, le revenu tiré des services rendus par la société;
• les intérêts gagnés sur les comptes bancaires et les comptes clients;
• les gains sur opérations de change, dans le cas où ils sont au titre du revenu;
• le produit tiré de la disposition d’un bien qui figurait à l’inventaire d’une entreprise au moment de la disposition de l’entreprise ou de la cessation de son exploitation.

Cependant, une somme reçue ou à recevoir au titre du capital représente généralement, en tout ou en partie, un produit tiré de la disposition d’une immobilisation. Par conséquent, une somme reçue ou à recevoir à l’égard de la disposition d’une immobilisation et toute inclusion connexe au revenu selon les articles 13 ou 38 par suite de la disposition sont exclues du revenu brut.

Montants exclus du revenu brut

2.23 Le paragraphe 402(5) du Règlement prévoit qu’aux fins du paragraphe 402(3), le revenu brut d’une société ne comprend pas les intérêts d’obligations ou d’hypothèques, les dividendes d’actions du capital-actions ou les loyers ou redevances provenant de biens qui ne sont pas utilisés dans le cadre de la principale activité commerciale de la société.

2.24 Dans le Bulletin d’information sur l’attribution provinciale du revenu No. 1, l’ARC a confirmé qu’il convenait de donner un sens large aux montants exclus aux fins de la partie IV du Règlement. Selon un tel sens large, les intérêts sur un billet à ordre ou sur un autre billet, une acceptation bancaire, un prêt intersociétés, un certificat ou un certificat de placement garanti, ou sur tout titre de créance non garanti ou autre obligation semblable seraient également exclus du revenu brut d’une société.

2.25 Par ailleurs, la mention au paragraphe 402(5) de « qui ne sont pas utilisés dans le cadre de la principale activité commerciale de la société » ne s’applique qu’aux « loyers ou redevances provenant de biens » et pas aux autres éléments énumérés dans le paragraphe.

2.26 Afin d’établir le revenu brut d’une société aux fins de la partie IV du Règlement, les sommes suivantes seraient, entre autres exemples, normalement exclues :

• les sommes reçues ou à recevoir au titre des dépenses engagées par la société;
• les sommes reçues ou à recevoir au titre de remises sur volume, ces sommes se rapportant normalement à des dépenses engagées plutôt qu’à des rentrées de caisse dans le cadre d’activités génératrices de revenus;
• l’aide financière reçue d’un gouvernement par la société à l’égard de dépenses engagées ou à engager par elle.

Attribution du revenu brut à un établissement stable

2.27 Les règles du paragraphe 402(4) du Règlement servent à calculer, pour l’application du paragraphe 402(3), le montant du revenu brut d’une société pour une année d’imposition qu’il est raisonnable d’attribuer à un établissement stable situé dans une province ou un pays étranger. De façon générale, ces règles servent à attribuer le revenu brut dans le cas où le revenu proviendrait de la vente de marchandises, de la fourniture de services, de la vente de bois sur pied ou du droit de couper ce bois, ou de la location d’un fonds de terre.

2.28 Dans la mesure où les règles dont traitent les numéros 2.29 à 2.54 ne s’appliquent pas dans un cas en particulier, le revenu brut attribuable à un établissement stable situé dans une province ou un pays étranger doit être déterminé sur une base raisonnable selon le sous-alinéa 402(3)a)(i).

Marchandises expédiées à un client

2.29 Dans le cas où une société vend des marchandises à un client et les lui expédie directement, un des alinéas 402(4)a), b) ou c) du Règlement s’appliquera si les conditions prévues sont remplies. Le terme marchandises s’entend de tout bien meuble corporel et de tout bien personnel tangible, et comprend à la fois les marchandises que la société fabrique et celles qu’elle achète d’un tiers.

2.30 Le paragraphe 402(4) fait souvent mention de « la destination d’un envoi de marchandises », ce qui dépend des faits. Aux fins des alinéas 402(4)a), b) et c), le vendeur de marchandises devrait attribuer le revenu à une province ou à un pays étranger en particulier s’il y a un établissement stable et s’il sait, au moment de la vente et selon un niveau de connaissance raisonnable, que le client utilisera, consommera ou revendra les marchandises dans cette province ou ce pays. Pour déterminer le caractère raisonnable du niveau de connaissance du vendeur, il faut examiner tous les faits et documents en cause.

