Manuel de la vérification de l'impôt sur le revenu

La direction générale des programmes d’observation (DGPO)

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Chapitre 24.0 Transactions visant les personnes liées, les sociétés et les actionnaires, les dividendes, etc.

Table des matières

• 24.10.0 Avantages conférés aux actionnaires
  • 24.10.1 Introduction
  • 24.10.2 Incidences en matière d’impôt sur le revenu
  • 24.10.3 Pour usage futur
  • 24.10.4 Questions de vérification
  • 24.10.5 Vente d'un bien par une société à un actionnaire
  • 24.10.6 Inventaire transféré d'une société à un actionnaire
  • 24.10.7 Vol ou détournement de fonds par un actionnaire
  • 24.10.8 Vente d'un bien par un actionnaire à une société
  • 24.10.9 Utilisation d'un bien de la société
  • 24.10.10 Utilisation de types précis de biens de la société – Commentaires et exemples – À l’étude
  • 24.10.11 Ajouts ou améliorations à un bien de l'actionnaire
  • 24.10.12 Références
• 24.11.0 Paiements et avantages indirects
  • 24.11.1 Introduction
  • 24.11.2 Pour usage futur
  • 24.11.3 Incidences en matière d’impôt sur le revenu
  • 24.11.4 Références
• 24.12.0 Dette d'un actionnaire
  • 24.12.1 Introduction
  • 24.12.2 Paragraphe 15(2) – Dette d'un actionnaire
  • 24.12.3 Remboursement d'un prêt par un actionnaire
  • 24.12.4 Paragraphe 15(2) – Questions de vérification
  • 24.12.5 Article 80.4 – Avantage découlant des prêts sans ou à faible taux d'intérêt
  • 24.12.6 Paragraphe 80.4(2)de la LIR – Questions de vérification
  • 24.12.7 Références
• 24.13.0 Transfert d'un bien par des actionnaires à une société
  • 24.13.1 Pour usage futur
  • 24.13.2 Transfert d'un bien – Incidences en matière d’impôt sur le revenu
  • 24.13.3 Transfert d'un bien – Lignes directrices
  • 24.13.4 Article 85 de la LIR – Choix modifié acceptable
  • 24.13.5 Transfert selon l'article 85 de la LIR - Liste de contrôle

24.10.0 Avantages conférés aux actionnaires

24.10.1 Introduction

Les actionnaires peuvent être en mesure de tirer profit de leur relation avec une société en obtenant des avantages personnels sous la forme d'« avantages » provenant de la société. La Loi de l'impôt sur le revenu (LIR) ne définit pas l'expression « avantage » conféré à un actionnaire. Dans l'affaire Vine et autres c La Reine, 1989 (C.F. 1re inst.), 89 DTC 5528, la définition utilisée était qu’un avantage fait référence à un montant reçu par un actionnaire d'une société et non au bien-être financier ou physique global de l'actionnaire.

Voici des exemples d'avantages :

• un paiement versé à un actionnaire par une société autre que dans le cadre d'une transaction commerciale véritable
• le paiement des dépenses personnelles de l'actionnaire par la société
• la vente de biens par un actionnaire à une société pour un montant supérieur à la juste valeur marchande (JVM)
• la vente de biens par une société à un actionnaire pour un montant inférieur à la JVM
• un ajout ou une amélioration à un bien d'un actionnaire payé par la société
• l'utilisation personnelle des biens de la société (p. ex. une maison, une automobile, un yacht) sans frais ou rendement calculés en fonction de la JVM
• le vol ou le détournement de fonds par un actionnaire
• les coûts de formation remboursés à l'actionnaire
• des régimes privés de soins de santé
• les primes d'assurance-vie de l'actionnaire payées par la société
• une garantie fournie par la société relativement aux prêts personnels de l'actionnaire

Selon le paragraphe 15(1) de la LIR, le montant ou la valeur de l'avantage qu'une société confère au cours d'une année d'imposition à un actionnaire, ou à une personne pressentie comme actionnaire, est inclus dans le revenu de l'actionnaire pour l'année, sauf dans le mesure où l’avantage est réputé selon l'article 84 constituer un dividende. Le vérificateur doit :

• déterminer si l'actionnaire a reçu un avantage, il doit ensuite
• déterminer si l'une des exceptions prévues aux alinéas 15(1)a) à d) s'applique et, si non,
• déterminer la valeur de l’avantage aux fins de l'impôt sur le revenu.

Lisez ce sous-chapitre en parallèle avec le bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires.

24.10.2 Incidences en matière d’impôt sur le revenu

Commentaires généraux

En règle générale, le paragraphe 15(1) de la LIR s'applique lorsqu'une société confère un avantage à un actionnaire. La valeur de l'avantage, sauf ce qui est énoncé dans les exceptions, doit être incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année au cours de laquelle l'actionnaire a reçu l'avantage, ou le droit au bien qui constitue un avantage, sauf dans la mesure où cet avantage est réputé selon l'article 84 constituer un dividende. L'avantage doit faire l’objet d’une cotisation comme un revenu tiré d'un bien.

Le paragraphe 15(1) empêche que des avantages soient transférés aux actionnaires sans le paiement de l'impôt approprié. Les avantages ne peuvent pas être déduits par la société et sont semblables aux dividendes.

Le paragraphe 15(7) confirme que le paragraphe 15(1) s'applique à un actionnaire résident d'une société non résidente, qu'elle ait ou non résidé au Canada ou y ait ou non exploité une entreprise au Canada.

Signification de « conférer »

Pour que le paragraphe 15(1) s'applique, un avantage doit avoir été « conféré » à un « actionnaire ». Il ne s'applique pas si l'avantage a été conféré à un contribuable en sa qualité de client, de vendeur ou d'employé de la société.

Le terme « conférer » signifie accorder ou concéder. Pour que l'avantage soit inclus dans le revenu de l'actionnaire selon le paragraphe 15(1), l'actionnaire doit savoir que l'avantage a été conféré ou la société doit avoir eu l'intention de conférer l'avantage. Le fait d’établir si la société avait eu l'intention de conférer un avantage à l'actionnaire est une question de fait.

Cela signifie que si un actionnaire n'est pas au courant de l'avantage, le paragraphe 15(1) ne peut pas s'appliquer. Par exemple, dans l'affaire La Reine c Chopp, 1998 (CAF), 98 DTC 6014, la Cour d'appel fédérale (CAF) a refusé d'infirmer la conclusion de fait du tribunal d'instance inférieure selon laquelle les circonstances de la transaction indiquaient une erreur comptable commise de bonne foi qui ne devrait pas entraîner l'imposition. Toutefois, la Cour a convenu que, dans le cadre de l'interprétation de la LIR, un avantage peut être conféré à un actionnaire sans que la société ni l'actionnaire en ait l'intention, ou soit au courant de ce fait, si ces deux conditions sont remplies :

1. Les circonstances sont telles que la société ou l’actionnaire « aurait dû savoir » qu'un avantage avait été conféré.
2. La société ou l'actionnaire n'a rien fait pour rectifier l’octroi de l’avantage.

Bien que le fardeau de la preuve incombe au contribuable qui doit prouver qu'une nouvelle cotisation est erronée, c’est seulement lorsque les faits indiquent clairement que les parties concernées savaient ou « auraient dû savoir » qu’un avantage avait été conféré, que le revenu devrait faire l’objet d’une nouvelle cotisation selon le paragraphe 15(1). Pour établir si l'une ou l'autre des parties « aurait dû savoir » qu'un avantage avait été conféré, tenez compte de l’importance de l'avantage par rapport aux revenus, aux dépenses ou au compte de prêts aux actionnaires de la société.

La décision Franklin

Inclure un examen de l’affaire Franklin afin d’établir si un avantage est censé avoir été conféré à un actionnaire.

Les faits de l'affaire Franklin :

1. Le contribuable était un actionnaire de la société Homeguard Video Systems Ltd. (HVSL). HVSL a acheté une unité condominium (l'« unité »).
2. Toutes les sommes nécessaires à HVSL pour l'acquisition de l'unité ont été avancées à la société par le contribuable à partir de ses ressources personnelles (dont une ligne de crédit personnelle). Les avances figuraient dans les états financiers de la société comme un crédit au compte de prêts à l'actionnaire.
3. Peu de temps après l'acquisition de l'unité, HVSL a vendu 50 % d'un intérêt indivis à un tiers sans lien de dépendance pour environ 59 000 $.
4. De cette somme, un montant d'environ 21 399 $ a été déposé dans le compte bancaire personnel du contribuable, et un montant de 22 400 $ a servi à rembourser sa ligne de crédit personnelle.
5. La vente n'a pas été inscrite dans les états financiers de HVSL, et le compte de prêts à l'actionnaire n'a pas non plus été réduit afin de refléter les fonds reçus par le contribuable. Le compte de prêts à l'actionnaire présentait alors un solde créditeur d'environ 154 000 $.
6. Le contribuable a fait l'objet d'une cotisation concernant un avantage découlant du produit de la vente selon le paragraphe 15(1).

Franklin et autres c La Reine, 2000 (CCI), 2000 DTC 2455

La Cour de l'impôt a conclu que même si le contribuable avait délibérément omis de déclarer la transaction, aucun avantage n'avait été conféré au contribuable comme le prévoit le paragraphe 15(1). La décision de la Cour reposait sur le fait que sur la série d'erreurs de tenue de livre, causées délibérément ou sans le vouloir par le contribuable, aucune manifestement ne lui conférait un avantage déterminé. La Cour a également constaté que le contribuable n'avait pas retiré d'argent de la société dépassant le solde créditeur de son compte de prêts à l'actionnaire et que rien ne prouvait que le contribuable s'était servi des états financiers erronés pour obtenir autrement un avantage personnel.

La Reine c Franklin, 2002 CAF 38

La décision de la Cour d'appel fédérale (CAF) était divisée. La majorité était d’accord avec la conclusion de la Cour de l'impôt selon laquelle aucun avantage n'avait été conféré au contribuable conformément au paragraphe 15(1). La CAF était d’accord avec l'évaluation des faits de la Cour de l’impôt. Cependant, le juge a poursuivi en déclarant que : « [...] ce jugement ne doit pas être interprété comme autorisant les contribuables à faire preuve de négligence dans la tenue de leurs livres ou à omettre sciemment de déclarer des transactions ».

Allez à 24.10.4, à la section, Application du paragraphe 15(1) – Solde créditeur du compte de prêts aux actionnaires, qui examine les lignes directrices de l'Agence du revenu du Canada (ARC) quant à l'établissement d'une nouvelle cotisation pour des avantages à l'actionnaire selon le paragraphe 15(1) à la suite de la décision Franklin.

Actionnaire ou personne « pressentie » comme actionnaire

Un avantage peut être inclus selon le paragraphe 15(1) si la personne n'était pas actionnaire, mais avait l’intention de le devenir. L'expression « pressenti » signifie être en position de ou sur le point de. Cette expression vise à empêcher la personne de se soustraire à l'application du paragraphe 15(1) en choisissant simplement le bon moment pour devenir un actionnaire. Pourvu que la personne ait eu l'intention de devenir un actionnaire, le paragraphe 15(1) peut s'appliquer.

Le paragraphe 15(1) a été modifié conjointement avec l'introduction du paragraphe 15(1.4) pour les avantages conférés après le 30 octobre 2011. Le paragraphe 15(1.4) élargit la signification d'un actionnaire pressenti afin d'inclure certains associés d'une société de personnes. Le paragraphe 15(1.4) s'applique également aux avantages conférés à un particulier qui a un lien de dépendance, ou qui est affiliée, à un actionnaire de la société.

Paragraphe 15(1.4)

Le paragraphe 15(1) s'applique lorsqu'un avantage est conféré par une société à un actionnaire ou à une personne pressentie pour devenir actionnaire. L’alinéa 15(1.4)a) précise que le paragraphe 15(1) s'applique également à un associé d'une société de personnes dont la société de personnes est pressentie pour devenir un actionnaire de la société. Cette modification signifie que le paragraphe 15(1) traite maintenant les personnes et les sociétés de personnes de la même façon.

L'alinéa 15(1.4)b) fournit une règle de transparence concernant les sociétés de personnes afin de déterminer qui est un associé d’une société de personnes qui est un actionnaire ou un actionnaire pressenti d'une société. Plus particulièrement, le paragraphe prévoit qu'une « personne ou société de personnes » qui est un associé d'une société de personnes donnée qui est elle-même un associé d'une autre société de personnes est réputée être un associé de cette dernière.

Antérieurement, le paragraphe 15(1) s'appliquait uniquement aux actionnaires ou aux actionnaires pressentis de sociétés. L'alinéa 15(1.4)c) élargit la signification d'actionnaire ou d'actionnaire pressenti pour comprendre un particulier qui a un lien de dépendance ou est affiliée à un actionnaire ou à un actionnaire pressenti de la société. L'alinéa 15(1.4)c) s'applique également à un associé d'une société de personnes qui est un actionnaire de la société ou un actionnaire pressenti de la société. Par conséquent, si une société a conféré un avantage à un particulier avec laquelle un actionnaire, un associé d'une société de personnes ou un actionnaire pressenti a un lien de dépendance (comme son époux) ou y est affiliée, le paragraphe 15(1) s'appliquera à l'actionnaire, à l'associé de la société de personnes ou à l'actionnaire pressenti, selon le cas.

L'alinéa 15(1.4)c) ne s'applique pas dans la mesure où l'avantage est conféré à un particulier qui doit ajouter la valeur de l'avantage dans le calcul de son revenu ou de celui de toute autre personne. Toutefois, cette exception ne s'applique pas si le particulier est une fiducie exclue, comme cela est défini à l'alinéa 15(1.4)d).

L'alinéa 15(1.4)e) indique qu'une société non-résidente est réputée avoir conféré un avantage à son actionnaire dans certaines situations lorsqu'une société non-résidente subit un type précis de restructuration en vertu des lois d'une administration fiscale étrangère.

Les alinéas 15(1.4)a) à d) s'appliquent à l'égard des avantages conférés le 31 octobre 2011 ou après. L'alinéa 15(1.4)e) s'applique à l'égard des restructurations de sociétés nonrésidentes qui se produisent le 24 octobre 2012 ou après.

Exceptions à l'application du paragraphe 15(1)

Si une transaction entre une société et un actionnaire est une transaction commerciale véritable, il n’y a aucun avantage conféré à l'actionnaire selon le paragraphe 15(1). Normalement, une transaction est considérée comme une transaction véritable si les conditions sont essentiellement les mêmes qu'elles auraient été si la transaction s’était effectuée entre deux parties n'ayant pas de lien de dépendance.

