Folio de l’impôt sur le revenu S7-F1-C1, Reçus pour dons pour une partie de la valeur et juste valeur marchande réputée

Série 7 : Organismes de bienfaisance et organismes sans but lucratif

Folio 1 : Dons de bienfaisance et déductions

Chapitre 1 : Reçus pour dons pour une partie de la valeur et juste valeur marchande réputée

Sommaire

Le présent chapitre a pour but de présenter le point de vue de l’Agence du revenu du Canada (ARC) sur l’application des règles contenues aux paragraphes 248(30) à (41), qui comprennent celles communément appelées les règles sur les reçus pour don pour une partie de la valeur et la règle de la juste valeur marchande réputée. Ces règles ont été sanctionnées le 26 juin 2013 et s’appliquent généralement aux dons de bienfaisance effectués après le 20 décembre 2002. En fait, le sens d’un don en common law est modifié aux fins d’application des règles sur les reçus pour don pour une partie de la valeur. Les règles permettent de constater un don aux fins de l’impôt sur le revenu dans certaines situations où il y a transfert d’un bien pour une contrepartie partielle. Un tel transfert peut déjà constituer un don en droit civil dans certaines circonstances.

Également, le chapitre fournit des lignes directrices pour déterminer :

  • s’il y a eu don;
  • le montant de l’avantage au titre d’un don;
  • le montant admissible d’un don effectué lors d’activités de collecte de fonds les plus courantes.

Les personnes qui désirent un exposé moins technique sur les règles sur les reçus pour don pour une partie de la valeur peuvent préférer d’abord consulter la brochure P113, Les dons et l’impôt.

L’Agence du revenu du Canada (ARC) publie des folios de l’impôt sur le revenu afin de fournir des interprétations et des positions techniques à l’égard de dispositions précises contenues dans la législation fiscale. En raison de leur caractère technique, les folios sont surtout utilisés par des experts en fiscalité et autres personnes qui s’intéressent aux questions fiscales. Bien que les observations énoncées dans un paragraphe donné d’un folio puissent se rapporter à des dispositions de la loi en vigueur au moment où elles ont été faites, elles ne peuvent pas se substituer à celles-ci. Le lecteur doit donc considérer ces observations à la lumière des dispositions pertinentes de la loi en vigueur pour une année d’imposition donnée.

Table des matières


Discussion et interprétation

Sens du terme don

1.1 La Loi encourage les contribuables à appuyer les activités des organismes de bienfaisance enregistrés et de certains autres organismes (donataires reconnus) en permettant aux dons faits à de tels organismes d’être admissibles à un traitement fiscal spécial. Si le don est fait par une société, l’article 110.1 permet à la société une déduction dans le calcul de son revenu imposable. Dans le cas d’un don fait par un particulier, l’article 118.1 prévoit un crédit d’impôt non remboursable. Étant donné que la Loi ne définit pas ce qu’est un don, il est nécessaire de se rapporter au régime de droit civil ou de common law applicable pour déterminer le sens de ce terme.

1.2 Selon la common law, un don correspond à un « transfert volontaire d’un bien d’un donateur à un donataire, en échange duquel le donateur ne reçoit pas d’avantage ni de contrepartie [traduction] » (The Queen v Friedberg, [1992] 1 CTC 1, 92 DTC 6031 (CAF)). De façon générale, pour l’application des articles 110.1 et 118.1, un contribuable a fait un don en common law s’il avait l’intention d’en faire un et si les trois conditions suivantes étaient réunies :

  • il y a eu transfert volontaire d’un bien à un donataire reconnu;
  • le bien transféré devait appartenir au donateur;
  • le donateur ne doit recevoir aucun avantage ni autre contrepartie en échange du don.

1.3 Aux fins du droit civil, l’article 1806 du Code civil du Québec (C.c.Q.) prévoit qu’une donation (un don) est un contrat par lequel un donateur transfère, à titre gratuit, la propriété d'un bien au donataire.

Il est généralement reconnu qu’un transfert est effectué à titre gratuit dans un cas où, à la fois :

  • le transfert appauvrit le donateur en faveur du donataire et est fait sans contrepartie correspondante;
  • le donateur a pour intention d’enrichir le donataire sans rien recevoir en contrepartie.

Il n’est pas nécessaire que l’intention du donateur d’enrichir le donataire porte sur la totalité de la valeur du bien transféré. En conséquence, le transfert d’un bien en échange d’une contrepartie partielle pourrait constituer un don en droit civil. Par exemple, en droit civil, si un bien est vendu à un donataire reconnu à un prix inférieur à sa juste valeur marchande, la différence correspond à un don dans la mesure où toutes les autres conditions prévues par le droit civil sont remplies. Aussi, l’article 1810 du C.c.Q. reconnaît officiellement la validité d’un don pour une contrepartie partielle dans le cas d’une donation rémunératoire ou d’une donation avec charge.

1.4 Les paragraphes qui suivent abordent les mesures prévues aux paragraphes 248(30) à (41), dont celles qui traitent des conséquences fiscales du transfert d’un bien pour une contrepartie partielle dans le contexte d’un don de bienfaisance.