2.31 Selon l’alinéa 402(4)a) du Règlement, si la destination de l’envoi de marchandises se trouve dans une province ou un pays étranger où la société a un établissement stable, le revenu brut provenant de la vente de marchandises est attribuable à l’établissement stable situé dans cette province ou ce pays.

2.32 Cependant, dans le cas où les circonstances décrites au paragraphe 402(4.1) sont réunies (se reporter au numéro 2.43), l’alinéa 402(4)a) ne s’applique pas. Plutôt, le revenu brut provenant de la vente de marchandises est attribué à une province où la société a un établissement stable de la façon indiquée aux points a) ou b) du numéro 2.35, et est modifié de sorte qu’aucune partie de ce revenu brut n’est attribuée au pays étranger.

2.33 L’alinéa 402(4)b) du Règlement s’applique si la destination de l’envoi de marchandises au client à qui les marchandises ont été vendues se trouve dans une province ou un pays étranger où la société n’a pas d’établissement stable. En pareil cas, le revenu brut provenant de la vente de marchandises est attribué à l’établissement stable qu’il est raisonnable de considérer comme celui auquel est affectée la personne ayant négocié la vente pour la société.

2.34 L’alinéa 402(4)b) ne s’applique pas en cas d’application de l’alinéa 402(4)c) (se reporter au numéro 2.35).

2.35 L’alinéa 402(4)c) du Règlement prévoit une exception à l’attribution du revenu brut selon l’alinéa 402(4)b). Selon l’alinéa 402(4)c), si la destination de l’envoi de marchandises à un client à qui les marchandises sont vendues se trouve dans un pays étranger où la société n’a pas d’établissement stable, le revenu brut raisonnablement attribuable à une province est déterminé selon l’une des approches suivantes.

1. Si les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) entièrement dans la province par la société, le revenu brut provenant de la vente des marchandises est attribuable à l’établissement stable situé dans cette province.
2. Si les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) par la société en partie dans la province et en partie dans un autre endroit, le revenu brut provenant de la vente de marchandises est attribuable à l’établissement stable situé dans la province sur une base proportionnelle. Ce calcul proportionnel est en fonction des traitements et salaires versés au cours de l’année aux employés de l’établissement stable situé dans la province où les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) en partie, par rapport au total des traitements et salaires versés au cours de l’année aux employés des établissements stables où les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées).

2.36 Le revenu brut provenant de la vente de marchandises qui est attribuable à l’établissement stable situé dans une province donnée, et qui est visé au point 2.35b), se calcule comme suit :

RBP = RB × (A/B)

où :

Marchandises expédiées à une personne autre que le client

2.37 Dans le cas où une société vend des marchandises à un client lequel a donné l’ordre qu’elles soient expédiées à une autre personne, un des alinéas 402(4)d), e) ou f) du Règlement s’appliquera si les conditions prévues sont remplies.

2.38 Selon l’alinéa 402(4)d), si le client donne l’ordre que les marchandises vendues soient expédiées à une autre personne et que le bureau du client où la vente a été négociée se trouve dans une province ou un pays étranger donné où la société a un établissement stable, le revenu brut provenant de la vente de marchandises est attribuable à l’établissement stable situé dans cette province ou ce pays.

2.39 Cependant, l’alinéa 402(4)d) ne s’applique pas dans le cas où les circonstances décrites au paragraphe 402(4.1) sont réunies (se reporter au numéro 2.43). Plutôt, le revenu brut provenant de la vente des marchandises est attribué à la province où la société a un établissement stable de la façon indiquée aux points a) ou b) du numéro 2.41, et est modifié de façon qu’aucune partie de ce revenu brut n’est attribuée au pays étranger.