Un avantage accordé à un actionnaire ne peut pas être inclus dans le calcul du revenu selon le paragraphe 15(1) s'il correspond à l'une des exceptions décrites aux alinéas 15(1)a) à d). Pour en savoir plus, allez au numéro 2 du bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires.

Avantages – Actionnaires non-résidents

Le traitement fiscal d'un avantage conféré à un actionnaire non-résident qui est également un employé dépend de si la personne a reçu l'avantage en sa qualité d'actionnaire ou d'employé.

Lorsque l'actionnaire non-résident reçoit un montant ou un avantage en sa qualité d’employé, le paragraphe 2(3) de la LIR s'applique. Lorsque l'actionnaire non-résident reçoit un montant ou un avantage en son rôle d'actionnaire, selon l'alinéa 214(3)a), le montant est réputé être un dividende auquel s’appliquent les règles fiscales ordinaires de la partie XIII de la LIR pour les non-résidents. Dans ce cas, le vérificateur doit confirmer auprès de la Section des non-résidents que la procédure appropriée a été suivie.

Établir le montant ou la valeur de l'avantage

La valeur imposable de l'avantage calculée aux fins du paragraphe 15(1) peut être établie de l'une des deux façons suivantes :

1. en fonction des dépenses et du prix d'achat d'un bien que la société n'a pas utilisé pour produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien
2. en fonction de la JVM du bien ou de l'avantage conféré à l'actionnaire

Pour 1996 et les années d'imposition suivantes, si le coût d’achat ou de location d'un bien ou d’un service est utilisé pour établir le montant de l’avantage selon le paragraphe 15(1), ce coût doit comprendre toute taxe à payer (par exemple, la taxe sur les produits et services/la taxe de vente harmonisée (TPS/TVH), la taxe de vente provinciale (TVP), la taxe de luxe) sur le bien ou le service. Avant 1996, la TPS/TVH était calculée séparément.

Remise de dette de l'actionnaire

Le paragraphe 15(1.2) de la LIR dit que le montant selon le paragraphe 15(1) du règlement ou de l'extinction d'un prêt ou d'une autre dette émise par un débiteur correspond au « montant remis », selon la définition au paragraphe 15(1.21). Le « montant remis » correspond au montant de la dette en souffrance qui a été réglée, moins le montant payé par l'actionnaire au moment du règlement de la dette et moins le montant inclus dans le revenu de l'actionnaire au moment où la dette est survenue.

Lorsqu'un montant remis est inclus comme avantage selon le paragraphe 15(1), les règles sur la remise de dette selon l'article 80 ne s'appliquent pas au principal de la dette.

24.10.3 Pour usage futur

24.10.4 Questions de vérification

Corrélation entre le paragraphe 15(1) et l'alinéa 6(1)a)

Si un avantage est conféré à un actionnaire qui est également un cadre ou un employé de la société, on doit établir, au vu des faits, si l'avantage a été reçu par le contribuable en son rôle d'actionnaire ou d'employé. S’il a été reçu en tant qu'actionnaire, le paragraphe 15(1) s'applique et le paragraphe 18(1) ne permet pas à la société de demander une déduction. S’il a été reçu en tant qu’employé, l'alinéa 6(1)a) s'applique. Dans ce cas, le montant de l'avantage donne droit à une déduction qui peut être demandée par la société, pourvu que le montant soit raisonnable.

Si une société continue à porter au débit du compte de dépenses des paiements versés au nom d'un actionnaire-employé après qu'elle a été informée que cela est inapproprié, une telle mesure indiquera que les avantages ont été reçus par cette personne en sa qualité d'actionnaire. Les avantages seront imposables selon le paragraphe 15(1).

Avantages non liés aux activités normales de la société

Le paragraphe 15(1) s’appliquera également aux paiements, aux affectations ou aux avantages de l’actionnaire qui ne sont pas liés aux activités normales de l'entreprise. Cela pourrait comprendre l'achat de vêtements et d'autres articles personnels pour l'actionnaire et sa famille et la remise d'une dette que l'actionnaire doit à la société.

Avantages liés aux activités commerciales de la société

Les avantages conférés à un actionnaire qui est également un cadre ou un employé, et qui sont liés aux activités commerciales de la société ou que l'on peut raisonnablement considérer comme un salaire supplémentaire, seront imposés selon l'alinéa 6(1)a). Ces dépenses pourraient comprendre des éléments comme les dépenses liées à la promotion et au divertissement, ainsi que le paiement des dépenses de l’époux ou du conjoint de fait de l'actionnaire-employé lors d'un congrès d'affaires.

Consultez :

• Folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi 
• Bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT131R2, Dépenses relatives à un congrès ; les numéros  7 et 8 sont annulés par le folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi

Si la société traite un montant comme salaire d'un actionnaire-employé, sans égard du bénéficiaire véritable du montant, l'ARC estimera qu'il s'agit d'un salaire versé à cet employé. Par conséquent, lorsqu'un montant est versé à un tiers pour le compte de l'actionnaire-employé et que la société traite ce montant comme un salaire, l'ARC n'établira pas de cotisation pour un avantage selon le paragraphe 15(1) pour ce montant. Toutefois, les retenues à la source doivent être effectuées et le montant doit figurer au feuillet T4 du particulier.

À quel titre l'actionnaire-employé a-t-il reçu un avantage?

Le vérificateur doit établir si l’actionnaire a reçu l’avantage en tant qu’actionnaire ou en tant qu’employé. Tenez compte de ces facteurs :

• La société a-t-elle offert l'avantage à tous les employés ou à une seule catégorie d'employés (par exemple, d’après le nombre d'années de service, les fonctions de cadre vs non-cadre)?
• La société a-t-elle offert l'avantage seulement aux actionnaires?
• Quel est le niveau de contrôle attribué aux actions détenues?
• De quelle façon les avantages se comparent-ils à la rémunération de l'employé et aux actions détenues?
• Quelle est la nature de l'avantage?
• Quelle est l'importance des services offerts par les bénéficiaires en leur qualité d'employé pour la société?

Voir l'affaire Bernstein c MRN, 77 DTC 5187 (CAF), pour les facteurs à prendre en considération.

Cas douteux

S'il existe un doute sérieux quant à la qualité en laquelle l'actionnaire-employé a reçu un avantage, le montant peut être imposé selon l'alinéa 6(1)a). Voici quelques-uns des facteurs qui permettraient de justifier ce traitement :

• Le contribuable donne une explication raisonnable pour avoir porté des dépenses personnelles au débit du compte de l'entreprise.
• Le redressement est de nature isolée et il n'y a aucune preuve de vérification d'autres abus de la part de l'actionnaire.
• Il n'y a aucune raison de croire que l'actionnaire a pris l'habitude de transférer ses dépenses personnelles vers l'entreprise.
• Rien n'indique que l'on a tenté délibérément d'éviter de payer l'impôt.
• Le montant n’est pas important.

Examen des documents

Le vérificateur devrait examiner ces documents :

• contrats de travail
• conventions d'actionnaires
• procès-verbaux des réunions du conseil d'administration
• lignes directrices qui énoncent la politique de la société
• registres des procès-verbaux de la société

Déduction pour la société – Divulgations volontaires

En règle générale, la société ne peut effectuer aucune déduction relativement au montant inclus dans le revenu d'un actionnaire selon le paragraphe 15(1) de la LIR.

Toutefois, lorsque la société est contrôlée par des personnes avec qui les propriétaires actuels n’ont aucun lien de dépendance, la société peut déduire le montant de l'avantage ou de l’affectation lorsque les critères suivants sont respectés :

• L'avantage a été conféré ou affecté à un ancien actionnaire ou employé.
• Les propriétaires ou les actionnaires actuels :
  • n'avaient aucun lien de dépendance avec les anciens propriétaires ou actionnaires de qui ils ont acquis la société
  • ont acquis la société de bonne foi et sans connaissance des avantages conférés ou des affectations et ils
  • ont fait une divulgation volontaire, pleine et entière, conformément à la circulaire d’information en matière d’impôt sur le revenu IC00-1R6, Programme des divulgations volontaires.

Politique de remboursement

La règle générale veut qu'un remboursement par un actionnaire d'un montant imposable selon le paragraphe 15(1) ne soit pas permis comme déduction pour l'actionnaire.

Selon la politique de l'ARC, l’actionnaire devrait se voir accorder la chance de rembourser à la société le montant qui, autrement, ferait l'objet d'une cotisation selon le paragraphe 15(1) si :

• la société apporte une amélioration locative au bien de l'actionnaire et l'avantage applicable est déterminé au moyen d'une évaluation;
• la société vend le bien à un actionnaire et le montant de l'avantage est entièrement fondé sur une question de valeur;
• il y a une évaluation d'un bail ou un paiement de location;
• une divulgation volontaire est effectuée conformément à la circulaire d’information en matière d’impôt sur le revenu IC00-1R6, Programme des divulgations volontaires.

Dans le cas où cette politique s'applique, l'actionnaire doit effectuer un remboursement sans délai en faisant un paiement à la société ou en portant le montant en déduction de la créance de la société sur l'actionnaire. Si la créance est inférieure au montant indiqué au paragraphe 15(1), la différence doit être comblée par un paiement en argent ou son équivalent. Dans les cas où cela est permis, on suppose que la société a agi comme représentant de l'actionnaire lorsqu'elle a payé le montant en question. Si un redressement au compte de prêts entraîne un solde débiteur à la date de la transaction ou à une date subséquente, le paragraphe 15(2) ou le paragraphe 80.4(2) devrait être appliqué, le cas échéant. La politique peut toujours être appliquée si l'actionnaire n'a pas l'argent et qu’il a conclu d’autres ententes de remboursement.

Le contribuable devrait être informé lorsque le remboursement est permis comme déduction.

Si un remboursement est approuvé, l'actionnaire et la société doivent établir par écrit leur acceptation de cette entente et accepter que les écritures appropriées soient apportées aux registres de l'entreprise. Une copie de cette entente écrite doit être transmise à l'ARC.

Quelle que soit la décision prise, le Rapport de vérification doit comprendre une explication complète de la décision.

Clauses de rajustement du prix

Si un bien est transféré dans le cadre d’une transaction avec lien de dépendance, les parties incluent parfois une clause de rajustement du prix dans l’entente selon laquelle si l’ARC établit que la JVM du bien est différente du prix établi dans l’entente, ce prix sera rajusté afin de tenir compte de l’excédent ou de l’insuffisance. L’ARC reconnaîtra l’entente dans le calcul du revenu de toutes les parties, pourvu que toutes les conditions suivantes soient respectées :

1. L'entente indique que les parties ont réellement l’intention de transférer le bien à sa JVM. Lorsque l’écart entre les deux JVM est important, cela peut révéler que les contribuables n’ont pas déployé un effort réel pour établir la JVM du bien. Ce qui constitue un écart important doit être déterminé au cas par cas.
2. La JVM pour l’application de la clause de rajustement du prix doit être établie au moyen d’une méthode juste et raisonnable. L’utilisation par le contribuable d’une méthode d’évaluation différente de celle choisie par l’ARC et l’inexactitude relative d’une JVM établie de bonne foi ne compromettront pas en soi l’application de la clause de rajustement du prix. Il n’est pas nécessaire que la JVM soit établie par un expert en évaluation. La question de savoir si les parties ont utilisé une méthode juste et raisonnable pour établir la JVM d’un bien doit être réglée à la lumière d’un examen complet de tous les faits pertinents. Il ne suffit pas de choisir une méthode d’évaluation généralement connue, il faut également que la méthode d’évaluation soit adéquatement appliquée compte tenu de toutes les circonstances.
3. Les parties conviennent d’utiliser la JVM établie par l'ARC si cette valeur diffère de leur évaluation.
4. L’excédent ou l’insuffisance du prix est effectivement remboursé ou payé, ou la responsabilité légale est donc rajustée.

Si toutes ces conditions sont respectées, l’ARC n’appliquera pas le paragraphe 15(1) afin d'imposer un avantage aux actionnaires. Lorsque les faits d’un cas indiquent que les parties n'ont jamais eu l’intention d’effectuer une transaction à sa JVM, le prix dont les parties ont convenu ne sera pas rajusté et l’avantage sera imposable même si l’entente comprend une clause de rajustement du prix. Dans les affaires Guilder News Company (1963) Ltd. et autres c MRN (73 DTC 5048) et Elias et autres c La Reine (97 DTC 1188), les tribunaux ont reconnu le fait qu'un effort raisonnable n’avait pas été fait pour établir la JVM.

Lorsqu’on reconnaît la clause de rajustement du prix, des redressements appropriés dans le calcul du revenu de toutes les parties visées par l’entente seront apportés pour les années d’imposition au cours desquelles le bien a été transféré. Si l’acheteur a produit des déclarations et demandé à l’égard du bien des déductions pour amortissement, des déductions au montant cumulatif des immobilisations admissibles ou des frais d’exploration et d’aménagement dans des années d’imposition subséquentes à celle du transfert du bien, tout redressement nécessaire sera apporté relativement à ces années . On rajustera également toute provision demandée par le vendeur en vue de reporter l’inclusion du revenu.

Pour en savoir plus, allez à folio de l’impôt sur le revenu S4-F3-C1, Clauses de rajustement du prix. L’Évaluation de biens mobiliers et l’Évaluation de biens immobiliers sont disponibles pour discuter avec les vérificateurs de la question à savoir si un effort raisonnable a été déployé et si l'approche adoptée est juste et raisonnable. Vous pouvez faire un renvoi à la section appropriée.

Application du paragraphe 15(1) – Solde créditeur du compte de prêt de l’actionnaire

Politique de vérification de l’ARC avant la décision Franklin

Avant la décision Franklin (pour en savoir plus sur la décision Franklin, allez à 24.10.2, à Signification de « conférer »), la position de l'ARC consistait à appliquer le paragraphe 15(1) lorsqu’une société avait payé les dépenses personnelles d'un actionnaire ou ceux où qu’un actionnaire s'était affecté des fonds appartenant à la société. Cela faisait même dans les cas où le compte de prêts à l'actionnaire avait une solde créditeur, si l'avantage avait été conféré en toute connaissance de cause et avec le consentement de l'actionnaire ou s'il était raisonnable de conclure que l'actionnaire aurait dû être au courant de l'avantage.