Reçu pour don pour une partie de la valeur - intention de faire un don

1.5 Dans certains cas, le paragraphe 248(30) permet de constater un don aux fins du calcul de l’impôt même si un contribuable obtient en retour un quelconque avantage ou une contrepartie. Selon cette disposition, un transfert de bien à un donataire reconnu qui donne lieu à un montant d’un avantage ne suffit pas en soi à rendre le transfert non admissible comme don. Plus précisément, selon l’alinéa 248(30)a), on peut constater un don si le montant de l’avantage n’excède pas 80 % de la juste valeur marchande du bien transféré. Si le montant de l’avantage excède 80 % de cette juste valeur marchande, le transfert peut toujours être admissible comme don en application de l’alinéa 248(30)b). Pour cela, le contribuable doit pouvoir établir à la satisfaction du ministre que le transfert a été effectué dans l’intention de faire un don. Selon l’ARC, même si l’on répond aux conditions prévues aux alinéas 248(30)a) ou b), le transfert d’un bien doit respecter les autres exigences pour qu’il constitue un don en droit.

1.6 Dans un cas où un organisme de bienfaisance enregistré fait un don à un autre donataire reconnu, le paragraphe 248(40) prévoit que le paragraphe 248(30) ne s’applique pas.

Montant admissible d’un don

1.7 La déduction ou le crédit d’impôt pour l’application des articles 110.1 ou 118.1 est basé sur le montant admissible d’un don. Selon le paragraphe 248(31), le montant admissible d’un don correspond à l’excédent de la juste valeur marchande du bien qui fait l’objet du don (le bien donné) sur le montant de l’avantage, le cas échéant, au titre du don.

1.8 Généralement, s’il n’y a pas d’avantage, le montant admissible d’un don correspond à la juste valeur marchande du bien donné (reportez-vous aux numéros ¶1.29 à 1.32 pour les exceptions). Dans certains cas, le donataire devrait envisager l’obtention d’une évaluation indépendante en règle de la juste valeur marchande du bien donné.

Avantage au titre d’un don

1.9 Selon le paragraphe 248(32), le montant de l’avantage correspond à la valeur totale, au moment du don, de tout bien ou service, de toute compensation ou utilisation ou de tout autre bénéfice qu’un contribuable a reçu ou obtenu, ou dont il a joui, en contrepartie ou en reconnaissance du don, ou qui se rapporte de toute autre façon au don. Il peut y avoir un avantage même s’il n’est pas reçu au moment du don. Par exemple, l’avantage peut avoir été reçu à un moment antérieur à celui du don, être conditionnel ou être à recevoir dans le futur. L’avantage peut échoir au contribuable ou à une personne ou société de personnes qui a un lien de dépendance avec lui. Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que l’avantage soit reçu ou à recevoir du donataire reconnu.

De plus, le montant de l’avantage comprend toute dette à recours limité relative au don au moment où il a été fait (reportez-vous au numéro ¶1.39).

Le folio de l'impôt sur le revenu S1-F5-C1, Personnes liées et personnes sans lien de dépendance entre elles, traite de lien de dépendance et de l’absence d’un tel lien.

1.10 Tout avantage au titre d’un don doit être indiqué clairement et sa valeur doit être vérifiable. Dans certains cas, le donataire devrait envisager l’obtention d’une évaluation indépendante en règle du montant de l'avantage. Si la valeur de l'avantage n’est pas raisonnablement vérifiable, on ne peut pas établir le montant admissible du don ni émettre de reçu officiel.

1.11 L'article 3501 du Règlement énumère les renseignements que doit contenir un reçu officiel à émettre. Le cas échéant, le reçu doit inclure une description et le montant de l’avantage en plus des autres renseignements prescrits.

Règle du seuil symbolique

1.12 Un contribuable peut profiter de certains avantages d’un donataire reconnu en signe de reconnaissance pour le don qui a été fait. Ces avantages n’ont souvent qu’une valeur symbolique. En conséquence, l’ARC applique, à des fins administratives, la règle du seuil symbolique qui simplifie les choses à la fois pour les contribuables et les donataires reconnus dans un cas où l’avantage est d’une valeur négligeable. Si le montant de l’avantage que reçoit un contribuable ne dépasse pas le moindre de 10 % de la juste valeur marchande du bien donné et de 75 $, l’avantage n’est pas considéré en être un aux fins d’établir le montant admissible.

1.13 La règle du seuil symbolique ne s’applique pas aux avantages en espèces ou en quasi-espèces (par exemple, un bon-cadeau ou une carte-cadeau). Un avantage n’est pas considéré comme négligeable si l’on ne peut pas vérifier sa juste valeur marchande.

Lignes directrices relatives aux campagnes de financement

1.14 Les lignes directrices suivantes peuvent être utiles pour déterminer l’existence d’un avantage lors d’une campagne de financement.