2.40 L’alinéa 402(4)e) du Règlement s’applique dans le cas où le client donne l’ordre que les marchandises vendues soient expédiées à une autre personne et que le bureau du client où la vente a été négociée se trouve dans une province ou un pays étranger où la société n’a pas d’établissement stable. En pareil cas, le revenu brut provenant de la vente des marchandises est attribué à l’établissement stable qu’il est raisonnable de considérer comme celui auquel est affectée la personne ayant négocié la vente pour la société. Cet alinéa ne s’applique pas en cas d’application de l’alinéa 402(4)f) (se reporter au numéro 2.41).

2.41 L’alinéa 402(4)f) du Règlement prévoit une exception à l’alinéa 402(4)e). L’alinéa 402(4)f) s’applique dans le cas où le client donne l’ordre que les marchandises vendues soient expédiées à une autre personne et que le bureau du client où la vente a été négociée se trouve dans un pays étranger où la société n’a pas d’établissement stable. En pareil cas, le revenu brut provenant de la vente est attribuable à un établissement stable selon l’une des approches suivantes.

1. Si les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) par la société entièrement dans une province donnée, le revenu brut provenant de la vente est attribuable à l’établissement stable situé dans cette province.
2. Si les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) par la société en partie dans une province donnée et en partie dans un autre endroit, le revenu brut provenant de la vente est attribuable à l’établissement stable situé dans la province sur une base proportionnelle. Ce calcul proportionnel est en fonction des traitements et salaires versés au cours de l’année d’imposition aux employés de l’établissement stable situé dans la province où les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées) en partie, par rapport au total des traitements et salaires versés au cours de l’année aux employés de tous les établissements stables où les marchandises ont été produites ou fabriquées (ou produites et fabriquées).

2.42 Le revenu brut provenant de la vente de marchandises qui est attribuable à un établissement stable dans une province donnée, et qui est visé au point 2.41b), se calcule comme suit :

RBP = RB × (A/B)

où :

Attribution du revenu brut provenant de la vente de marchandises à l’étranger

2.43 Le revenu brut d’une société pour une année d’imposition qui provient de la vente de marchandises (dont traitent les numéros 2.29 à 2.42), qu’il est raisonnable d’attribuer à une province ou à un pays étranger, est modifié par le paragraphe 402(4.1) du Règlement dans le cas où les conditions suivantes sont réunies :

1. selon le cas :
   1. la destination de l’envoi de marchandises à un client se trouve dans un pays étranger;
   2. le client à qui les marchandises sont vendues par une société — et dont le bureau avec lequel la vente a été négociée se trouve dans un pays étranger — donne l’ordre que l’envoi soit expédié par la société à une autre personne;
2. la société a un établissement stable dans l’autre pays;
3. le revenu de la société n’est pas assujetti à l’impôt sous le régime des lois de l’autre pays, ou son revenu brut provenant de la vente n’est pas inclus dans le calcul du revenu ou des bénéfices de ce pays, ni visé par toute autre assiette d’imposition des revenus ou des bénéfices, en raison :
   1. soit des dispositions d’une loi fiscale de ce pays;
   2. soit de l’application d’une convention ou d’un traité fiscal entre le Canada et ce pays.

2.44 Les règles du paragraphe 402(4.1) ne s’appliquent pas aux services.

2.45 Aux fins de calculer le revenu d’une société à attribuer à une province, en cas d’application du paragraphe 402(4.1), les traitements et salaires versés au cours de l’année aux employés d’un établissement stable situé dans ce pays étranger sont réputés être nuls.

2.46 Les règles dont traitent les numéros 2.29 à 2.42, telles que modifiées par le paragraphe 402(4.1), s’appliquent également aux fins d’attribuer la vente au pays étranger où les marchandises ont été produites ou fabriquées. Si, en raison des modifications découlant du paragraphe 402(4.1), le paragraphe 402(4) ne s’applique aucunement, l’attribution du revenu brut provenant de cette vente devra être effectuée de la façon qu’il est raisonnable de le faire en application du sous-alinéa 402(3)a)(i) (se reporter au numéro 2.28).