De plus, avant la décision Franklin, il était possible de compenser l'avantage de l'actionnaire lorsque celui-ci faisait un remboursement ou qu'un crédit figurait par erreur dans le compte de prêts à l'actionnaire. Tel que cela est indiqué dans la section, Politique de remboursement, un remboursement par un actionnaire d'un montant imposable selon le paragraphe 15(1) ne sera pas permis comme déduction, sauf si :

• la société apporte une amélioration locative au bien de l'actionnaire;
• une évaluation est en cause;
• une divulgation volontaire a été faite.

Dans de tels cas, l'actionnaire peut faire un paiement à la société ou est autorisé à porter le montant en déduction de la créance de la société envers son actionnaire. Si un remboursement est demandé et obtenu, l'actionnaire et la société doivent établir par écrit leur entente et accepter que les écritures appropriées soient apportées aux registres de l'entreprise. Une copie de cette entente écrite doit être transmise à l'ARC.

Si un montant a été crédité au compte de prêts à l'actionnaire à la suite d'une erreur de bonne foi et que l'actionnaire n'a pas tiré profit de cette erreur en faisant des retraits du compte de prêts à l'actionnaire, il est possible de corriger (contre-passer) des écritures dans les registres de la société. Le vérificateur doit obtenir de la société une copie des écritures nécessaires pour contre-passer le crédit dans le compte de prêts à l'actionnaire.

Incidences de la décision Franklin sur la politique de vérification

L'ARC est d'avis que l'affaire Franklin repose sur des faits qui lui sont propres. Elle ne devrait pas être considérée comme une règle d'application générale selon laquelle il faut appliquer le solde créditeur de l'actionnaire pour compenser un avantage possible selon le paragraphe 15(1). Par conséquent, l'affaire Franklin devrait s'appliquer uniquement aux situations où les circonstances sont identiques; la décision Franklin n'a pas d’incidence sur la position de l'ARC quant aux remboursements énoncée ci-dessus.

La position de l'ARC consiste à continuer de suivre la politique actuelle relative à l'application du paragraphe 15(1). Les vérificateurs doivent faire la distinction entre les faits d'un cas particulier et ceux de l'affaire Franklin. Un argument factuel irréfutable selon lequel un avantage a été conféré doit être établi. On pourrait soutenir un tel argument à l'aide d’une preuve de vérification, comme par exemple :

• l'analyse du nombre, de la nature et du montant des transactions effectuées au cours de quelques années;
• l'ampleur de l'erreur dans la présentation des faits;
• l'importance du financement personnel figurant dans les registres;
• la crédibilité de l'actionnaire;
• l’intégralité et l'exactitude des registres comptables en général;
• les antécédents liés aux questions d'observation.

La documentation des faits et les conclusions du vérificateur sont très importantes. Prenez les mesures nécessaires pour vérifier la validité de tout solde créditeur dans le compte de prêts aux actionnaires.

Crédits portés au compte de prêts aux actionnaires

En règle générale, un avantage est conféré à un actionnaire au moment où une société devient endettée envers l'actionnaire en raison d'une contrepartie nulle ou insuffisante (allez à l'affaire Kennedy c MRN, 73 DTC 5359). Toutefois, le vérificateur doit examiner plus que l'écriture de journal pour établir si un avantage a été conféré. Dans l'affaire Bérubé c La Reine, [1994] 1 CTC 2655, le juge Kempo a fait le commentaire suivant :

« […] les inscriptions comptables reflètent la réalité plutôt qu’elles ne la créent, et une simple inscription comptable dans un compte de prêts d'actionnaire ne constitue pas en soi un avantage imposable à moins de l'existence de quelque chose de plus. … »

Pour établir si un avantage a été conféré, le vérificateur doit décider si le crédit porté au compte de l'actionnaire représente :

• une véritable transaction ou une erreur;
• une rémunération, un intérêt, un loyer ou des dividendes;
• d'autres montants qui entraînent un avantage.

Véritable transaction ou erreur

Le paragraphe 15(1) ne s'applique pas lorsqu'un crédit a été porté au compte de prêts à l'actionnaire dans les circonstances suivantes :

• L'erreur a été commise de bonne foi, c'est-à-dire que l'actionnaire ou la société ne savait pas ou ne pouvait pas savoir qu'un crédit avait été porté au compte de prêts de l'actionnaire. Par exemple, dans l'affaire La Reine c Robinson, 2000 DTC 6176 (C.F. 1re inst.), l'écriture comptable erronée faite par le comptable à l'insu de l'actionnaire n'a pas été considérée comme un avantage que la société voulait conférer à un actionnaire.
• L'actionnaire n'a pas tiré profit de l'erreur.

Si un montant a été crédité au compte de prêts à l'actionnaire à la suite d'une « erreur de bonne foi » et que l'actionnaire n'a pas tiré profit de cette erreur en retirant du compte de prêts à l'actionnaire, il est possible de corriger (contre-passer) l’écriture dans les registres de la société. Demandez à la société une copie des écritures nécessaires pour contre-passer le crédit dans le compte de prêts à l'actionnaire. Pour l'application des paragraphes 15(2) et 80.4(2), on considérera que l'écriture de correction entre en vigueur à la date de l'écriture originale.

Solde d’ouverture créditeur

Il n’y a aucune autorité, que ce soit législativement dans la LIR ou administrativement, pour les vérificateurs de l’ARC de rajuster un solde d’ouverture d’un compte de prêts aux actionnaires. Comme pour les autres comptes de bilan financiers, les vérificateurs de l’ARC ne rajustent pas les soldes d’ouverture des comptes d’états financiers des contribuables et ne créent pas d’écritures de journal pour changer ces soldes. Si les vérificateurs déterminent que des rajustements non fondés (tels que des écritures de journal) ont été apportés au compte de prêts aux actionnaires au cours de l’année faisant l’objet d’une vérification, un redressement de vérification à la hausse ou à la baisse pourrait être nécessaire. Toutefois, un vérificateur ne crée pas de redressement de vérification pour changer le solde d’ouverture. Si un contribuable fait une demande pour changer ce solde avec les pièces justificatives suffisantes et qu’il a fourni la preuve que les écritures de régularisation de journal ont été entrées dans ses registres comptables, le vérificateur peut accepter un changement au solde du compte de prêts aux actionnaires et mettre à jour Cortax.

S'il y a des preuves suggérant que le solde d’ouverture est surévalué à la suite d’une fausse déclaration imputable à la négligence, le manque de diligence ou l’omission volontaire, un redressement peut être considéré conformément au paragraphe 152(4) de la LIR. Toutefois, il incombe à l’ARC de prouver qu’une fausse déclaration a eu lieu, ce qui pourrait s’avérer difficile puisque les écritures dans le compte pourraient avoir été consignées bien des années auparavant, pour laquelle il n’existe pas de pièces justificatives ou de documents. De plus, c’est une question de fait si un avantage a réellement été conféré au moment où la dette a été contractée (conformément à l’affaire Kennedy c La Reine, 73 DTC 5359).

Si un retrait ou une utilisation de fonds dans le compte sont effectués ultérieurement dans une année faisant l’objet d’une vérification, où un solde créditeur dans le compte de prêts aux actionnaires existe déjà, le contribuable sera tenu de justifier le solde dans la mesure des fonds retirés. Sinon, un avantage ou une attribution aux actionnaires peuvent être considérés. Si le vérificateur a déterminé qu’aucun avantage n’a été conféré au moment où la dette a été comptabilisée ou qu’une décision est prise de ne pas établir une cotisation pour un avantage et que certains doutes planent encore concernant la fiabilité du solde du compte de prêts aux actionnaires, le cas devrait être considéré pour un suivi.

Rémunération, intérêts, loyer ou dividende

Une écriture de crédit au compte de prêts aux actionnaires relativement à la rémunération, aux intérêts ou au loyer constitue, en règle générale, une dette qui peut avoir été créée pour une contrepartie de valeur égale et ne constitue pas un avantage selon le paragraphe 15(1).

La rémunération, les intérêts (dans certains cas) et les dividendes sont imposables selon l'article 5, l'alinéa 12(1)c) et le paragraphe 82(1) respectivement, seulement au moment où ils sont reçus. Les montants sont considérés comme avoir été reçus si l'écriture de crédit portée au compte de prêts à l'actionnaire réduit un solde débiteur (allez à l'affaire La Reine c Ans, 83 DTC 5038 (C.F. 1re inst.)).

Exemples

Exemple 1

Prime ou salaires             1 000 $

Prêts à des actionnaires               1 000 $

Commentaires

Établir si le montant a été versé est une question de fait. Une prime ou un salaire signifie que des retenues de cotisations au Régime de pensions du Canada (RPC) ou au Régime de rentes du Québec (RRQ), de cotisations à l’assurance-emploi (AE) et d’impôt sur le revenu ont été déduites et remises à l'ARC. Il s'agit d'une preuve de vérification solide qu’un montant a été versé.

Exemple 2

Intérêts                            1 000 $

Prêts à des actionnaires              1 000 $

Commentaires

Si le prêt à des actionnaires accumule des intérêts (normalement indiqué dans l’entente écrite), le paragraphe 12(11) inclut le prêt dans la définition de « contrat de placement ». Si l’actionnaire inclut cela comme un revenu selon l’alinéa 12(1)c) à l'anniversaire du prêt chaque année conformément au paragraphe 12(4), la société serait alors admise à demander une déduction selon l’alinéa 20(1)c).

Exemple 3

Loyer pour un bureau à domicile       1 000 $

Prêts à des actionnaires                                    1 000 $

Commentaires

L'actionnaire paie de l'impôt sur le montant brut du loyer, à moins que l'activité constitue une activité commerciale qui entraîne une source de revenu, ce qui permettrait à l'actionnaire de déduire des dépenses raisonnables. Les dépenses raisonnables visent la partie de la résidence qui est utilisée à des fins commerciales.

La société peut déduire les frais de location si cela est raisonnable dans les circonstances. Si la société a déjà ses propres bureaux à l'extérieur de la résidence de l'actionnaire, les frais de location pourraient être refusés selon l'article 67 de la LIR.

La restriction sur les frais de bureau à domicile selon le paragraphe 18(12) de la LIR ne s'applique pas à la société, étant donné qu’elle est offerte uniquement aux particuliers.

Exemple 4

Dividende                                            1 000 $

Prêts à des actionnaires                                  1 000 $

Commentaires

Selon le paragraphe 82(1) de la LIR, le dividende est inclus dans le calcul du revenu du contribuable au moment où il est reçu.

Autres exemples d’inscriptions au crédit qui pourraient entraîner des avantages

Exemple 1

Divertissement et déplacement     1 000 $

Prêts à des actionnaires                               1 000 $

Commentaires

Cette écriture peut représenter des dépenses personnelles de l'actionnaire. Si tel est le cas :

• la société ne peut pas déduire les dépenses conformément à l'alinéa 18(1)a) ;
• l'actionnaire est imposable sur les dépenses personnelles déduites par la société conformément au paragraphe 15(1);
• le paragraphe 15(1.3) précise que le montant comprendra l’impôt payé ou à payer et l’article 173 de la Loi sur la taxe d’accise (LTA) énonce généralement que si la société est un inscrit, l’avantage est réputé être une fourniture commerciale et la TPS/TVH a été perçue. Cela signifie que la société peut demander un crédit de taxe sur les intrants (CTI) pour l’achat de la fourniture (frais de déplacement) et doit déclarer la partie de la TPS/TVH de l’avantage, telle que déterminée par l'équation dans l'article 173 de la LTA.

Toutefois, aucun redressement aux revenus de la société et de l'actionnaire n'est nécessaire si les frais ont été engagés en vue de tirer un revenu d'entreprise.

Exemple 2

Banque                                           1 000 $

Prêts à des actionnaires                            1 000 $

Commentaires

Cette écriture peut représenter un dépôt de revenus d'entreprise au compte bancaire de la société. Si tel est le cas :

• le dépôt est ajouté au revenu de la société qui pourra être tenue de verser la TPS/TVH sur ce revenu si ce dernier constitue une contrepartie pour une fourniture taxable;
• l'actionnaire peut être imposable selon le paragraphe 15(1) de la LIR sur le montant du crédit, mais comme aucune fourniture taxable aux fins de la TPS/TVH n’a été effectuée au profit de l'actionnaire, l'article 173 de la LTA n'impose à la société aucune autre responsabilité quant à la TPS/TVH, étant donné que l’avantage était de l’argent, lequel n’est pas considéré comme un bien ou un service aux fins de la LTA.

Exemple 3

Bâtiment                                      400 000 $

Prêts à des actionnaires                               400 000 $

Commentaires

Cette écriture peut représenter le prix d'un bâtiment que l'actionnaire a vendu à la société pour un montant supérieur à sa JVM. Si tel est le cas :

• conformément à l'alinéa 69(1)a) de la LIR, réduisez le coût du bâtiment pour la société de la différence entre le prix payé et la JVM;
• imposez l'actionnaire sur la différence entre le prix payé et la JVM, conformément au paragraphe 15(1);
• comme l'avantage conféré à l'actionnaire ne découle pas d'une fourniture effectuée par la société au profit de l'actionnaire, le paragraphe 173(1) de la LTA ne s'applique pas au montant de l'avantage conféré à l'actionnaire.

Jurisprudence

Il existe une jurisprudence importante qui traite des crédits portés au compte de prêts à l'actionnaire, dont voici quelques lectures utiles :

• Tobis c MRN, 81 DTC 126
• Toma c La Reine, 95 DTC 5356
• Simons c MRN, 85 DTC 105
• Smith c La Reine, 96 DTC 1638
• Groeneveld c MRN, 90 DTC 1211
• Cano c La Reine, 97 DTC 993
• Franke c La Reine, 94 DTC 1524
• Hrga et autres c La Reine, 97 DTC 5165
• Penny c La Reine, 95 DTC 5083
• Lee c La Reine, 99 DTC 636
• Chopp c La Reine, 95 DTC 527
• La Reine c Robinson, 2000 DTC 6176
• La Reine c Franklin, 2002 DTC 6803

Revenu supprimé de la société

Le revenu supprimé par une société et affecté à un actionnaire sera imposé entre les mains de cette personne selon le paragraphe 15(1) de la LIR, même si les fonds ont peut-être été prêtés de nouveau à la société ou utilisés pour rembourser une dette de l'actionnaire envers la société.

Le montant assujetti à l’impôt et à une pénalité sera réduit de tout remboursement versé à la société pourvu que le remboursement soit conforme à la politique de l'ARC sur la divulgation volontaire.