  • La présence de célébrités à une activité de financement n’est pas considérée, en soi, comme un avantage. Cependant, toute somme additionnelle versée pour avoir le droit de participer à une activité (par exemple, un repas ou une partie de golf) avec une personne en particulier ne serait pas considérée comme un don.
  • Il arrive que les participants reçoivent des avantages à titre gratuit (par exemple, un stylo ou un porte-clés) ou sont admissibles à des prix de présence ou de distinction, par leur seule présence à l'activité. La valeur de tout objet gratuit ou prix de présence ou de distinction est considérée comme un avantage, à moins que la valeur totale de ces articles, par billet vendu ou par participant, ne dépasse pas un seuil symbolique. À cet égard, il faut attribuer la valeur totale des prix de présence et de distinction à tous les participants au prorata.
  • Pour déterminer le montant de l’avantage, il faut prendre en compte la valeur de l’activité associée à la campagne de financement. Par exemple, cela s’appliquerait à la valeur du repas servi à une soirée-bénéfice, du billet pour un concert-bénéfice, ou des frais pour le droit de jeu, la location d’une voiturette et le repas servi lors d’un tournoi de golf à des fins de bienfaisance. Aux fins de l’application de la règle du seuil symbolique, il ne faut pas prendre en compte la valeur de l’activité associée à la campagne de financement.

Les numéros 1.15 à 1.22 contiennent des lignes directrices qui visent des activités de financement en particulier.

Soupers-bénéfices

1.15 Dans le cas d’un souper-bénéfice, la valeur d'un repas comparable servi dans un établissement comparable détermine le montant de l’avantage. Si l’activité se déroule dans un restaurant, le prix que demanderait normalement le restaurant à un client serait la valeur comparable. À cet égard, il est acceptable de tenir compte des tarifs de groupe ou de banquet.

Exemple 1

 

Un organisme de bienfaisance enregistré organise un souper-bénéfice pour lequel 500 billets sont vendus au prix de 250 $ chacun.

  • On peut acheter un repas comparable au prix de 100 $, sans compter la taxe de vente harmonisée et autres taxes de vente, et les pourboires.
  • La valeur totale des prix de présence correspond à 3 500 $. En fonction des 500 billets vendus, la valeur par billet correspond à 7 $.
  • Chaque participant reçoit un stylo portant le logo de l’organisme et un porte-clés dont la valeur totale au détail est de 10 $.

Les prix de présence, le stylo et le porte-clés sont des avantages à titre gratuit que toutes les personnes présentes reçoivent pour avoir participé au souper-bénéfice.

La valeur totale des prix de présence et des articles remis gratuitement est de 17 $ par billet vendu, ce qui est inférieur au moindre de 10 % de 250 $ (25 $) et de 75 $. Si l’on applique la règle du seuil symbolique, cela signifie que la valeur des prix de présence et des articles gratuits ne sera pas considérée comme un avantage aux fins d’établir le montant admissible.

Le montant admissible est établi comme suit :

Prix du billet 250 $
Moins : le repas 100 $
Moins : les prix de présence et articles gratuits 0 $
Montant admissible  150 $

Le montant de l’avantage est de 100 $, ce qui n’est pas supérieur à 80 % du prix du billet (200 $). En conséquence, on peut émettre un reçu officiel pour un montant admissible de 150 $.

Vente aux enchères à des fins de bienfaisance

1.16 De façon générale, l'ARC est d’avis qu’aucun montant admissible ne peut découler d’articles achetés lors d’une vente aux enchères à des fins de bienfaisance, étant donné que les enchères déterminent la valeur des différents articles mis aux enchères. En conséquence, en ce qui concerne certains articles personnels (par exemple, le chandail d'un joueur de hockey ou le droit de jouer au golf ou de prendre un repas avec une personne en particulier), la valeur de l’article correspondra au montant de l’enchère. Ainsi, aucun montant admissible n’en résulte.

1.17 Toutefois, dans un cas où la valeur d'un article est manifestement vérifiable (par exemple, il existe un prix de détail pour l'article) et est communiquée à l'avance à tous les enchérisseurs, il est possible d’avoir un montant admissible si l’enchère dépasse la valeur indiquée (avantage). Comme on l’indique au numéro 1.5, on peut constater un don si le montant de l’avantage ne dépasse pas 80 % de la juste valeur marchande du bien transféré. En conséquence, si la valeur indiquée de l’article ne dépasse pas 80 % de l’enchère qui a été acceptée, on peut émettre un reçu officiel à l’égard du montant admissible, lequel correspond à l’excédent de l’enchère acceptée sur la valeur indiquée.

1.18 Le droit de participer à une vente aux enchères tenues lors d’une activité de financement n’est pas considéré comme un avantage.

Exemple 2

 

Parmi les biens mis aux enchères à des fins de bienfaisance, il y a un vélo de montagne. Le vélo a été donné par une société de vente au détail. Il provient de son inventaire et a une valeur de détail de 400 $. Le coût pour le détaillant est de 250 $. Le prix de vente de 400 $ est indiqué sur le vélo mis aux enchères. M. X présente une enchère de 500 $ et gagne le vélo.

Traitement fiscal pour celui qui remporte les enchères

Étant donné que la valeur de détail de 400 $ ne dépasse pas 80 % de l’enchère de 500 $, M. X est admissible à un reçu officiel pour le montant de la différence. En conséquence, on peut émettre un reçu officiel pour un montant admissible de 100 $.

Traitement fiscal pour la société de vente au détail

Si la cession du vélo par le détaillant constitue un don, le détaillant est réputé en avoir reçu un produit de 400 $, en application de l’alinéa 69(1)b). Le détaillant sera admissible à une déduction pour dons de bienfaisance de 400 $. Le détaillant peut également déduire de son revenu le coût du vélo de 250 $.