Attribution du revenu brut provenant de la fourniture de services

2.47 Selon l’alinéa 402(4)g) du Règlement, le revenu brut provenant de services rendus dans une province ou un pays étranger donné est attribuable à l’établissement stable situé dans cette province ou ce pays.

2.48 Aux fins d’attribuer le revenu brut provenant de services, une société doit déterminer l’endroit où ces services ont été rendus. Si une société rend des services par l’entremise d’établissements stables situés dans plus d’un pays ou plus d’une province, le revenu brut provenant des services est attribué à chacun des pays ou provinces et doit tenir compte de la valeur des services accessoires rendus par les établissements stables.

2.49 L’alinéa 402(4)h) du Règlement s’applique dans le cas où le revenu brut provient de services rendus dans une province ou un pays étranger où la société n’a pas d’établissement stable. En pareil cas, le revenu brut provenant des services est attribué à l’établissement stable de la société qu’il serait raisonnable de considérer comme celui auquel est affectée la personne ayant négocié le contrat de service.

Attribution du revenu brut provenant de bois sur pied ou du droit de couper ce bois

2.50 L’alinéa 402(4)i) du Règlement s’applique afin d’attribuer le revenu brut provenant de la vente de bois sur pied ou du droit de couper ce bois. Ce revenu brut est attribuable à l’établissement stable de la société situé dans la province ou le pays étranger où est située la concession forestière où se trouve le bois sur pied.

Attribution du revenu brut provenant de la location

2.51 Selon l’alinéa 402(4)j) du Règlement, le revenu brut qui découle de la location d’un fonds de terre appartenant à une société dans une province et qui est compris dans le calcul de son revenu selon la partie I de la Loi est attribuable à l’établissement stable de la société, le cas échéant, situé dans la province où se trouve le fonds de terre.

2.52 Cependant, si le fonds de terre n’est pas utilisé dans le cadre de la principale activité commerciale de la société, le paragraphe 402(5) du Règlement exclut de son revenu brut le revenu tiré de la location d’un bien.

2.53 Le revenu brut qu’une société tire d’un bail non financier (en général, un bail d’exploitation) est attribué de la façon suivante :

1. Le revenu brut doit être attribué à l’établissement stable situé dans la province où le bien loué est utilisé, dans le cas où la société a une connaissance raisonnable de cette information.
2. Si la société n’a pas une connaissance raisonnable de l’endroit où le bien est utilisé, ou si la société n’a pas d’établissement stable dans la province visée au point 2.53a), le revenu brut doit être attribué à l’établissement stable qu’il serait raisonnable de considérer comme celui auquel est affectée la personne ayant négocié le contrat de service.

2.54 En ce qui concerne la connaissance raisonnable, la société peut connaître l’endroit où le bien loué est utilisé simplement en raison de sa relation commerciale ou d’affaires avec le client. Cependant, cela peut ne pas suffire pour répondre au critère de la connaissance raisonnable. Le revenu brut ne devrait être attribué à la province ou au pays étranger où le bien loué est utilisé que si la société doit avoir cette information en raison de sa relation commerciale ou d’affaires avec le client, et uniquement si elle exploite un établissement stable dans cette province ou ce pays. Pour en savoir plus, consultez le Bulletin d’information sur l’attribution provinciale du revenu No 3.

Traitements et salaires

2.55 Tel qu’il est indiqué au numéro 2.15, le paragraphe 402(3) du Règlement prévoit des règles d’attribution à appliquer dans les cas où une société a un établissement stable dans une province et un autre ailleurs. Un des facteurs importants servant à attribuer le revenu imposable d’une société est le montant des traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année aux employés.

Sens donné à traitements et salaires

2.56 L’expression traitements et salaires a le même sens que celui donné à « traitement ou salaire » au paragraphe 248(1) de la Loi. Par ailleurs, il faut interpréter « traitements et salaires » conjointement avec « qu’elle [la société] a versés au cours de l’année ».

2.57 L’expression traitements et salaires que la société a versés au cours de l’année intègre toute rémunération calculée selon la sous-section a de la section B de la partie I de la Loi. Ces traitements et salaires versés correspondent aux revenus inclus selon les articles 5, 6 et 7. Les déductions permises à un employé selon l’article 8 ne sont pas prises en compte.