Étant donné que cela représente un revenu pour la société, que l’actionnaire rembourse ou non l’argent, la société fera toujours l'objet d'une nouvelle cotisation pour le montant de revenu qui n’a pas été déjà consigné.

Pénalités

Envisagez l'imposition de pénalités selon le paragraphe 163(2) pour la société, l'actionnaire ou les deux, surtout dans les cas d'inobservation répétée. Les lignes directrices figurant au 28.4.0 doivent être respectées au moment d’établir si une pénalité s'applique. Si une pénalité n'est pas appliquée, on doit informer par écrit la société et l'actionnaire que s'ils répètent les gestes fautifs, l'un ou l'autre, ou les deux, pourraient se voir imposer une pénalité.

De plus, puisque les nouvelles cotisations selon le paragraphe 15(1) mettent parfois en cause la disposition de biens donnant lieu à des gains en capital, le vérificateur doit établir si le paragraphe 110.6(6) de la LIR s'applique à la transaction. Selon le paragraphe 110.6(6), une déduction pour gains en capital est refusée si un particulier a réalisé un gain en capital sur la disposition d'une immobilisation (cette disposition s'applique aux « biens agricoles admissibles » et aux « actions admissibles de petite entreprise ») dans une année d’imposition et que, « sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde », il ne déclare pas la disposition dans la déclaration de revenus pour l'année ou, il ne produit pas une déclaration de revenus pour l'année au plus tard un an suivant la date d'échéance. Le fardeau de la preuve incombe à l'ARC, qui doit justifier le refus de la déduction.

24.10.5 Vente d'un bien par une société à un actionnaire

Commentaires généraux

Une société confère un avantage à un actionnaire lorsqu'elle vend une immobilisation à l'actionnaire pour une contrepartie inférieure à sa JVM. La valeur de l'avantage est égale au surplus de la JVM du bien sur le prix de vente. L'avantage est habituellement imposable dans l'année au cours de laquelle la vente a lieu.

La JVM du bien est établiée à la date à laquelle la transaction a lieu. Selon la nature du bien, faites un renvoi à l’Évaluation de biens immobiliers ou à l’Évaluation de biens mobiliers, selon les besoins, quant aux questions d'évaluation.

Allez à 24.10.6, si le bien vendu provient de l'inventaire de la société.

Incidences en matière d’impôt sur le revenu – Actionnaire

Lorsque l'actionnaire acquiert une immobilisation d'une société pour un montant inférieur à sa JVM, le vérificateur doit tenir compte des répercussions fiscales suivantes :

• un avantage en vertu du paragraphe 15(1);
• un rajustement du prix de base rajusté (PBR) du bien acquis par l'actionnaire;
• un rajustement du coût en capital du bien acquis par l'actionnaire.

Parfois, ces transferts comportent des clauses de rajustement du prix. Allez à folio de l’impôt sur le revenu S4-F3-C1, Clauses de rajustement du prix, pour connaître leur effet sur l'application du paragraphe 15(1).

Si le montant d'une affectation est lié entièrement à une question d'évaluation, on doit tenir compte de la politique de l'ARC sur le remboursement. (Allez à 24.10.4, à la section, Politique de remboursement.)

Rajustement du prix de base rajusté du bien acquis par l'actionnaire

Aux fins des gains en capital, tout montant inclus dans le revenu d'un actionnaire en vertu du paragraphe 15(1) suivant l'acquisition d'une immobilisation est ajouté au prix de base du bien selon le paragraphe 52(1). Cela ne s'applique pas lorsque le bien acquis par l'actionnaire provient de l'inventaire ou est une immobilisation admissible.

Rajustement du coût en capital du bien acquis par l'actionnaire

Si la clause de rajustement du prix est acceptée, le coût en capital du bien de l'actionnaire est le montant réellement payé.

Pour établir le coût en capital pour l’application de l’article 13 ou de l’alinéa 20(1)a), les sous-alinéas 13(7)e)(ii) et (iii) décrivent deux scénarios. Si le coût pour la société est supérieur à celui pour l’actionnaire, le coût de l’actionnaire est réputé être le montant le plus élevé ET la différence entre les deux est réputée correspondre à la déduction pour amortissement (DPA) selon l’alinéa 20(1)a) prise au cours de périodes précédentes. Si le coût pour l’actionnaire est supérieur à celui pour la société, la moitié de la différence est ajoutée au coût pour l’actionnaire. (Essentiellement le gain que la société devrait déclarer, s’il s’agissait du seul bien dans le compte.)

Les règles énoncées au paragraphe 52(1) n'ont aucune incidence sur le coût en capital pour la DPA.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu – Société

Lorsqu'une société vend une immobilisation à un actionnaire, le vérificateur doit tenir compte des éléments suivants :

• gain (ou perte) en capital;
• amortissement récupéré ou perte finale.

Le produit de disposition aux fins du calcul du gain (ou de la perte) en capital peut être différent du prix de vente convenu par les parties. Lorsque la société dispose d'un bien pour un prix inférieur à sa JVM en faveur d’un actionnaire :

• avec qui la société a un lien de dépendance ou à un actionnaire au moyen d'un don entre vifs, la société sera réputée, selon l'alinéa 69(1)b), avoir reçu un produit de disposition égal à la JVM;
• et si la vente du bien à sa JVM aurait augmenté le revenu de la société, ou réduit une perte de la société, la société est réputée avoir disposé du bien et avoir reçu un produit de disposition égal à sa JVM, selon le paragraphe 69(4).

Cession-bail d'un bien vendu par la société

Dans certains cas, le contrat de vente précise que le bien fasse l'objet d'une cession-bail en faveur de la société. Puisqu’un contrat de cession-bail comporte deux transactions distinctes (la vente du bien au bailleur et la location du bien par la suite au propriétaire d'origine), l'existence d'un accord de location n'aura habituellement aucune incidence importante sur le montant de l'affectation. Cela pourrait être le cas même lorsque le produit de location est nettement inférieur à la JVM de la location. Toutefois, considérez ces transactions comme une seule transaction, sauf dans le cas d'évitement fiscal. La politique de remboursement de l'ARC s'applique aux loyers. 

24.10.6 Inventaire transféré d'une société à un actionnaire

Un avantage est conféré à un actionnaire selon le paragraphe 15(1) de la LIR lorsqu'un bien de l'inventaire d'une société est vendu à un actionnaire pour un prix inférieur à sa JVM.

Juste valeur marchande de l'inventaire

Pour calculer la JVM de l'inventaire, le vérificateur doit tenir compte de ce qui suit :

• La JVM de l'inventaire peut ne pas correspondre au prix de vente de la société à un tiers puisque l'actionnaire peut être bien placé pour acquérir le bien d'un fournisseur au même prix payé par la société pour le bien.
• Lorsque l'actionnaire fournit gratuitement des intrants comme la main-d'œuvre et les matériaux, la JVM du bien de la société ne doit pas comprendre la valeur de ces intrants. Dans ces cas, la JVM peut être calculée de l'une des deux façons suivantes :
                  1. les coûts inhérents au bien payés par la société;
                  2. la JVM totale du bien moins la valeur des intrants fournis par l'actionnaire.
• La JVM du bien peut correspondre à sa valeur réalisable nette s'il est désuet ou endommagé de sorte que la société doit en disposer à sa valeur de rebut. La valeur réalisable nette est égale au prix de vente que la société obtiendrait dans le cours normal des activités moins les coûts d’achèvement et de vente qu'elle peut raisonnablement s'attendre à payer.

Si la JVM d'un bien de l'inventaire est importante, envisagez de faire un renvoi à l’Évaluation de biens immobiliers.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu – Actionnaire

La valeur de l'avantage conféré à un actionnaire correspond à la différence, le cas échéant, entre la JVM de l'inventaire et le montant payé par l'actionnaire, s'il y a lieu. La TPS/TVH doit être ajoutée à l'avantage conformément au paragraphe 15(1.3) dans les cas où l'inventaire ne constitue pas une fourniture exonérée ou détaxée.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu – Société

La disposition de l'inventaire entraîne un revenu d'entreprise, qui est imposable selon l'article 9.

Le paragraphe 69(4) peut s'appliquer lorsqu'une société vend de l'inventaire à un actionnaire pour un prix inférieur à la JVM. Dans ce cas, la société est réputée avoir disposé du bien moyennant un produit de disposition égal à sa JVM à ce moment. Dans la plupart des cas, pour l'application du paragraphe 69(4) et sur le plan administratif de l'application du paragraphe 15(1), la JVM sera considérée comme le coût de remplacement de la société.

24.10.7 Vol ou détournement de fonds par un actionnaire

Commentaires généraux

Comme l'indique le numéro 8 du bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires, le terme « avantage », utilisé dans le paragraphe 15(1) de la LIR, a un sens suffisamment large pour englober des fonds ou des biens d'une société qui auraient été volés ou détournés par un actionnaire. Toutefois, selon le paragraphe 15(1), non seulement faut-il qu’il y ait un avantage pour l'actionnaire, mais aussi l'avantage doit avoir été conféré à l'actionnaire par la société.

Lorsque l'actionnaire et la société ont un lien de dépendance, l'ARC présume que tout vol ou détournement de fonds ou de biens de la société par l'actionnaire est fait avec le consentement de la société et, par conséquent, donne lieu à un avantage accordé par la société.

Lorsque l'actionnaire et la société n'ont pas de lien de dépendance, les vols ou les détournements de fonds ou de biens de la société par l'actionnaire surviennent habituellement sans le consentement de la société. Donc, aucun avantage n'a été conféré par la société (une telle situation pourrait survenir, par exemple, si l'actionnaire est actionnaire minoritaire). Si un avantage selon le paragraphe 15(1) n'est pas présent, le vol ou le détournement est habituellement imposé conformément aux règles abordées dans le folio de l’impôt sur le revenu S3-F9-C1, Gains de loterie, encaissements divers et produits de la criminalité (et pertes connexes).

Déductibilité des pertes – Société

La déductibilité des pertes découlant du vol ou du détournement de fonds par un actionnaire est établie en fonction des circonstances particulières de chaque cas. Lorsque le paragraphe 15(1) s'applique à l'actionnaire, la société ne peut pas déduire les pertes.

Pour en savoir plus sur le traitement des pertes subies par les sociétés, allez à folio de l’impôt sur le revenu S3-F9-C1, Gains de loterie, encaissements divers et produits de la criminalité (et pertes connexes).

L'actionnaire sera imposé même si la société peut récupérer la totalité ou une partie de sa perte auprès d'un assureur. Si la société n'a pas le droit de déduire la perte, le montant de recouvrement de l'assurance ne constituera pas un revenu pour la société.

24.10.8 Vente d'un bien par un actionnaire à une société

Si un actionnaire vend un bien à une société pour un prix qui dépasse la JVM du bien, le montant assujetti a l’impôt en vertu du paragraphe 15(1) de la LIR sera le montant de ce surplus. La JVM du bien est établiée à la date de la transaction.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu – Actionnaire

Prenez en considération ces incidences en matière d’impôt sur le revenu :

• si le bien est une action, la question de savoir si un avantage en vertu du paragraphe 15(1) ou un dividende réputé conformément à l'article 84.1 s'applique;
• gain ou perte en capital;
• récupération ou perte finale.

L'avantage conféré à l'actionnaire selon le paragraphe 15(1) peut être réduit ou annulé si :

• l'ARC approuve le rajustement du prix de vente lorsqu’une clause de rajustement du prix s'applique à la transaction (allez à 24.10.4, à la section Clauses de rajustement du prix);
• l'avantage découle entièrement d'une évaluation et l'actionnaire souhaite rembourser la société conformément à la politique de remboursement de l'ARC (allez à 24.10.4, à la section Politique de remboursement).

Inclusion de l'avantage dans le revenu de l'actionnaire

En règle générale, l'actionnaire sera imposé sur un avantage selon le paragraphe 15(1) découlant de la vente d'un bien par l'actionnaire à la société au cours de l'année où la vente a eu lieu. Cela s'applique même dans les cas où une dette à l'actionnaire a été consignée dans les comptes de la société et que seule une partie, s’il y a lieu, du prix d'achat a été payée à l'actionnaire.

Le montant, qui sera imposé cette année-là, dépendra de la garantie de la dette détenue par l'actionnaire. Si la dette est complètement garantie (c.-à-d. la société a la capacité de rembourser la dette en entier), l'avantage sera imposé selon le paragraphe 15(1) dans l'année de la vente. La réception réelle des fonds à une date ultérieure n’entraînerait pas de revenu supplémentaire à déclarer.

Si la dette n'est pas complètement garantie, les montants assujettis à l’impôt au cours de l'année de sa création et des années suivantes seront ceux visés par le paragraphe 15(1) qui sont payés ou garantis au cours de l'année, selon le cas (c'est-à-dire qu'il ne devrait pas y avoir de montant en souffrance visé par le paragraphe 15(1), qui est à la fois garanti et non imposé).

Afin de s’assurer que l'impôt est prélevé uniquement sur l'avantage réellement conféré à l'actionnaire en raison de la vente, envisagez un renvoi à l’Évaluation de biens mobiliers afin d’établir la JVM de la dette.

Gain ou perte en capital

Lorsqu'un bien amortissable ou non amortissable est vendu à un prix qui excède le coût en capital ou le PBR du bien pour l'actionnaire, le montant du gain en capital qui serait par ailleurs reconnu sur la vente est, conformément à l'alinéa 39(1)a), réduit du montant de l'affectation établi en vertu du paragraphe 15(1). Ce rajustement est nécessaire pour éliminer la double imposition.

Récupération ou perte finale

Le montant de la récupération qui est ajouté au revenu de l'actionnaire selon le paragraphe 13(1) au transfert du bien amortissable à une société est réduit du montant de l'appropriation selon le paragraphe 15(1) après avoir d'abord réduit tout gain en capital réalisé à la disposition. La réduction de la récupération est conformément au paragraphe 248(28), qui vise à empêcher la double imposition.

Incidences fiscales – Société

Lorsqu'une société acquiert un bien d'un actionnaire avec qui elle a un lien de dépendance pour un prix supérieur à la JVM du bien, prenez en compte ces incidences en matière d’impôt sur le revenu :

• Conformément à l'alinéa 69(1)a), la société est réputée avoir acquis le bien à sa JVM.
• Le coût en capital d'un bien amortissable est établi par l’application de l'alinéa 13(7)e). Le sous-alinéa 13(7)e)(i) s'applique lorsque le prix d'acquisition est supérieur au coût en capital du bien amortissable de l'actionnaire.