Si le détaillant considère la cession du vélo comme de la promotion ou de la publicité plutôt qu’un don, il ne pourra déduire que le coût du vélo de 250 $.

Loteries – tirages au sort

1.19 Selon l’ARC, les participants à une loterie, bien qu'ils puissent être influencés dans leur choix de loterie par l'identité de l'organisme de bienfaisance qui l’organise, sont principalement motivés par la chance de gagner les prix qui sont offerts. Pour cette raison, bien qu'il puisse exister un élément de don dans certains cas, il n'est pas possible de quantifier raisonnablement le montant de l'avantage. Par conséquent, aucune partie du coût d'un billet de loterie ne constitue un don pour lequel un reçu peut être émis pour les besoins de l’impôt.

Concerts, spectacles et événements sportifs

1.20 Un événement en particulier peut servir à collecter des fonds pour un organisme de bienfaisance, où la totalité ou une partie des fonds recueillis sont destinés à un donataire reconnu. Cependant, aux fins de la délivrance de reçus, le donataire reconnu doit pouvoir établir les montants admissibles. Cela pourrait être le cas lorsque le prix du billet pour l’activité de financement d’un organisme de bienfaisance dépasse le prix habituel pour un événement comparable. S'il n'y a aucun événement raisonnablement comparable, aucune partie du prix du billet ne peut donc être considérée comme un montant admissible.

Tournois de golf

1.21 Généralement, plusieurs éléments sont présents dans un tournoi de golf qui sert d’activité de financement. Ce qui suit représente l’opinion de l’ARC concernant la valeur à déterminer pour chacun de ces éléments afin d’établir le montant de l’avantage reçu par un participant.

  • Droit de jeu
    La valeur du droit de jeu correspond au droit qu’un non-membre paierait normalement pour jouer sur le terrain au moment de l’événement.

    Aucun montant n’est attribué à un participant qui est membre du club de golf en question et qui n’est pas tenu de payer un droit de jeu.
     
  • Location de voiturette
    La valeur de la location de voiturette correspond au prix régulier pour la location d’une voiturette au terrain de golf en question.
     
  • Repas
    La valeur du repas correspond au prix de vente demandé par le terrain de golf.
     
  • Prix pour un trou d’un coup
    Étant donné les chances extrêmement faibles pour un golfeur moyen de réussir un trou d'un coup, la valeur de la possibilité de gagner un tel prix pour un participant est négligeable et on peut donc l’ignorer
    .

Exemple 3

 

Un organisme de bienfaisance enregistré organise un tournoi de golf comme activité de financement et il faut débourser 200 $ pour y participer. Le tournoi a lieu à un terrain de golf où les membres ne sont pas tenus de payer un droit de jeu.

  • 100 personnes participent au tournoi, dont quelques-unes sont membres du club de golf.
  • Pour cette journée, le prix régulier du droit de jeu pour un non-membre est de 50 $.
  • Le prix pour la location d’une voiturette (compris dans le prix du tournoi) est normalement de 20 $.
  • Chaque participant reçoit des balles de golf dont la valeur au détail est de 15 $.
  • La valeur au détail des prix de présence et de distinction est de 2 000 $. Avec 100 participants, cela correspond à une valeur de 20 $ par personne.
  • La valeur au détail de la nourriture et des boissons fournies est de 30 $ par participant, sans compter la taxe de vente harmonisée et toutes autres taxes de vente, et les pourboires.
  • Le prix pour un trou d’un coup est l’utilisation d’une voiture pour un an.

La valeur totale des articles offerts gratuitement et des prix de présence et de distinction est de 35 $ par participant. La règle du seuil symbolique ne s’applique pas, étant donné que la valeur totale de 35 $ dépasse le moindre de 20 $ (10 % des frais de participation de 200 $) et de 75 $. En conséquence, ces articles constituent un avantage à prendre en compte aux fins d’établir le montant admissible.

Détermination du montant admissible pour les non-membres :

Frais de participation 200 $
Moins : Droit de jeu 50 $
Location d’une voiturette 20 $
Articles gratuits, prix de présence et de distinction  35 $
Nourriture et boisson  30 $
Prix pour un trou d’un coup 0 $
Montant de l’avantage  135 $
Montant admissible (pour un non-membre)  65 $

Dans le cas d’un non-membre, le montant de l’avantage est de 135 $, et un reçu officiel peut être émis relativement à un montant admissible de 65 $.

Les membres n’auraient pas à payer le droit de jeu de 50 $, ce qui signifie que le montant de leur avantage serait réduit à 85 $. En conséquence, on pourrait émettre aux membres un reçu officiel relativement à un montant admissible de 115 $.

Si le terrain de golf offre normalement des tarifs de groupe, il faut en tenir compte. Dans le présent exemple, le terrain de golf demande des droits de jeu réduits à 40 $ dans le cas de tournois qui rassemblent plus de 50 participants. Il faut donc attribuer au droit de jeu pour les non-membres un montant de 40 $ au lieu de 50 $, ce qui entraîne un montant admissible de 75 $ pour les non-membres.

Cotisations de membre

1.22 Un contribuable peut devoir verser une cotisation ou autre somme semblable pour être membre d’un organisme qui est un donataire reconnu. Si le paiement excède le montant de tout avantage reçu, il peut en découler un montant admissible aux fins de la délivrance des reçus.