2.58 Par ailleurs, les traitements et salaires qu’une société a versés au cours de l’année aux employés d’un établissement stable situé dans une province comprennent les traitements et salaires versés à un employé non-résident qui se présente au travail à cet établissement.

2.59 Aux fins de l’attribution du revenu imposable, la liste qui suit énumère certaines des sommes qui ne sont pas incluses dans le calcul des traitements et salaires qu’une société a versés au cours de l’année à ses employés :

• les cotisations de l’employeur au Régime de pensions du Canada et à l’assurance-emploi;
• les cotisations de l’employeur au Régime des rentes du Québec et au Régime québécois d’assurance parentale;
• les prestations de retraite ou de pension;
• les allocations de retraite, selon la définition prévue au paragraphe 248(1) de la Loi, ce qui comprend une somme à l’égard de la perte d’une charge ou d’un emploi;
• les bonis impayés;
• les indemnités de la commission des accidents de travail d’une province;
• les montants déductibles par un employé selon l’article 8.

Traitements et salaires imputables à un établissement stable

2.60 La question de savoir si un particulier est considéré comme un employé d’un établissement stable situé dans une province donnée en est une de fait qui ne peut être tranchée qu’après un examen des circonstances. Le fait qu’un employé d’un établissement stable situé dans une province exerce également ses responsabilités dans d’autres établissements stables situés dans d’autres provinces ne signifie pas, en soi, que l’employé est également un employé de ces autres établissements. D’autres facteurs sont pertinents afin de déterminer si un particulier est un employé d’un établissement stable situé dans une province donnée, dont les suivants :

• le particulier est-il également considéré comme un employé de cet établissement aux fins des exigences connexes d’un gouvernement provincial en matière de renseignements à produire (p. ex. les retenues d’impôt, les cotisations au régime d’assurance-maladie, etc.)?
• est-ce un établissement où l’employé a un bureau ou avec lequel il a d’autres attaches?
• est-ce un établissement où l’employé se présente normalement au travail ou duquel il reçoit normalement des instructions?

2.61 Selon l’alinéa 413(1)a) du Règlement, si une société ne réside pas au Canada, les « traitements et salaires versés au cours de l’année » ne comprennent pas les traitements et salaires versés aux employés d’un établissement stable situé à l’étranger. Aussi, le revenu imposable de la société est réputé être son revenu imposable gagné au Canada.

Rétributions versées aux fournisseurs de services

2.62 Selon le paragraphe 402(7) du Règlement, certaines rétributions versées à des tiers sont réputées être des traitements et salaires versés à des employés de la société. Selon le paragraphe 402(7), si une société verse des rétributions à une autre personne (le fournisseur de services) en vertu d’une entente suivant laquelle le fournisseur de services ou les employés de celui-ci accomplissent pour la société des services qui seraient normalement accomplis par des employés de cette dernière, les règles suivantes s’appliquent :

• la rétribution versée au fournisseur de services est réputée être un traitement versé au cours de l’année par la société;
• la partie de la rétribution versée au fournisseur de services qui peut raisonnablement être considérée comme étant un paiement à l’égard de services rendus à un établissement stable donné est réputée être un traitement versé à un employé de cet établissement.

2.63 Le terme normalement n’est pas défini aux fins du paragraphe 402(7) du Règlement. L’ARC est d’avis que le terme « normalement » du paragraphe 402(7) sous-entend deux conditions :

• les fonctions ou les services accomplis par le fournisseur de services sont déjà accomplis par un employé de la société. Le paragraphe 402(7) ne s’appliquera pas dans les cas où une société ne compte aucun employé;
• le besoin de faire accomplir des fonctions ou des services par un fournisseur de services qui est un particulier est temporaire.