Exemples

Exemple 1

Cet exemple met en évidence le montant qui sera imposé dans une année selon le paragraphe 15(1) lorsqu'une société contracte une dette envers l'actionnaire lors de l'achat d'un bien de l’actionnaire et que la dette n'est pas garantie complètement (la société n'a pas la capacité de rembourser la dette en entier).

Faits

A Ltée a commencé ses activités le 1er janvier 2022. Le bilan de la société à cette date était composé de 1 $ comptant et d'un capital-actions de 1 $.

Le même jour, Alix a vendu un terrain à A Ltée pour 200 000 $ en échange d'un billet de 200 000 $. Le billet était garanti par le terrain, qui avait une JVM de 150 000 $ à ce moment-là.

La JVM du billet, à ce moment-ci, sans aucun autre actif ou passif, est égale à la JVM du terrain, moins le coût pour saisir le terrain (2 000 $).

Incidences fiscales pour l'actionnaire

Un avantage selon le paragraphe 15(1) ne sera pas imposé dans une année lorsque la JVM de la dette est inférieure à la JVM du bien reçu de l'actionnaire.

L'avantage est calculé ainsi :

JVM de la dette     148 000 $   (150 000 $ - 2 000)

Moins :

JVM du terrain      150 000

Avantage                             Nul

Si la situation financière de la société s'améliore au cours d'une année ultérieure, le montant assujetti à l’impôt sera la portion du montant selon le paragraphe 15(1) qui est garantie dans l'année. Par exemple, si la JVM du billet est 180 000 $ à l'année 2, l'avantage sera de 30 000 $ (180 000 $ - 150 000).

Incidences fiscales pour la société

Le coût du terrain, conformément à l’alinéa 69(1)a), est réputé être 150 000 $, ce qui est sa JVM.

Exemple 2

Vente d'un bien par un actionnaire à la société.

Faits

Alix est l'unique actionnaire de A Ltée. Le 5 mars 2022, Alix a vendu un bâtiment (bien amortissable) à A Ltée pour 480 000 $. Le coût en capital du bâtiment était de 285 000 $, la JVM était de 320 000 $ et la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) était de 123 000 $. L’Évaluation de biens immobiliers a accepté la JVM du bâtiment.

Remarque : Le montant complet de l'avantage prévu au paragraphe 15(1) (160 000 $) a été déduit conformément à l'alinéa 39(1)a) dans la détermination du gain en capital. En conséquence, il ne reste aucun montant imposé deux fois qui forcerait la réduction de la récupération sur la disposition conformément au paragraphe 248(28).  

24.10.9 Utilisation d'un bien de la société

Commentaires généraux

Si un bien de la société est mis à la disposition de l'actionnaire pour son usage personnel, on considère qu'un avantage selon le paragraphe 15(1) a été conféré à l'actionnaire. Il en est ainsi, peu importe si l'actionnaire a payé une partie du coût du bien ou de toute autre dépense d'opération connexe. De plus, que la société ait demandé ou non une DPA pour le bien n'est pas pertinent.

Selon les circonstances, le paragraphe 15(1) peut s'appliquer conjointement avec les dispositions du paragraphe 56(2) si un paiement ou un transfert de bien est fait à une personne, à la discrétion ou avec l'accord de l’actionnaire.

Pour en savoir plus sur le paragraphe 56(2), allez à :

• bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT335R2, Paiements indirects
• 24.11.0, Paiements et avantages indirects

Détermination de la valeur de l'avantage

La décision dans l'affaire Youngman c La Reine, 1990 (CAF) 90 DTC 6322, est importante pour établir la valeur d'un avantage conféré à un actionnaire. La Cour a déclaré :

Afin d'évaluer un avantage […], il est premièrement nécessaire de déterminer […] qu'est-ce que la société a fait pour son actionnaire; deuxièmement, il est nécessaire de trouver le prix que l'actionnaire aurait eu à payer, dans des circonstances semblables, pour obtenir le même avantage d'une société dont il n'était pas actionnaire.

Le calcul de la valeur de l'avantage est habituellement fondé sur le loyer à la JVM du bien moins toute contrepartie payée à la société par l'actionnaire pour l'utilisation du bien. Le loyer à la JVM est la plupart du temps égal à la valeur locative d'un bien comparable. Le loyer à la JVM ne peut cependant être toujours approprié pour mesurer l'avantage, en particulier s'il ne prévoit pas un rendement raisonnable sur la valeur ou le coût du bien. Cela peut être le cas, par exemple, pour une résidence de luxe ou un yacht mis à la disposition d'un actionnaire pour son usage personnel. Dans un tel cas, une valeur locative théorique devra être attribuée et négociée avec le contribuable pour parvenir à un montant raisonnable eu égard à toutes les circonstances.

Valeur théorique de l'avantage

La valeur théorique correspondrait au loyer qu'un locateur éventuel (la société) demanderait à une personne avec qui elle n'a pas de lien de dépendance afin d'amener la société à acheter le bien pour le louer à cette personne. La valeur théorique est établie en multipliant un taux de rendement normal (à établir par l’Évaluation de biens immobiliers) par le plus élevé du coût ou de la JVM du bien (un renvoi à l’Évaluation de biens immobiliers serait peut-être nécessaire) et en ajoutant les coûts d'opération liés au bien (autres que les intérêts payés sur les dettes liées au bien). Le total de ces deux montants est souvent appelé loyer théorique. Toute contrepartie versée à la société par l'actionnaire pour l'utilisation du bien est soustraite du loyer théorique. Lorsque vous utilisez cette formule, le montant qui représente le plus élevé du coût ou de la JVM du bien peut d'abord être réduit de tout prêt sans intérêt en souffrance ou de toute avance consentie à la société par l'actionnaire afin de permettre à la société d'acquérir le bien avant la multiplication du taux de rendement normal.

Voici d'autres critères qui seront pris en considération par l’Évaluation de biens immobiliers pour établir la valeur théorique :

• Le rendement prévu d'un locateur pour un bien de location peut être non seulement les paiements de location, mais également la plus-value prévue du bien; à moins que le locateur ne prévoie que la valeur du bien augmentera, il peut être disposé à accepter des recettes locatives inférieures.
• Un montant de location qui semble maintenant déraisonnablement faible peut avoir été très raisonnable au moment où l'actionnaire a d'abord emménagé et il peut être approprié de conclure que les parties souhaitaient qu'il s'agisse d'un arrangement à long terme.

Dans la plupart des cas, un règlement négocié ne devrait pas être sensiblement inférieur à la valeur théorique. Si, après examen de tous les faits, on ne peut parvenir à une entente avec l'actionnaire, il faudrait établir une cotisation selon le paragraphe 15(1) pour un montant équivalant à la valeur théorique, moins le loyer payé.

Un règlement négocié peut être inférieur à la valeur théorique si le bien n'a pas été acquis principalement pour l'usage personnel de l'actionnaire. Par exemple, si un bien, d'abord acquis pour des raisons commerciales, est par la suite détenu pour l'usage personnel de l'actionnaire, considérez toute réduction de la JVM du bien comme une réduction de la valeur théorique.

La méthode de la valeur théorique ne vise pas à pénaliser un actionnaire en imposant une prime sur la JVM telle qu'elle est établie selon le principe de pleine concurrence. Il s'agit d'une méthode de rechange pour établir le loyer de pleine concurrence à la JVM en l'absence de valeurs comparables.

Période de calcul des avantages

Lorsqu'une société acquiert un bien principalement (plus de 50 %) à des fins commerciales et que l'utilisation de l'actionnaire n'est qu'accessoire, la valeur de l'avantage imposable sera fondée sur l'utilisation réelle du bien par l'actionnaire au cours de l'année.

D'un autre côté, lorsqu'une société acquiert un bien principalement (plus de 50 %) pour l'utilisation personnelle de l'actionnaire, la période pendant laquelle l'actionnaire utilise réellement le bien n'est pas pertinente pour établir la valeur de l'avantage. La valeur de l'avantage imposable est fondée sur la période de l'année pendant laquelle le bien est à la disposition de l'actionnaire, moins la période pendant laquelle le bien a été utilisé à des fins commerciales.

Afin d’établir si le bien a été acquis à des fins commerciales, le vérificateur doit examiner les modalités de l'utilisation du bien par l'actionnaire. Lorsque la décision d'acheter le bien a été prise principalement pour l’usage personnel de l’actionnaire plutôt qu'à des fins commerciales, on peut supposer que le bien a été acquis pour l'usage personnel de l'actionnaire.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu – Société

Aucune déduction comme dépenses d'opération quant au bien ne sera permise pour la société, sauf en ce qui concerne le loyer, s’il y a lieu, payé par l'actionnaire, si le bien n'a pas été acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu.

Si le bien a été acquis pour l'usage personnel exclusif de l'actionnaire, il n'est pas considéré un bien acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu. En conséquence, selon l'alinéa 1102(1)c) du Règlement de l’impôt sur le revenu, ces types de biens ne peuvent être inclus dans une catégorie de biens aux fins du calcul de la DPA.

Les règles des paragraphes 13(7) et 45(1) de la LIR doivent être prises en compte dans ces circonstances suivantes :

• Un bien est utilisé à plus d'une fin.
• La relation entre l'utilisation du bien pour la production de revenu et une autre utilisation change.

24.10.10 Utilisation de types précis de biens de la société – Commentaires et exemples – À l’étude

Aéronef – À l’étude

Si un aéronef, qui est possédé ou loué principalement à des fins commerciales, fait un vol commercial et qu'un actionnaire y occupe une place disponible pour des raisons personnelles, l’actionnaire en tire un avantage imposable. Dans ces cas, la valeur de l'avantage, qui doit être incluse dans le revenu de l'actionnaire, correspond au tarif aérien commercial régulier en classe économique pour un vol prévu à la même destination. Renvoyez les cas inhabituels à la Section des applications techniques, Division de la vérification des moyennes entreprises, Direction des petites et moyennes entreprises à l'Administration centrale.

Lorsqu'un aéronef est entretenu par une société principalement pour l'usage personnel d'un ou de plusieurs actionnaires, la valeur de l'avantage sera établie en fonction des faits de chaque cas et les lignes directrices prévues à ce sous-chapitre aideront à établir l'avantage imposable.

Yacht

Exemple 1

Faits

Le 1er janvier 2021, Gesco a acheté un yacht pour l'usage personnel de son actionnaire majoritaire. Un loyer hebdomadaire à la JVM n'est pas possible parce qu'il s'agit d'un bateau de luxe. L'actionnaire a pu faire un usage personnel du yacht 353 jours en 2021, c'est-à-dire tous les jours sauf les 12 jours où le yacht a été loué à Subco. Le revenu de location de 10 000 $ a été débité de la dette due à l'actionnaire. La JVM du yacht au 31 décembre 2021 était de 270 000 $.

Un taux de rendement raisonnable (coût du capital-actions) pour cette société maintenant (fourni par l’Évaluation de biens mobiliers) est de 12 %.

Les états financiers pour la période se terminant le 31 décembre 2021 indiquent ce qui suit :

Incidences en matière d’impôt sur le revenu – Actionnaire

Comme l'utilisation principale du yacht est personnelle, l'actionnaire est assujetti à un avantage imposable selon le paragraphe 15(1). L'avantage imposable est calculé en fonction du nombre de jours où l'actionnaire pouvait faire un usage personnel du yacht, c.àd. 353 jours en 2021.

La valeur de l'avantage est établie ainsi :

Remarque 1

Les frais d'intérêts sur le prêt bancaire ne sont pas ajoutés parce que le rendement normal comprend les intérêts.

Incidences en matière d'impôt sur le revenue - Gesco

Si le yacht n'a pas été acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu, les coûts associés au yacht ne peuvent pas être déduits. S’ils ne sont pas engagés dans le cours normal des activités de l’entreprise de Gesco qui consistent à fournir le yacht contre loyer ou récompense, les dépenses d’opération et d’entretien ne peuvent pas être déduites conformément à l’alinéa 18(1)l) de la LIR. L'alinéa 1102(1)f) du Règlement ne permet pas de demander la DPA si l’alinéa 18(1)1) s’applique afin de refuser les dépenses.

Pour en savoir plus sur la déduction des dépenses engagées pour un yacht, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT148R3, Biens récréatifs et cotisations à un club. Le numéro 12 de l’IT148R3 a été annulé par le folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi.

Incidences en matière d'impôt sur le revenue - Subco

La dépense de 3 000 $ en 2021 pour l'utilisation du yacht ne peut pas être déduite selon l'alinéa 18(1)l).

Exemple 2

Faits

1. La société située en Saskatchewan est contrôlée par un actionnaire qui est également son président et administrateur.
2. La société possède une motomarine qui a coûté 20 000 $, plus la TVP de 1 000 $ et la TPS de 1 000 $, pour un total de 22 000 $.
3. Un prêt, dont l'intérêt à payer est de 8 % par année, a été utilisé pour acheter la motomarine.
4. La motomarine est pour l'usage exclusif de l'actionnaire et la société n'impose pas de loyer ni de frais.
5. La société a déduit un montant de 1 760 $ en frais d'intérêts et une DPA de 3 150 $ (catégorie 7 à 15 % x 21 000 $ (incluant la TVP)).
6. La société a payé et dépensé chaque année (sauf la TPS) 500 $ pour l'assurance de la motomarine et 500 $ + 25 $ de TPS pour les réparations et l'entretien.
7. Des CTI de 1 000 $ et de 25 $ ont été demandés par la société pour la motomarine.
8. On suppose que le taux de rendement raisonnable pour calculer l'avantage lié aux intérêts est de 8 % par année.

Incidences en matière d’impôt sur le revenu

La société n'a pas le droit de déduire les frais d'intérêts, l'amortissement et les coûts d’opération à des fins fiscales, puisque ces frais ne visaient pas à tirer un revenu.

L'actionnaire a un avantage pour droit d'usage égal à ce que la société aurait imposé à un utilisateur sans lien de dépendance. Cette valeur locative peut être calculée à partir du taux de rendement raisonnable du capital investi de la société. Dans ce cas, la valeur des avantages serait de 8 % de 22 000 $ ou 1 760 $ par année, plus un avantage lié au coût d'opération de 1 025 $. Il convient de noter que l'avantage de location est fondé sur le coût de la motomarine de la société comprenant les taxes (TVP et TPS) et que l'avantage d'opération est fondé sur les coûts d'opération comprenant les taxes (TVP et TPS) (paragraphe 15(1.3)).