Exemple 4

 

Un organisme de bienfaisance enregistré a comme but la promotion du théâtre canadien. En versant une cotisation de 250 $, un contribuable devient membre de l’organisme et reçoit ce qui suit :

  • l’inscription de son nom sur la liste des donateurs publiée dans un bulletin de l’organisme (aucune valeur);
  • un abonnement au bulletin trimestriel de l’organisme (par ailleurs disponible gratuitement);
  • le droit d’assister aux assemblées annuelles (aucune valeur);
  • un calendrier mensuel des événements (par ailleurs disponible gratuitement);
  • une invitation à l’avance à certains événements (aucune valeur);
  • une invitation aux générales (ouvertes au grand public);
  • un porte-clés en étain (normalement vendu à un prix de 10 $);
  • des rabais pour certains événements (une valeur de 40 $);
  • des bons de stationnement (une valeur de 40 $).

Détermination du montant admissible :

Cotisation 250 $
Moins : articles offerts gratuitement Moins :
Porte-clés  10 $
Rabais sur des billets 40 $
Bons de stationnement  40 $
Montant de l’avantage 90 $
Montant admissible 160 $

Il en revient à l’organisme de bienfaisance de fournir la valeur des articles offerts gratuitement. La valeur doit être raisonnable, selon les circonstances de la situation.

La règle du seuil symbolique ne s’applique pas étant donné que la valeur totale des articles offerts gratuitement de 90 $ dépasse le moindre de 25 $ (10 % de 250 $) et de 75 $.

Le montant de l’avantage (90 $) que reçoit un membre n’est pas supérieur à 80 % de 250 $ (200 $), de sorte que l’on peut émettre un reçu officiel affichant un montant admissible de 160 $.

Reconnaissance des donateurs

1.23 Des fois, un donataire reconnu peut vouloir remercier ses donateurs en leur témoignant une certaine forme de reconnaissance. Lorsque la reconnaissance est en contrepartie d’un don qu’un contribuable a fait, le montant de l’avantage au titre du don est déterminé au moment où le don est fait. Dépendamment de la nature de la reconnaissance témoignée au donateur, la valeur de l’avantage peut être négligeable. Cela peut être le cas lorsque la reconnaissance est témoignée en publiant une liste des donateurs (reportez-vous à l’exemple 4).

Bien grevé d’une hypothèque

1.24 Dans un cas où un bien grevé d’une hypothèque est cédé à un donataire reconnu, on doit prendre en compte tous les facteurs pour établir la valeur du bien cédé, y compris toute charge autre qu’une hypothèque. Pour déterminer le montant de l’avantage et le montant admissible, on doit tenir compte des conditions de l’hypothèque.

Coût des biens acquis

1.25 Dans un cas où un contribuable fait un don dans le cadre duquel il reçoit un bien dont la juste valeur marchande est comprise dans le calcul du montant de l’avantage, les dispositions du paragraphe 248(33) s’appliquent. Selon ce paragraphe, le coût du bien pour le contribuable correspond à sa juste valeur marchande au moment où le don est fait.

Règle de la juste valeur marchande réputée

1.26 Sous réserve des exceptions dont traitent les numéros 1.29 à 1.32, si un bien fait l’objet d’un don (le bien donné) par un contribuable en faveur d’un donataire reconnu, sa juste valeur marchande peut être réputée correspondre à un montant qui est inférieur à sa juste valeur marchande réelle. Le paragraphe 248(35), qui s’applique aux fins de déterminer le montant admissible d’un don en application du paragraphe 248(31), prévoit que la juste valeur marchande du bien donné est réputée correspondre au moins élevé des montants suivants :

  1. la juste valeur marchande du bien déterminée par ailleurs;
  2. le coût du bien pour le contribuable (le prix de base rajusté dans le cas d’une immobilisation, ou le coût de base rajusté d’une police d’assurance-vie relativement à laquelle le contribuable est un titulaire de police) immédiatement avant le moment où le don a été fait.

1.27 La règle de la juste valeur marchande réputée s’applique dans un cas où un contribuable acquiert un bien dans le cadre d’un arrangement de don qui est un abri fiscal au sens du paragraphe 237.1(1). À l’exception d’un don qui est fait par suite du décès d’un contribuable, cette disposition déterminative s’applique également dans un cas où un contribuable acquiert un bien, selon le cas :

  1. moins de 3 ans avant la date du don;
  2. moins de 10 ans avant la date du don et il est raisonnable de conclure que l’une des raisons pour lesquelles le bien a été acquis était d’en faire don à un donataire reconnu.

1.28 La règle de la juste valeur marchande réputée s’applique également aux fins de déterminer le produit de disposition en application de l’alinéa 69(1)b), ainsi que la juste valeur marchande du bien donné et le produit de disposition en application des paragraphes 110.1(2.1) et (3) et des paragraphes 118.1(5.4), (6) et (13.2).

Exemple 5

 

Au cours d’une opération sans lien de dépendance, un particulier acquiert 100 actions d’une société œuvrant dans le secteur de la fabrication au prix de 40 $ par action. Les actions ne sont pas cotées à une bourse de valeurs désignée et sont considérées comme des immobilisations pour le particulier.

Deux années plus tard, les actions non cotées valent 60 $ chacune. Le particulier fait don de 50 actions à un donataire reconnu.