Par exemple, si des employés d’une société ont l’habitude d’accomplir certains services pour la société, mais pour une quelconque raison, par exemple des conditions économiques ou des problèmes de main d’œuvre passagers, la société conclut une entente avec un fournisseur de services en vue d’accomplir ces services, les rétributions versées au fournisseur de services seront réputées être un traitement versé au cours de l’année par la société. Par ailleurs, la partie de la rétribution versée qui peut raisonnablement être considérée comme étant un paiement à l’égard de services rendus à un établissement stable donné d’une société est réputée être un traitement versé à un employé de cet établissement.

Commissions

2.64 Selon le paragraphe 402(8) du Règlement, aux fins du paragraphe 402(7), une rétribution ne comprend pas une commission versée à une personne qui n’est pas un employé de la société. Aux fins d’appliquer le paragraphe 402(7), les tribunaux sont d’avis que le terme commission désigne une rétribution établie en multipliant un montant par un pourcentage.

Agent payeur central

2.65 Il peut arriver qu’un particulier qui est un employé (l’Employé) d’un fournisseur de services (l’Employeur) accomplisse un service dans une province donnée au profit ou pour le compte d’une société qui n’est pas l’Employeur (c.-à-d. la société et l’Employeur ont conclu une entente relativement aux services de l’Employé). En pareilles circonstances, selon le paragraphe 402.1(1) du Règlement, toute somme qu’il est raisonnable de considérer comme étant égale au traitement ou salaire gagné par l’Employé pour le service accompli est réputée être un traitement versé par la société à son employé au cours de l’année d’imposition de la société pendant laquelle le traitement donné est versé. Tel est le cas si toutes les conditions suivantes sont remplies :

1. au moment où le service est accompli, (i) la société et l’Employeur ont entre eux un lien de dépendance et (ii) la société a un établissement stable dans la province donnée;
2. le service est accompli par (i) l’Employé dans le cours normal de son emploi auprès de l’Employeur et (ii) au profit ou pour le compte de la société dans le cours normal d’une entreprise qu’elle exploite;
3. le service est d’un type qu’il est raisonnable de s’attendre à voir accomplir par des employés de la société dans le cours normal de l’entreprise visée au point 2.65b);
4. la somme n’est pas incluse par ailleurs dans le total, déterminé pour l’application de la partie IV du Règlement, des traitements et salaires versés par la société.

2.66 De façon générale, les règles relatives à l’agent payeur central ne s’appliquent pas dans le cas où les services en cause seraient des services administratifs partagés (c.-à-d. non liés aux opérations). Aux fins de l’article 400 du Règlement, les traitements et salaires des employés d’une société mère qui fournissent des services administratifs partagés seront compris dans les traitements et salaires versés par la société mère dans l’année si toutes les conditions suivantes sont remplies :

• les employés relèvent d’un établissement stable de la société mère;
• les employés reçoivent des directives de la structure organisationnelle de la société mère;
• la totalité, ou presque, de l’activité économique des employés (dans le présent cas, la fourniture de services à une filiale) est au profit de la société mère.

2.67 Selon les règles relatives à l’agent payeur central, les traitements et salaires seront imputés, le cas échéant, de la façon suivante. Selon l’alinéa 402.1(2)a) du Règlement, si le service est accompli dans un ou plusieurs établissements stables de la société situés dans une province donnée, la somme, réputée être selon le paragraphe 402.1(1) (se reporter au numéro 2.65) un traitement versé par la société à son employé pour le service accompli dans la province, est réputée avoir été versée à un employé de l’établissement ou des établissements.

2.68 Si l’alinéa 402.1(2)a) du Règlement (se reporter au numéro 2.67) ne s’applique pas, l’alinéa 402.1(2)b) prévoit que la somme, réputée être selon le paragraphe 402.1(1) (se reporter au numéro 2.65) un traitement versé par la société à son employé pour le service accompli dans une province, est réputée avoir été versée à un employé d’un autre établissement stable (selon ce qu’il est raisonnable de déterminer dans les circonstances) de la société dans la province donnée.

2.69 Selon le paragraphe 402.1(3) du Règlement, les traitements et salaires versés par l’Employeur au cours de l’année sont réduits par les traitements et salaires réputés avoir été versés par la société.