Jurisprudence

• La Reine c Houle, 83 DTC 5430 (C.F. 1re inst.)
• Woods c MRN, 85 DTC 479 (CCI)
• Wallace et autres c MRN, 86 DTC 1228 (CCI)
• Check et autres c MRN, 87 DTC 73 (CCI)
• Mid-West Feed Ltd. c MRN, 87 DTC 394 (CCI)
• Smith c MRN, 91 DTC 909 (CCI)

Bâtiment (condominium, résidence, autre)

Lorsque des immobilisations (immeubles) sont à l'usage exclusif de l'actionnaire, les tribunaux considèrent habituellement que les actionnaires doivent payer un loyer à la JVM fondé sur toute une année (ou la période où le bâtiment était « prêt à être utilisé ») si un actionnaire utilise le bâtiment uniquement pour une partie de l'année.

Un avantage lié à un bien acquis à des fins commerciales, mais également utilisé personnellement par un actionnaire, sera probablement calculé en fonction du nombre de jours d'utilisation réelle. La JVM du loyer d'un bien comparable, calculée au prorata de la période d'utilisation et à laquelle on a ajouté les dépenses connexes, sera utilisée pour calculer l'avantage.

Exemple 1 – Valeur de l'avantage fondée sur la juste valeur marchande du loyer

Faits

1. La société Alpha a acheté un nouveau condominium à usage d'habitation, tant à des fins commerciales que pour l'utilisation personnelle par son unique actionnaire et sa famille.
2. L'actionnaire, M. Beta, et sa famille utilisent le condominium durant les vacances d'été des enfants, du 1er juin au 31 août. M. Beta verse à la société 200 $ pour chaque mois d'utilisation du condominium.
3. Les coûts d'opération du condominium sont de presque 400 $ par mois.
4. Durant le reste de l'année, le condominium est continuellement loué à diverses parties avec lesquelles la société n'a pas de lien de dépendance pour 900 $ par mois.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu - Actionnaire

Conformément au paragraphe 15(1) de la LIR, M. Beta serait tenu d'inclure dans son revenu un avantage égal au montant suivant :

Loyer à la JVM                                           3 mois x 900 $                        2 700 $

Moins : contrepartie payée                    3 mois x 200 $                            600

Avantage imposable                                                                                  2 100 $

Incidences en matière d'impôt sur le revenu pour la société

Le revenu de location net de 4 500 $ sera inclus dans le revenu de la société, calculé ainsi :

Revenu de location brut                       [(900 $ x 9) + (200 $ x 3)]             8 700 $

Moins : dépenses ^{Note de bas de page i}                            [(400 $ x 9) + (200 $ x 3)]             4 200

Revenu de location net avant la DPA ^{Note de bas de page ii}                                                  4 500 $

Exemple 2 – Valeur de l'avantage fondée sur la valeur théorique

Faits

1. A Ltée, un inscrit, fabrique de l'acier. En 2020, la société a acheté un condominium de luxe pour 1 250 000 $, plus la TPS, pour l'usage exclusif de son unique actionnaire, Alix.
2. Alix a consenti un prêt sans intérêt de 500 000 $ à la société pour lui permettre d'acheter le condominium.
3. La JVM du condominium était de 1 340 000 $ en 2013.
4. Les coûts d'entretien de 46 000 $ en 2013 ont été payés par la société et remboursés par Alix à la fin de l'année.

Incidences en matière d'impôt sur le revenu - Actionnaire

La valeur de l'avantage à inclure dans le calcul du revenu de 2013 de M. A est fondée sur la valeur théorique et est calculée ainsi :

Un taux de rendement raisonnable (coût du capital-actions) pour le calcul des intérêts (fournit par l’Évaluation de biens mobiliers) multiplié par le plus élevé des montants suivants :

Le coût moins la réduction :                    1 250 000 $ - 500 000  = 750 000 $

La JVM moins la réduction :                     1 340 000 $ - 500 000  = 840 000 $

840 000 $ x 9 % =                                              75 600 $

Plus : Dépenses d'opération                                                                46 000

Loyer théorique                                                                                    121 600 $

Moins : Contrepartie payée par M. A                                                  46 000

Avantage conformément au paragraphe 15(1)                                75 600 $

Incidences en matière d'impôt sur le revenu - Société

La société n'a pas le droit de demander des dépenses pour le condominium conformément à l'alinéa 18(1)a) de la LIR. La DPA n'est pas permise conformément à l'alinéa 1102(1)c) du Règlement.

Jurisprudence

• Soper c MRN, 87 DTC 522 (CCI)
• Dudelzak c MRN, 87 DTC 525 (CCI)
• Gendron et autres c MRN, 89 DTC 575 (CCI)
• Wilfred L. Giffin et autres c MRN, 91 DTC 421 (CCI)
• Smith c MRN, 91 DTC 909 (CCI)
• Tremblay c MRN, 91 DTC 1012 (CCI)
• McHugh et autres c La Reine, 95 DTC 778 (CCI)
• La Reine c Fingold, 97 DTC 5449 (CAF)
• Corriveau c La Reine, 99 DTC 344 (CCI)

Automobile

Lorsqu'une société met une automobile à la disposition d'un actionnaire ou d'une personne qui lui est liée, l'actionnaire doit inclure dans son revenu la valeur de l'avantage tiré de l'automobile. Selon le paragraphe 15(5) de la LIR, le calcul de l'avantage imposable est le même que le calcul pour une automobile qui est mise à la disposition d'un employé. Pour en savoir plus, allez à 27.10.0.

24.10.11 Ajouts ou améliorations à un bien de l'actionnaire

Bien de l'actionnaire loué à la société

Incidences en matière d’impôt sur le revenu

Le numéro 10 du bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires, décrit l'effet fiscal des ajouts et/ou des améliorations à un immeuble appartenant à l'actionnaire et loué à la société. Les mêmes lignes directrices s'appliqueraient à d'autres biens loués à la société.

Lorsque le montant assujetti à l’impôt et aux taxes dépend de l'augmentation de la JVM du bien liée aux ajouts et aux améliorations, renvoyez l'évaluation de cette augmentation à l’Évaluation de biens immobiliers avant l’émission d’une cotisation.

Les avantages établis au moyen d'une évaluation peuvent être davantage modifiés par l’utilisation de la politique de remboursement de l'ARC. L'actionnaire sera autorisé à corriger la situation d'une façon quelconque qui respecte nos politiques, y compris le transfert de biens à la société. Si l'actionnaire rembourse la société, il y aura une augmentation du coût en capital du bien pour cette personne correspondant au montant du remboursement ainsi qu'une diminution correspondante du coût des améliorations locatives pour la société.

Si la société exploite une entreprise de construction, et qu'elle apporte des ajouts ou des améliorations, le paragraphe 69(4) de la LIR s'appliquera à la société, et la JVM de l'ajout ou de l'amélioration constituera un facteur déterminant pour l'avantage conféré à l'actionnaire.

Si un ajout ou une amélioration est dévolu au propriétaire du bâtiment, un avantage est considéré comme avoir été conféré à l’actionnaire par la société. Le montant de l’avantage est considéré comme étant la valeur actuelle du montant, s’il y a lieu, par lequel l’ajout ou l’amélioration augmente la valeur du bâtiment pour l’actionnaire au moment où le bâtiment revient à l’actionnaire. Cela comprend les facteurs comme :

•        la nature des améliorations;

•        les modalités du bail;

•        les dispositions de renouvellement ou de prolongation (normalement, l’ARC considère le premier délai de l’option dans le cadre de l’accord de location);

•        le loyer demandé.

Si les modalités du bail sont modifiées plus tard en faveur de l'actionnaire ou si le bail est annulé avant son expiration, un avantage serait créé à ce moment et équivaudrait à l'augmentation de l'intérêt réversif de l'actionnaire créé par la modification ou l'annulation du bail.

Les ajouts et améliorations peuvent ne pas être conférés au locateur comme dans le cas d'un bail emphytéotique. Aussi, il est possible, dans certaines provinces, que le terrain et le bâtiment appartiennent à différentes personnes. S'il peut y avoir un doute à savoir si un avantage a été conféré, renvoyez la question à la Section des applications techniques, Division du soutien technique et des politiques, Direction des petites et moyennes entreprises, à l'Administration centrale.

La société peut obtenir une déduction selon l'alinéa 1100(1)b) ou le paragraphe 1102(5) du Règlement pour les améliorations apportées au bien qu'elle loue de l'actionnaire malgré le fait que ce dernier soit assujetti à l’impôt sur les améliorations selon le paragraphe 15(1) de la LIR. Pour en savoir plus sur la déduction possible, allez à bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT464R, Dépense pour amortissement - Tenure à bail.

Bien de l'actionnaire non loué à la société

Si une société apporte des améliorations au bien d'un actionnaire, qu'elle ne loue pas, l’actionnaire sera imposé selon le paragraphe 15(1) de la LIR quant au coût réel de l'ajout ou de l'amélioration.

Le montant assujetti à l’impôt sur le revenu au cours d'une année donnée sera la partie de l'ajout ou de l'amélioration complétée durant cette année.

Si la nature de l'entreprise habituellement exploitée par la société comprend la construction, et que la société a fait les ajouts ou les améliorations, le paragraphe 69(4) de la LIR s'appliquera à la société, et la JVM de l'ajout ou de l'amélioration constituera un facteur déterminant quant à l'avantage conféré à l'actionnaire. Si la JVM est de beaucoup inférieure au coût, évaluez les circonstances particulières de façon individuelle.

La société ne peut déduire le coût des ajouts ou des améliorations puisque ces derniers n'ont pas été faits pour tirer un gain ou produire un revenu.

24.10.12 Références

Folios de l’impôt sur le revenu

• S3-F9-C1, Gains de loterie, encaissements divers et produits de la criminalité (et pertes connexes)
• S4-F3-C1, Clauses de rajustement du prix

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

• IT96R6, Octroi d'options par une société en vue de l'acquisition d'actions, d'obligations ou de débentures et par une fiducie en vue de l'acquisition d'unités
• IT116R3, Droits d'achat d'actions supplémentaires
• IT148R3, Biens récréatifs et cotisations à un club. Le numéro 12 de l’IT148R3 a été annulé par le folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi.
• IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes
• IT-432R2, Avantages accordés à des actionnaires
• IT464R, Déduction pour amortissement – Tenure à bail

Décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu

• ATR-9 Annulée, Transfert de résidence personnelle d'une corporation à son actionnaire majoritaire

Décisions en impôt (disponible en anglais seulement)

• Document no. 9317025, 15 juin 1993, Actionnaire – Avantage
• Document no. 9728755, 6 novembre 1997, Avantage conféré à l'émission des actions
• Document no. 9807817, 31 août 1998, Affectation et récupération

Détails de décisions de la Direction des Appels en matière fiscale et de bienfaisance

• ITC-96-035, J. Paul Fingold
• ITC-98-005, John Chopp
• ITC-93-021, David Robinson
• ITC-00-036, John Franklin

Jurisprudence

• Bernstein c MRN, 1977 (CAF) 77 DTC 5187
• Berube c La Reine, 1994, 1 CTC 2655
• Cano c La Reine, 1997 (CCI) 97 DTC 993
• La Reine c Chopp, 1998 (CAF) 98 DTC 6014
• La Reine c Fingold, 1997 (CAF) 97 DTC 5449
• La Reine c Franklin, 2002 (CAF) 2002 DTC 6803
• Groeneveld c MRN, 1990 (CCI) 90 DTC 1211
• Hickman Motors Ltd. c La Reine, 1998 (CSC) 97 DTC 5363
• Kennedy c MRN, 1973 (CAF) 73 DTC 5359
• La Reine c Leslie, 1975 (C.F. 1re inst.) 75 DTC 5086
• Youngman c La Reine, 1990 (CAF) 90 DTC 6322
• Vine et autres c La Reine, 1989 (C.F. 1re inst.) 89 DTC 5528

Autre

• Produit d’apprentissage FP1018-000, Transactions entre une société et ses actionnaires

Une partie importante des commentaires de ce sous-chapitre est tirée du Manuel des opérations de l’impôt (MOI) 13(15)0, Attribution de biens à des actionnaires. Le MOI 13(15)0 a été retiré de la circulation.

24.11.0 Paiements et avantages indirects

24.11.1 Introduction

Ce sous-chapitre examine les paragraphes 56(2) et 246(1) de la LIR.

Si un avantage a été conféré, mais pas à un actionnaire direct, le paragraphe 15(1) ne s’applique pas, mais les dispositions du paragraphe 56(2) ou du paragraphe 246(1) peut s’appliquer, si l’avantage a été conféré selon les instructions de l’actionnaire ou avec l’accord ou l’acquiescement de l’actionnaire. Le but de ces paragraphes est d'empêcher l'évitement fiscal qui pourrait avoir lieu lorsque des montants qui devraient constituer un revenu sont reçus par un contribuable particulier et versés à une autre personne.

Le paragraphe 56(2) s'applique aux transactions sans et avec lien de dépendance.

Lisez ce sous-chapitre en parallèle avec le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT335R2, Paiements indirects. Consultez également :

• 24.10.0, Avantages conférés aux actionnaires;
• Produit d’apprentissage FP1018-000, Transactions entre une société et ses actionnaires.

24.11.2 Pour usage futur

24.11.3 Incidences en matière d’impôt sur le revenu

Paragraphe 56(2) de la LIR

Le paragraphe 56(2) vise les cas où un contribuable cherche à éviter la réception de ce qui serait par ailleurs un revenu du contribuable, en prenant les dispositions nécessaires pour que le paiement ou le transfert de bien soit fait à une autre personne, soit au profit même du contribuable ou d'une autre personne.

Comme cela est indiqué dans le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT335R2, Paiements indirects, le paragraphe 56(2) fera en sorte d’ajouter au revenu d'un contribuable, un montant qu'il n'a pas reçu si les conditions suivantes sont réunies :

• Il y a un paiement ou un transfert de bien à une personne autre que le contribuable.
• Le paiement ou le transfert est fait conformément aux instructions ou avec l'accord du contribuable (ce qui peut être sous-entendu).
• Il y a un avantage pour le contribuable ou un avantage que le contribuable désire conférer à l'autre personne.
• Le montant serait imposable pour le contribuable selon un autre article de la LIR si le montant avait été payé au contribuable.

Le paragraphe 56(2) prévoit une exemption selon laquelle il ne s'applique pas à toute partie d'une pension de retraite qui est cédé par un époux ou conjoint de fait à l'autre conformément à l'article 65.1 du Régime de pensions du Canada ou une disposition comparable d'un régime provincial de pensions, au sens de l'article 3 de cette loi ou d'un régime provincial de pensions visé par règlement.