Conséquences fiscales pour le vendeur

Étant donné que les actions ont été acquises moins de trois ans avant d’avoir été données, le paragraphe 248(35) s’applique et la juste valeur marchande des actions est réputée correspondre à 40 $ par action, ce qui représente le moindre des montants suivants :
• le prix de base rajusté pour le contribuable (40 $ par action);
• la juste valeur marchande à la date du don (60 $ par action).

En conséquence, considérant que le particulier a fait don de 50 actions à 40 $ chacune, le montant admissible du don (et son produit de disposition) correspond à 2 000 $.

Exceptions à la règle de la juste valeur marchande réputée

1.29 Le paragraphe 248(37) prévoit des exceptions à la règle de la juste valeur marchande réputée contenue au paragraphe 248(35). Cette règle ne s’applique pas au don des biens suivants :

  1. un bien en inventaire;
  2. un bien immeuble ou réel situé au Canada;
  3. un objet certifié par la Commission canadienne d’examen des exportations de biens culturels. Cette exception ne s’applique pas aux dons faits après le 10 février 2014 d’un objet acquis dans le cadre d’un arrangement de don qui est un abri fiscal;
  4. un titre de placement visé à l’alinéa 38a.1). Cela peut comprendre une action, une créance ou un droit coté à une bourse de valeurs désignée, une action du capital-actions d'une société de placement à capital variable, une part d'une fiducie de fonds commun de placement, une participation dans une fiducie créée à l'égard d’un fonds réservé, ou une créance visée par règlement;
  5. un fonds de terre sensible sur le plan écologique (y compris un covenant, une servitude ou, si le fonds de terre est situé au Québec, une servitude réelle) qui est visé à l’alinéa 110.1(1)d) ou à la définition de total des dons de biens écosensibles au paragraphe 118.1(1). Cette exception ne vise pas le don d’un tel bien en faveur d’une fondation privée;
  6. un bien visé dans une des situations abordées dans les numéros 1.30 à 1.32.

1.30 Un contribuable peut vouloir céder un bien (bien cédé) à une société contrôlée par lui (ou par une personne qui lui est lié, ou par un groupe de personnes dont chacune lui est liée) en échange d’actions émises par la société. Si, par la suite, le contribuable faisait don de ces actions à un donataire reconnu, la règle de la juste valeur marchande réputée ne s’appliquerait pas aux actions données dans un cas où elle ne se serait pas par ailleurs appliquée si l’objet du don avait été le bien cédé plutôt que les actions.

1.31 Une autre exception à la règle de la juste valeur marchande réputée vise certains dons de biens par une société à un donataire reconnu. Cette exception s’applique à un bien qui a été cédé à une société en application des paragraphes 85(1) ou (2) par un actionnaire qui contrôlait la société ou qui était lié à une personne ou à chaque membre d’un groupe de personnes qui contrôlait la société. La règle de la juste valeur marchande réputée ne s’applique pas au bien donné dans un cas où elle ne se serait pas par ailleurs appliquée si le bien avait fait l’objet d’un don par l’actionnaire plutôt que par la société.

1.32 La règle de la juste valeur marchande réputée ne s’applique pas non plus au don d’un bien qui avait été tout d’abord acquis par le donateur dans le cadre d’un transfert avec report d’impôt en application des paragraphes 70(6) ou (9), ou 73(1), (3) ou (4), sauf dans le cas où le paragraphe 248(36) se serait appliqué (reportez-vous au numéro 1.33).

Opérations avec lien de dépendance

1.33 Pour l’application de la règle de la juste valeur marchande réputée et conformément au paragraphe 248(36), si un contribuable fait don d’un bien qui avait été acquis d’une personne ou société de personnes avec qui il a un lien de dépendance, le coût du bien pour lui peut être inférieur à son coût actuel. Le paragraphe 248(36) s'applique si les conditions suivantes sont réunies :

  1. la règle de la juste valeur marchande réputée s’applique, car le contribuable avait acquis le bien donné à l’intérieur de la période de 3 ans ou de 10 ans dont il est question aux points 1.27a) et b);
  2. le bien donné avait été acquis au cours de cette période de 3 ou 10 ans par une personne ou société de personnes qui a un lien de dépendance avec le contribuable.

Si les conditions sont remplies, le coût pour le contribuable (dans le cas d’une immobilisation, son prix de base rajusté) du bien donné immédiatement avant le don est réputé être égal au coût, ou au prix de base rajusté, selon le cas, le plus faible entre les deux suivants :

  • celui pour le contribuable;
  • celui pour la personne ou société de personnes avec qui il a un lien de dépendance, immédiatement avant que cette personne ou société en dispose.

Cependant, le paragraphe 248(36) ne s’applique pas dans un cas où le contribuable a acquis le bien par suite du décès d’un particulier.

Opérations factices

1.34 Le paragraphe 248(38) a pour but d’empêcher un contribuable d’augmenter artificiellement le coût d’un bien en concluant des opérations servant à se soustraire de l’application de la règle de la juste valeur marchande réputée. Le paragraphe 248(38) prévoit que le montant admissible d’un don est nul s’il est raisonnable de conclure que le don est lié à une opération ou à une série d’opérations à l’égard de laquelle l’un des faits suivants se vérifie :

  • l’opération ou la série d’opérations a comme but, entre autres, d’éviter l’application de la règle de la juste valeur marchande réputée;
  • l’opération ou la série d’opérations donnerait lieu par ailleurs à un avantage fiscal auquel la disposition générale anti-évitement du paragraphe 245(2) s’applique.