2.70 Les règles relatives à l’agent payeur central de l’article 402.1 du Règlement s’appliquent habituellement à une société et à un Employeur qui ont entre eux un lien de dépendance. Cependant, selon le paragraphe 402.1(4), les règles peuvent également s’appliquer à une société et à un Employeur qui n’ont entre eux aucun lien de dépendance. Les règles s’appliquent si le ministre du Revenu national établit que l’Employeur et la société ont conclu un arrangement ayant pour objet de réduire l’impôt d’une province à payer par cette dernière sur son revenu, au moyen d’une prestation de services dans cette province par l’Employeur en faveur de la société.

Sociétés de personnes et leurs associés

2.71 Chaque associé d’une société de personnes est considéré avoir un établissement stable situé dans la province où la société de personnes en a un. Si une société exerce une partie de ses activités par l’entremise d’une société de personnes avec une ou plusieurs personnes, le paragraphe 402(6) du Règlement prévoit qu’aux fins du paragraphe 402(3) (se reporter aux numéros 2.15, 2.17 et 2.18), la société doit inclure dans son revenu brut pour l’année d’imposition et dans les traitements et salaires qu’elle a versés au cours de l’année, respectivement, sa part proportionnelle du revenu brut de la société de personnes et des traitements et salaires que cette dernière a versés. La part proportionnelle de ces montants pour la société, relativement à l’exercice de la société de personnes se terminant dans l’année d’imposition de la société (ou correspondant à l’année), est basée sur la part de la société dans le revenu ou la perte de la société de personne pour l’exercice de cette dernière.

2.72 Dans le cas où une société est un associé d’une société de personnes dont plusieurs exercices se terminent dans l’année d’imposition de la société (ou correspondent à l’année), la société doit inclure sa part proportionnelle du revenu brut de la société de personnes et des traitements et salaires que cette dernière a versés pour chaque exercice s’étant terminé dans l’année d’imposition de la société (ou ayant correspondu à l’année).

2.73 Selon le paragraphe 402.1(5), aux fins des règles relatives à l’agent payeur central, une société de personnes est réputée être une société et l’année d’imposition de la société est réputée être l’exercice de la société de personnes.

Coentreprises et leurs participants

2.74 Si une société participe à une coentreprise, la détermination des traitements et salaires versés par la société qui découlent des activités de la coentreprise dépendra généralement des conditions de l’accord sous-jacent. Par exemple, si, selon l’accord de coentreprise, les participants convenaient de partager la responsabilité légale des traitements et salaires des employés de la coentreprise, une société participante inclurait sa part proportionnelle des traitements et salaires de la coentreprise afin de déterminer les traitements et salaires versés par la société conformément au sous-alinéa 402(3)a)(ii) du Règlement.

2.75 Dans le cas où une société utiliserait ses propres employés dans les activités de la coentreprise, la société inclurait sa part proportionnelle des traitements et salaires des employés de la coentreprise qui sont directement versés aux employés de l’établissement stable situé dans une province aux fins de déterminer les traitements et salaires versés par la société conformément au sous-alinéa 402(3)a)(ii).

2.76 Dans le cas où c’est une société mandataire qui paie les employés de la coentreprise et que les coentrepreneurs ne se partagent pas la responsabilité légale, les règles relatives à l’agent payeur central de l’article 402.1 peuvent s’appliquer pour affecter les traitements et salaires aux coentrepreneurs.

Application

Le présent chapitre, portant le numéro de référence S4-F3-C2, est entré en vigueur le 30 janvier 2024.

Sauf indication contraire, tous les renvois à une loi se rapportent à la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), telle que modifiée, et tous les renvois à un règlement se rapportent au Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, tel que modifié.

Les liens à la jurisprudence renvoient au site de l’Institut canadien d’information juridique (CanLII).

Les folios de l’impôt sur le revenu sont disponibles en version électronique seulement.

Renvois

Les articles 400, 401, 402, 402.1 et 413 du Règlement

L’article 124 de la Loi de l’impôt sur le revenu

L’article 35 de la Loi sur l’interprétation