Afin d’établir une nouvelle cotisation selon le paragraphe 56(2), un paiement ou un transfert d'un bien doit être fait. Le paragraphe 248(1) prévoit cette définition du terme « biens » : « Biens de toute nature, [...]réels ou personnels, corporels ou incorporels, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède [...] les droits de quelque nature qu'ils soient, les actions ou parts [...] ». Selon les Détails de décision ITC-97-035 (22 janvier 1998), de la Direction des Appels en matière fiscale et de bienfaisance, si l'actionnaire met un bien de la société à la disposition d'une autre personne qui n'est pas un actionnaire de la société, et aucun droit exécutoire, tel qu'un bail, une vente ou un don n'a été transféré, l'ARC ne peut pas appliquer le paragraphe 56(2). Les services juridiques du ministère de la Justice et de la Direction des décisions en impôt appuient cette décision.

Les formulations utilisées au paragraphe 15(1) « avantage conféré à un actionnaire » et au paragraphe 56(2) « au profit du contribuable » sont semblables. Parfois, lorsqu’un tiers est concerné, il peut être incertain si l’avantage était direct ou indirect et l’ARC peut utiliser les deux paragraphes ensemble. Si une société verse un paiement pour une dette d’un actionnaire à un tiers, sans aucune contrepartie équivalente, le paiement est imposé entre les mains de l’actionnaire conformément aux paragraphes 56(2) et 15(1), pourvu que le paiement n’ait pas été porté au débit du salaire ou du compte de prêts de l’actionnaire.

Si la société contracte une dette envers un tiers pour des produits ou des services fournis à un actionnaire par ce tiers, l’avantage est considéré avoir été accordé à l’actionnaire au moment où la dette a été contractée et non à la date du paiement de la dette.

Exemple 1

Faits

Loan est l'unique actionnaire d'une société qui possède un bien agricole. Le bien agricole n'est plus utilisé dans le cadre des activités de la société.

Loan permet à son enfant, Eden, et à la famille d’Eden d'occuper le bien agricole et d'exploiter une partie de la terre. Eden ne verse aucun loyer pour l'utilisation du bien, mais Eden paye l'impôt foncier et est responsable de l'entretien général du bien.

Incidences

Pour que le paragraphe 56(2) s'applique, un paiement ou un transfert du bien doit être fait à Eden, conformément aux instructions ou avec l'accord de la société ou de Loan, comme un avantage que la société ou Loan désirait conférer à Eden. Dans l'exemple, la société n'a pas fait un paiement ou un transfert du bien à Eden. À moins que la société n'accorde un droit exécutoire de l'utilisation du bien (par exemple, un bail), l'ARC ne peut confirmer, pour les besoins d'une nouvelle cotisation, qu'un transfert du bien a eu lieu. Le fait que l’enfant, Eden, ait le droit d'utiliser le bien ne signifie pas, en soi, que l’enfant ait acquis le droit d'occuper le bien. 

Exemple 2

Faits

Durant les années d'imposition 2019, 2020 et 2021, le contribuable, Alix, était l'unique actionnaire de B Inc. Pendant ces années, B Inc, suivant les instructions de Alix, a versé différents montants à son ami, Noa. Les montants en questions s'élevaient à 80 000 $. Ces montants n'ont pas été versés comme prêts.

Incidences fiscales

Le montant de 80 000 $ est inclus dans le revenu de Alix pour les années allant de 2019 à 2021 conformément aux paragraphes 15(1) et 56(2).

Le paragraphe 56(2) s'applique à chacune des années d'imposition pour les motifs suivants :

•     Un paiement a été versé à Noa.

•     Le paiement a été versé conformément aux instructions du contribuable.

•     Le paiement a été versé comme un avantage que le contribuable désirait conférer à Noa.

•     Le montant du paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable si ce paiement avait été fait directement au contribuable (c.-à-d. comme un avantage visé au paragraphe 15(1)).

Les faits indiqués ci-dessus sont fondés sur la décision rendue dans l'affaire Cohen c La Reine, 1996 (CCI) 96 DTC 1454, où Noa a indiqué que l’argent a été utilisé à son avantage unique ainsi qu’au profit de Alix et Noa comme couple.

Dividendes

Comme cela est indiqué au numéro 9 du bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT335R2, Paiements indirects, le paragraphe 56(2) ne s'applique habituellement pas au revenu de dividendes puisque, jusqu'au moment de la déclaration du dividende, les bénéfices appartiennent à la société en tant que bénéfices non répartis. Toutefois le paragraphe 56(2) peut s'appliquer si les dividendes sont versés à des actionnaires d'une société qui, compte tenu de la part des bénéfices qui est liée à leurs actions telle qu'elle est établie dans les statuts constitutifs, reçoivent des dividendes auxquels ils n'ont pas droit, et/ou si un autre contribuable bénéficie d'un droit antérieur au revenu de dividendes versé aux actionnaires d'une société.

Le paragraphe ci-dessus tient compte des décisions rendues par la Cour suprême du Canada dans les arrêts Neuman c MRN, (1998) 98 DTC 6297, et La Reine c McClurg, (1991) 91 DTC 5001.

Disposition sur l'évitement fiscal – paragraphe 246(1)

Le paragraphe 246(1) de la LIR, prévoit que la valeur de l'avantage qu'une personne confère à un contribuable, directement ou indirectement, est incluse dans le revenu du contribuable. Toutefois, le paragraphe 246(1) ne s'applique pas à moins que le montant aurait été inclus dans le revenu du contribuable s'il s'agissait d'un paiement fait directement au contribuable. Un avantage est inclus dans le revenu du contribuable ou est considéré comme un paiement pour l'application de la partie XIII lorsque les conditions suivantes sont respectées :

• Une personne confère un avantage, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, à un contribuable.
• La valeur de l'avantage n'est pas par ailleurs incluse dans le revenu du contribuable ou dans le revenu imposable gagné au Canada selon la partie I.
• La valeur de l'avantage aurait été incluse dans le revenu du contribuable s'il s'agissait d'un paiement fait directement au contribuable.
• Le contribuable réside au Canada.

Si ces conditions sont respectées, l'avantage est inclus dans le revenu du contribuable ou dans le revenu imposable gagné au Canada selon la partie I pour l'année d'imposition dans laquelle l'avantage est conféré. Si le contribuable est un non-résident, la valeur de l'avantage est considérée, pour l'application de la partie XIII, comme un paiement fait au contribuable au titre de bien ou de services ou à un autre titre, selon la nature de l'avantage.

Les paragraphes 246(1) et 56(2) sont des dispositions directrices. Le premier s'applique au bénéficiaire de l'avantage et l'autre à la personne qui confère l'avantage.

Si le paragraphe 56(2) ne s'applique pas, lisez les règles selon le paragraphe 15(1) en parallèle avec les dispositions d'anti-évitement des paragraphes 246(1) et (2), si elles portent sur des paiements ou des transferts indirects faits par une société au profit d'un actionnaire ou comme un avantage que l'actionnaire désirait voir accorder à une autre personne.

Notez toutefois, que le paragraphe 246(1) ne s'applique pas si le paragraphe 246(2) s'applique. Le paragraphe 246(2) indique que si des personnes sans aucun lien de dépendance concluent une transaction véritable et que la transaction n’est pas conclue en conformité avec quelque autre opération ou comme partie de celle-ci, non plus que pour effectuer le paiement, en totalité ou en partie, de quelque obligation existante ou future, aucun avantage n'est considéré être conféré par l'une ou l'autre des parties à la transaction.

Exemple

Faits

Patates Ltée est une filiale à 100 % de la Société pommes de terre. Alix est l'unique actionnaire de la Société pommes de terre. En 2021, Patates Ltée a acquis un chalet pour la somme de 480 000 $. Alix et sa famille utilisent gratuitement le chalet durant les mois d'été et parfois durant les mois d'hiver. Un chalet dans cette région est habituellement loué 4 300 $ par mois.

Conséquences du paragraphe 246(1)

Le paragraphe 15(1) ne s'applique pas à l'attribution d'avantages à l'actionnaire indirect. Par conséquent, selon les circonstances, lisez le paragraphe 15(1) en parallèle avec les dispositions du paragraphe 56(2) ou 246(1). Toutefois, le paragraphe 56(2) ne peut s'appliquer au calcul des avantages d’un actionnaire, étant donné que l'« utilisation d'un bien » mis à la disposition par l’actionnaire (Société pommes de terre) d’une autre personne, qui n’est pas un actionnaire de la société (Alix), n’est pas considérée comme un « paiement ou transfert d'un bien », à moins qu’une location, une vente ou un don ait été transféré.

Par conséquent, le paragraphe 246(1) s'appliquerait de façon à inclure un avantage, conformément au paragraphe 15(1), dans le revenu de Alix. Si Alix avait obtenu l’avantage directement, le paragraphe 15(1) se serait appliqué en vue d'inclure la valeur de l'avantage dans son revenu. 

24.11.4 Références

Décisions judiciaires ayant trait au paragraphe 56(2)

Valeur de l'avantage

• Winter et autres c La Reine, 1990 (CAF) 90 DTC 6681

Attribution des produits de distribution

• Sunroot Energy Ltd. c La Reine, 1997 (CCI) 97 DTC 1435

Avantage conféré à un fiduciaire

• The Galway Family Trust c MRN, 90 DTC 1913

Commissions versées à des sociétés liées

• Minet Inc. c La Reine, 1998 (CAF) 98 DTC 6364

Désir de conférer un avantage

• Jones et autres c La Reine, 1996 (CAF) 96 DTC 6015

Dividendes versés aux actionnaires

• Nelson c La Reine, 1974 (CAF) 74 DTC 6266

Dividendes versés aux époux ou conjoints de fait

• Champ c La Reine, 1983 (C.F. 1re inst.) 83 DTC 5029
• La Reine c McClurg, 1991 (CSC) 91 DTC 5001
• Neuman c MRN, 1998 (CSC) 98 DTC 6297
• Rao c MRN, 1991 (CCI) 99 DTC 413

Transfert de commissions

• McClain Industries of Canada Inc. (Formerly Maple Leaf Metal Products Ltd.) c La Reine, 1978 (C.F. 1re  inst.) 78 DTC 6356

Transfert d'une option d'achat

• Gilvesy c La Reine, 1996 (CCI) 96 DTC 1417

Transfert de salaire

• La Reine c Campbell, 1980 (CSC) 80 DTC 6239

Subrogation du débiteur

• MRN c Bisson, 1972 (C.F. 1re inst.) 72 DTC 6374

Contributions payées par des tiers

• La Reine c MacIntyre, 1975 (CAF) 75 DTC 5240

Paiements versés à une société de gestion

• Campeau et autres. c MRN, 70 DTC 6223
• MRN c Cameron, 1972 (CSC) 72 DTC 6325

Règlement d'une succession

• Cox c La Reine, 1982 (C.F. 1re  inst.) 82 DTC 6287

Revenu d'entreprise converti en un gain en capital

• Ledoux c La Reine, 98 DTC 1034

Détournement de fonds entre sociétés

• Smith c La Reine, 1993 (CAF) 93 DTC 5351
• Lamontagne et autres c La Reine, 98 DTC 6226

Produit d’apprentissage

• FP1018-000, Transactions entre une société et ses actionnaires

Folio de l’impôt sur le revenu

• S1-F5-C1, Personnes liées et personnes sans lien de dépendance entre elles

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

• IT335R2, Paiements indirects
• IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires

24.12.0 Dette d'un actionnaire

24.12.1 Introduction

Ce sous-chapitre porte sur le traitement fiscal des prêts et des dettes des actionnaires.

En 1949, la Cour suprême du Canada a conclu, dans l'arrêt T. E. McCool 49 DTC 700, qu'une dette et un prêt ne sont pas les mêmes. La Cour a indiqué qu'un prêt requérait l'existence d'une relation entre un prêteur et un emprunteur, alors que la dette requérait l'existence d'une relation entre un créditeur et un débiteur.

Dans le cadre de sa définition d'un prêt, la Cour a cité le Black's Law Dictionary de la façon suivante : [Traduction] « Remise par une partie et réception par une autre d'une somme d'argent sur engagement explicite ou implicite de la rembourser avec ou sans intérêt. ». (Remarque : Le terme « prêt » n'est pas limité à un prêt d'argent. L'ARC reconnaît les prêts de biens comme l'or et les actions).

La Cour a apporté des éclaircissements selon lesquels la dette constituait simplement une somme d'argent due par une personne à une autre et qu'une dette pouvait découler d'un contrat sans l'existence d'un prêt. Par exemple, lorsqu'un acquéreur d'un bien ne paye pas le prix d'achat. Des exemples de dette comprennent le prix d'achat impayé d'un bien, un loyer impayé, des intérêts impayés (liés ou non à un prêt) et des comptes clients.

24.12.2 Paragraphe 15(2) – Dette d'un actionnaire

Le but de cette section est de donner un aperçu du paragraphe 15(2). Pour en savoir plus, consultez le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire. Le bulletin traite des incidences fiscales pour une personne ou une société de personnes qui est un actionnaire d'une société, qui est rattachée à un actionnaire de la société ou qui détient des actions de la société par l’entremise d'une société de personnes ou d'une fiducie, concernant un prêt consenti ou une dette contractée par cette société, une société liée ou une société de personnes dont cette société ou une société liée est membre.

Le paragraphe 15(2) de la LIR exige généralement qu’un actionnaire inclue dans son revenu, le montant de tout prêt obtenu ou de toute dette contractée auprès d’une société au cours d'une année d'imposition, à moins que la dette ou le prêt (ou une partie) ne soit spécifiquement exclu. Le but de cette disposition est d'éviter que des dividendes soient versés sous prétexte de prêts consentis ou d'autres dettes.

Le paragraphe 15(2) ne s'applique pas aux sociétés résidant au Canada ni aux sociétés de personnes dont chacun des associés est une société résidant au Canada. L'emprunteur peut être une société non résidente.

Une fois que le vérificateur a déterminé qu'une transaction respecte les conditions selon le paragraphe 15(2), il doit s'assurer que le prêt consenti n'est pas exclu par une des exceptions selon les paragraphes 15(2.2) à (2.6).