Conformément au paragraphe 248(10), une série d’opérations comprend les opérations et événements liés terminés en vue de réaliser la série.

Don important (vente du bien et don du produit de disposition)

Modifications proposées à la loi

Le 25 octobre 2016, le ministère des Finances a déposé le projet de loi C-29 afin de mettre en œuvre certaines mesures annoncées dans le budget fédéral du 22 mars 2016. Dans ce projet de loi se trouvent des mesures qui entreront en vigueur le 1er janvier 2017, et selon lesquelles, si elles sont sanctionnées telles qu’elles ont été proposées, les immobilisations admissibles seront reclassées comme biens amortissables d’une nouvelle catégorie 14.1 de l’annexe II du Règlement. Ce projet d’abroger le régime des immobilisations admissibles entraîne des modifications au paragraphe 248(39) afin d’y supprimer toute mention d’immobilisation admissible. Le présent chapitre aborde les immobilisations admissibles aux numéros 1.35 et 1.38.

On peut trouver d’autres renseignements sur les mesures proposées sur les sites Web du budget de 2016 et du ministère des Finances Canada.

1.35 Le paragraphe 248(39) empêche un contribuable de se soustraire à l’application de la règle de la juste valeur marchande réputée en disposant d’une immobilisation ou d’une immobilisation admissible (le don important) en faveur d’un donataire reconnu et en faisant don au même donataire reconnu du produit de disposition (ou tout bien qui lui est substitué, directement ou indirectement), plutôt que de lui faire don du bien même. Le paragraphe 248(39) s'applique si les conditions suivantes sont réunies :

  1. la règle de la juste valeur marchande réputée se serait appliquée si le don important avait été lui-même fait en faveur d’un donataire reconnu;
  2. le contribuable fait don en tout ou partie du produit de disposition, ou tout bien qui lui est substitué, au donataire reconnu ou à une personne avec qui ce dernier a un lien de dépendance.

1.36 Dans un cas où les conditions énumérées au numéro 1.35 sont remplies et que le contribuable fait don, en entier, au donataire reconnu du produit de disposition, ou de tout bien qui lui est substitué, la juste valeur marchande du bien donné à utiliser afin de déterminer le montant admissible pour l’application du paragraphe 248(31) est réputée correspondre au moins élevé des montants suivants :

  1. la juste valeur marchande du don important;
  2. le coût du don important (si le don important est une immobilisation du contribuable, son prix de base rajusté).

Si le contribuable fait don qu’en partie du produit de disposition, ou de tout bien qui lui est substitué, la juste valeur marchande du bien donné est réputée correspondre à la proportion du moindre de a) et b) ci-dessus que représente le rapport entre la juste valeur marchande du bien donné et le produit de disposition du don important (reportez-vous à l’exemple 6 ).

1.37 En cas d’un don important d’une immobilisation, si la juste valeur marchande du bien donné (établie sans égard à l’article 248) excède sa juste valeur marchande réputée, telle qu’établie selon le numéro 1.36, l’excédent réduit le prix de vente du don important aux fins de déterminer le produit de disposition du bien selon le paragraphe 13(21) et l’article 54 (reportez-vous à l’exemple 6).

1.38 Dans un même ordre d’idées, si le don important est une immobilisation admissible, l’excédent réduit les montants qu’un contribuable a reçus ou est en droit de recevoir de la vente de l’immobilisation admissible et qui ont été déterminés selon l’alinéa a) de l’élément E de la définition de montant cumulatif des immobilisations admissibles au paragraphe 14(5).

Exemple 6

 

En 2013, un contribuable acquiert une immobilisation dont le prix de base rajusté est de 2 000 $. Le bien n’est pas visé par les exceptions à la règle de la juste valeur marchande réputée contenues au paragraphe 248(37).

En 2014, le contribuable vend le bien (don important) à un organisme de bienfaisance enregistré pour 2 500 $, ce qui correspond à la juste valeur marchande du bien.

En 2015, le contribuable fait un don en espèces (bien donné) à l’organisme de bienfaisance enregistré.

Calcul de la juste valeur marchande réputée

Don du produit de disposition en entier

Si le contribuable fait don en 2015 du produit de disposition (2 500 $) en entier à l’organisme de bienfaisance enregistré, la juste valeur marchande du bien donné, aux fins de déterminer le montant admissible du don en application du paragraphe 248(31), est réputée correspondre à 2 000 $, soit le moindre des montants suivants :

  1. 2 000 $, qui est le prix de base rajusté de l’immobilisation pour le contribuable;
  2. 2 500 $, qui est la juste valeur marchande de l’immobilisation.

Don du produit de disposition en partie
Si le contribuable fait en 2015 un don en espèces de 500 $ à l’organisme de bienfaisance enregistré, la juste valeur marchande du bien donné, aux fins de déterminer le montant admissible du don en application du paragraphe 248(31), est réputée être de 400 $. Ce montant correspond au moindre de a) et b) ci-dessus, multiplié par le rapport entre la juste valeur marchande du bien donné et celle de l’immobilisation, soit :
 2 000 $ x 500 $/2 500 $ = 400 $

Par ailleurs, aux fins de déterminer le produit de disposition du don important, le prix de vente du don important (2 500 $) est réduit par la différence entre la juste valeur marchande du bien donné (500 $) et sa juste valeur marchande réputée (400 $). Dans l’exemple, le produit de disposition du don important est réduit à 2 400 $,
soit 2 500 $ – (500 $ - 400 $).

Dette à recours limité

1.39 Une dette à recours limité relative à un don d’un contribuable au moment où il est fait est considérée comme un avantage conformément à l’alinéa 248(32)b). Selon le paragraphe 143.2(6.1), la dette à recours limité relative au don correspond au total des sommes suivantes, chacune pouvant raisonnablement être considérée comme se rapportant au don :

  1. un montant à recours limité du contribuable et des autres contribuables qui ont un lien de dépendance avec lui;
  2. un montant à recours limité de chaque autre contribuable sans lien de dépendance avec le contribuable et qui est détenteur, de manière directe ou indirecte, d'une participation dans celui-ci;
  3. un montant impayé de toute autre dette d'un contribuable visé aux points a) ou b) ci-dessus, dans le cas où cette dette ou toute autre dette est assortie d'une garantie, d'une indemnité ou d'un engagement semblable.

À cette fin, le paragraphe 143.2(1) définit l’expression montant à recours limité comme le principal impayé d'une dette à l'égard de laquelle le recours est limité dans l'immédiat ou pour l'avenir et conditionnellement ou non. Par exemple, si un contribuable conclut un contrat d’assurance aux termes duquel une dette sera acquittée, en tout ou en partie, au moment où un événement immédiat ou éventuel se produira, la dette constitue une dette à recours limité relative à un don si elle se rapporte au don d’une façon quelconque.

1.40 Un contribuable pourrait rembourser une somme au titre du principal d’une dette qui était une dette à recours limité relative à un don (don initial). En pareil cas, l’alinéa 248(34)a) prévoit que le contribuable est réputé avoir fait un don (don réputé) à un donataire reconnu dans l’année du remboursement. On détermine le montant admissible du don réputé en prenant en compte les montants suivants :

  • le montant admissible du don initial;
  • le montant des remboursements antérieurs;
  • le montant admissible de tous les dons antérieurs qui ont été réputés selon l’alinéa 248(34)a) avoir été faits relativement au don initial.

Cependant, un remboursement financé par une autre dette à recours limité ou payé par voie de cession ou de transfert d’une garantie, d’une indemnité ou d’un engagement semblable n’est pas pris en compte aux fins de l’alinéa 248(34)a).

Renseignements non fournis par le contribuable

1.41 Selon le paragraphe 248(41), le montant admissible d’un don fait par un contribuable est nul si celui-ci omet de fournir au donataire reconnu, avant la délivrance d’un reçu officiel relativement au don, tout renseignement qui ferait en sorte que le montant admissible du don soit inférieur à la juste valeur marchande du bien donné aux fins de l’application du paragraphe 248(31), (35), (36), (38) ou (39) (juste valeur déterminée compte non tenu des paragraphes 248(35), 110.1(3) et 118.1(6)). Les renseignements qui peuvent être pertinents comprennent les suivants, sans toutefois s’y limiter :

  1. la période pendant laquelle le bien a été détenu;
  2. le fait que le bien avait été acquis dans le cadre d’un arrangement qui est un abri fiscal ou d’une opération avec lien de dépendance;
  3. le fait que le contribuable avait pris part à une opération ou série d’opérations afin de se soustraire à la règle de la juste valeur marchande réputée.

Le donataire reconnu a besoin de ces renseignements afin de produire un reçu officiel (reportez-vous au numéro 1.11).

Application

Le présent chapitre mis à jour, portant le numéro de référence S7-F1-C1, est entré en vigueur le 21 avril 2017.

Lorsqu'il a été publié la première fois le 8 novembre 2016, le chapitre a remplacé et annulé le bulletin d’interprétation IT-110R3, Dons et reçus officiels de dons, ainsi que les nouvelles techniques en matière d’impôt sur le revenu No 26 .

Vous pouvez consulter l'historique des mises à jour du chapitre ainsi que la liste des modifications techniques qu’auraient nécessitées le bulletin d’interprétation et les nouvelles techniques maintenant annulés en visitant la page Historique du chapitre.

Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs se rapportent à des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), telle que modifiée, et tous les renvois à un règlement concernent le Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, tel que modifié.

Les liens à la jurisprudence sont fournis par l’intermédiaire de CanLII.

Les folios de l’impôt sur le revenu sont disponibles en version électronique seulement.

Renvoi

Les paragraphes 248(30) à (41) (également les articles 54, 110.1 et 118.1, les paragraphes 13(21), 14(5), 70(6), 70(9), 73(1), 73(3), 73(4), 85(1), 85(2), 143.2(1), 143.2(6.1), 237.1(1), 245(2) et 248(10), les alinéas 38a.1) et 69(1)b) de la Loi, ainsi que l’article 3501

Les publications suivantes de l’ARC fournissent des renseignements additionnels sur les dons de bienfaisance :

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