Le paragraphe 15(2) ne s'applique pas dans les situations suivantes :

1. Paragraphe 15(2.2) – personnes non résidentes – lorsque la dette est engagée entre des personnes non résidentes.
2. Paragraphe 15(2.3) – entreprise de prêt – lorsque le prêt est consenti aux emprunteurs (peu importe s'il s'agit d'employés), si le prêt est consenti dans le cours normal des activités de l'entreprise et que des arrangements sont conclus de bonne foi, au moment où le prêt est consenti, en vue du remboursement du prêt dans un délai raisonnable.
3. Paragraphe 15(2.4) – certains employés – lorsque les emprunteurs sont également des employés du prêteur et seulement si un prêt particulier a été consenti pour un but déterminé selon les alinéas 15(2.4) b) à d). Ces prêts sont exclus si l'actionnaire est également un employé :
        • Un prêt consenti à un particulier qui est un employé du prêteur, autre qu'un employé déterminé. Un employé              déterminé est un employé qui a un lien de dépendance avec le prêteur ou qui, directement ou indirectement,              possède au moins 10 % des actions émises d'une catégorie donnée du capital-actions de la société ou d'une                société qui est liée à celle-ci.
        • Un prêt consenti à un particulier qui est un employé du prêteur ou l’époux ou le conjoint de fait d'un tel employé        en vue d'acquérir une habitation destinée à son propre usage ou une part du capital social d'une coopérative              d'habitation acquise dans l'unique but d'habiter une des habitations.
        • Un prêt consenti à un employé en vue d'acquérir des actions auparavant non émises et entièrement libérées de          cette société ou d’une société liée à celle-ci.
        • Un prêt consenti à un employé en vue d'acquérir un véhicule à moteur pour son usage dans l'exercice des                     fonctions de son emploi.
   Les exceptions prévues au paragraphe 15(2.4) sont assujetties aux exigences selon lesquelles l'employé ou l'époux ou le conjoint de fait de l'employé a reçu le prêt en raison de l'emploi de l'employé et non en raison de la possession d'actions d'une personne et que des arrangements sont conclus de bonne foi, au moment où le prêt est consenti, en vue du remboursement du prêt dans un délai raisonnable.
4. Paragraphe 15(2.5) – certaines fiducies – à un prêt consenti relativement à une fiducie si les conditions selon le paragraphe 15(2.5) sont réunies. Les conditions visent à faciliter l’achat et la vente d’actions de cette société ou d’une société liée, par des employés ou auprès de ces derniers.
5. Paragraphe 15(2.6) – remboursement dans un délai d’un an – aux prêts remboursés dans un délai d’un an suivant la fin de l'année d'imposition du prêteur au cours de laquelle ils ont été consentis, et si le remboursement n'a pas été fait dans le cadre d'une série de prêts, ou d'autres transactions, et de remboursements.

Un contribuable peut être imposé sur un avantage en intérêts calculé selon l'article 80.4 relativement à tout prêt ou une partie du prêt qui n'a pas été inclus dans le revenu conformément au paragraphe 15(2), tant qu'il existe un montant impayé.

Comme cela est indiqué au numéro 38 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire, si l'emprunteur est un non-résident, l'alinéa 214(3)a) présume, pour l'application de la partie XIII, que les montants à inclure dans le revenu selon le paragraphe 15(2), si la partie I s'appliquait, ont été payés au non-résident comme dividende d'une société résidant au Canada. Le dividende versé par une société résidant au Canada à un non-résident est imposable selon le paragraphe 212(2), et le prêteur doit retenir l'impôt et le verser au receveur général.

Arrangements conclus de bonne foi en vue du remboursement

La principale préoccupation de l'ARC concernant les prêts consentis aux actionnaires consiste en le fait que des arrangements sont conclus de bonne foi, au moment où le prêt est consenti, en vue du remboursement du prêt dans un délai raisonnable. Pour établir si le délai fixé pour le remboursement est « raisonnable », il faut étudier les faits. Dans une situation donnée, l'un des facteurs examinés par l'ARC est ce qui se passerait dans une pratique commerciale normale. Par exemple, si un employé-actionnaire d'une institution financière obtient la permission d'utiliser une carte de crédit sans ou à faibles intérêts, l'ARC examinera ce qui est acceptable sur le plan commercial concernant la dette particulière en déterminant si les arrangements conclus en vue du remboursement le sont de bonne foi.

Il serait raisonnable de conclure qu'un prêt sans intérêt ne constitue pas un arrangement conclu de bonne foi relativement aux pratiques commerciales qui ont ordinairement cours. Toutefois, puisque l'article 80.4 prévoit expressément le calcul d'un avantage en intérêts, l'ARC est d'avis qu'un prêt sans intérêt ne signifie pas réellement qu'un arrangement n'a pas été conclu de bonne foi.

Un prêt à demande n'est pas considéré comme un arrangement conclu de bonne foi en vue du remboursement. Un prêt à demande est non limitatif et ne précise pas le moment où le débiteur doit verser le paiement.

Un billet à ordre donné par un emprunteur ou la prise en charge du prêt par une autre personne ne constitue pas un remboursement d'un prêt consenti à cet emprunteur.

Il n'est pas nécessaire qu'un prêt soit remboursé en argent comptant. Un paiement au moyen d’un bien est acceptable. Lorsqu'un paiement est fait au moyen d'un bien, autre que de l'argent comptant, le montant du paiement est équivalent à la JVM du bien au moment du transfert au prêteur.

Les dividendes, les primes et les salaires peuvent être portés au crédit du compte de prêts à l'actionnaire et peuvent constituer un paiement dans la mesure où de tels montants réduisent le solde des prêts impayés. Un paiement au moyen d'un revenu d'emploi fait de cette façon est considéré comme reçu (la doctrine de la recette réputée) et est inclus dans le revenu de l'emprunteur pour l'année d'imposition au cours de laquelle le montant est crédité. Des retenues peuvent également être nécessaires.

Ces décisions judiciaires traitent des différents aspects des arrangements conclus de bonne foi en vue du remboursement :

Série de prêts, de remboursements et d'autres opérations

Comme cela a été indiqué plus tôt, le paragraphe 15(2.6) prévoit que si un prêt est remboursé dans un an suivant la fin de l'année d'imposition du prêteur au cours de laquelle il a été consenti, et si le remboursement n'a pas été fait dans le cadre d'une série de prêts ou d'autres transactions et de remboursements, le prêt n'est pas inclus dans le revenu de l'emprunteur selon le paragraphe 15(2).

Une série se limite généralement au remboursement fait peu de temps avant la fin de l'exercice lorsque le même montant ou un montant presque équivalent est emprunté peu de temps après la fin de l'exercice. Un tel remboursement est de nature temporaire et n'est pas considéré comme réduisant le solde du prêt pour l'application du paragraphe 15(2).

Les comptes courants d'emprunts ne sont pas automatiquement considérés comme une série et il faut examiner tous les facteurs pertinents pour établir s'il y a une série de prêts ou d'autres transactions et de remboursements. Les remboursements de bonne foi de prêts consentis à un actionnaire qui proviennent du paiement de primes, de dividendes ou de salaires ne sont pas considérés faire partie d'une série de prêts ou d'autres transactions et de remboursements. En règle générale, les remboursements sont appliqués à la dette ou au prêt impayé le plus ancien (selon le principe du premier entré, premier sorti (PEPS)) et non selon le principe du dernier entré, premier sorti (DEPS).

Les décisions suivantes sont des décisions judiciaires importantes qui traitent des remboursements de bonne foi des comptes de prêts aux actionnaires qui ne font pas partie d'une série de prêts et de remboursements :

• Attis c MRN, 1992 (CCI) 92 DTC 1128
• Uphill Holdings Ltd. et autres c MRN, 1993 (CCI) 93 DTC 148

Pour en savoir plus, allez aux numéros 27, 28 et 29 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire.

Pour en savoir plus sur ce qui constitue une série de prêts et de remboursements, allez aux Détails de décision de la Direction des Appels en matière fiscale et de bienfaisance :

• ITC-93-009
• ITC-93-009R
• ITC-93-009R2

24.12.3 Remboursement d'un prêt par un actionnaire

L'alinéa 20(1)j) permet une déduction du remboursement de tout prêt ou de toute dette qui avait déjà été inclus dans le revenu selon le paragraphe 15(2). La déduction est permise pour l'année d'imposition au cours de laquelle le remboursement est fait s'il n'est pas fait dans le cadre d'une série de prêts ou d'autres transactions et de remboursements.

Avant le 22 décembre 1992, un contribuable non-résident qui remboursait un prêt qui avait déjà été réputé être un dividende selon l'alinéa 214(3)a) n'avait pas droit à la déduction selon l'alinéa 20(1)j) parce que le prêt n'était pas inclus dans le revenu selon le paragraphe 15(2). Le paragraphe 227(6.1) prévoit un remboursement de l'impôt de la partie XIII payé sur un prêt réputé être un dividende si l'emprunteur, pour qui l'impôt a été payé, rembourse le prêt après le 21 décembre 1992. Pour en savoir plus, allez au paragraphe 39 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire.

Comme l’indique le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, (au paragraphe 33), l'alinéa 20(1)j) s'applique à une société de personnes si le prêt est inclus dans le calcul du revenu de la société de personnes pour une année précédente et que la société de personnes rembourse le prêt par la suite.

24.12.4 Paragraphe 15(2) – Questions de vérification

Le paragraphe 15(2) ne s'appliquera pas, à moins qu'il ne soit évident qu'un prêt existe. Une entente écrite n’est pas nécessaire, bien que ce soit le moyen préférable d'établir l'existence d'un prêt. Toutefois, en son absence, il doit exister des éléments de preuve de vérification déterminants selon lesquels un prêt existe. De tels éléments de preuve de vérification pourraient comprendre une résolution de la société qui établit le prêt et les modalités de son remboursement.

Les étapes de vérification nécessaires pour établir si un contribuable est visé par le paragraphe 15(2) peuvent être enregistrées sur ces feuilles de travail de vérification :

• Rapprochement, calcul du solde mensuel et analyse des crédits;
• Analyse de la dette par rapport au revenu (paragraphe 15(2) et alinéa 20(1)j));
• Calcul de l'avantage en intérêts (article 80.4).

Rapprochement, calcul du solde mensuel et analyse des crédits

Le vérificateur devrait prendre les mesures suivantes :

• rapprochez le compte de l'actionnaire et le solde figurant dans les états financiers pour chaque exercice visé par la vérification;
• séparez, conformément à la législation, les transactions du compte de l'actionnaire en fonction de débits (prêts) et de crédits (remboursements); cela demande un examen distinct de chacun des prêts consentis ou des dettes, ce qui diffère de l'ancienne pratique de l'ARC qui consistait à compenser les prêts en fonction des remboursements pour une année donnée;
• séparez les transactions en fonction des mois au cours desquels elles ont lieu; par exemple, lorsque les comptables font une écriture de fin d'exercice pour toutes les transactions de l'actionnaire au cours de l'exercice, ces montants doivent être attribués au mois réel au cours duquel elles ont eu lieu - cela permet le calcul des soldes mensuels aux fins du calcul de l'avantage en intérêts selon l'article 80.4, s’il y a lieu;
• sépare les prêts qui comportent des modalités particulières de remboursement du compte de l'actionnaire et analyser leurs incidences fiscales de façon distincte;
• demande à l'actionnaire comment les remboursements devaient être appliqués; par exemple, était-il prévu que les remboursements ne s'appliquent qu'à des dettes particulières?

Cette feuille de travail peut être utilisé également pour enregistrer l'analyse du vérificateur des crédits du compte de l'actionnaire afin d’établir s'il existe des avantages qui sont visés au paragraphe 15(1) ou de constater l'existence d'un revenu tel que des dividendes, des intérêts, des revenus d'emploi ou un loyer.

En raison de la période de remboursement d’un an selon le paragraphe 15(2.6), un prêt consenti ou une dette engagée au cours de la dernière année d'imposition peut demander un examen historique de toutes les transactions connexes.

Analyse de la dette par rapport au revenu (paragraphe 15(2)et alinéa 20(1)j))

Supprimez toute écriture inexacte ainsi que toute écriture de correction ultérieure au compte de prêts à l'actionnaire.

Par exemple, vers la fin de l'exercice, le compte de prêts à l'actionnaire avait un solde débiteur de 1 088 363 $ lorsqu'il a été crédité ainsi:

• 30 juin 2021      EJC no 9   Dû d'une société liée      1 200 000 $

                        Prêt à l'actionnaire                                  1 200 000 $

Pour enregistrer le transfert d'un compte débiteur d'une société liée.

• 31 juillet 2021   EJC no 1  Prêt à l'actionnaire          1 200 000 $

                               Dû d’une société liée                               1 200 000 $

Pour enregistrer la contrepassation de EJC no 9, qui était un report inexact.

Lors de la détermination du montant des remboursements versés au cours de l'exercice se terminant le 30 juin 2021, le crédit de 1 200 000 $ doit être exclu, car il s'agit d'une erreur plutôt que d'un remboursement. Le vérificateur devrait :

• analyser les autres débits de chacun des exercices de l’entreprise en vue d’établir si ces montants ont été remboursés avant la fin de l'exercice suivant;
• appliquer les remboursements d'un exercice donné à la dette la plus ancienne de l'actionnaire (c.-à-d. selon le PEPS), à moins que les faits n'indiquent clairement le contraire;
• ne pas tenir compte des remboursements qui font partie d'une série de prêts et de remboursements lorsqu'il détermine si un prêt particulier a été remboursé dans le délai.

Tout remboursement d'une dette qui a été incluse dans le revenu selon le paragraphe 15(2) peut, conformément à l'alinéa 20(1)j), être déduit dans l'année du remboursement.

Calcul de l'avantage en intérêts (article 80.4)

Calculez un avantage en intérêts sur toute dette impayée qui n'a pas été visée au paragraphe 15(2), y compris toute dette qui aurait dû, mais qui n’a pas fait l’objet d’une cotisation parce que l'année d'imposition était prescrite. Les paragraphes 80.4(1) et (2) ne s'appliquent pas à tout prêt ou à toute dette ou à une partie de ces derniers, qui a été inclus dans le calcul du revenu d'une personne ou d'une société de personnes selon la partie I.

Calculez l'avantage en intérêts en utilisant les taux prescrits selon l'article 4301 du Règlement et des soldes du compte à la fin du mois. Une différence importante ne découlerait pas de l'utilisation des soldes de la fin du mois par rapport aux soldes quotidiens, mais s'il existe un écart considérable du solde du compte à la fin du mois, envisagez d’utiliser les soldes quotidiens.

Pour en savoir plus sur l'article 80.4, allez à 24.12.4.

Exemple illustrant les concepts du paragraphe 15(2)

Faits

Une vérification d’A Ltée, une société privée sous contrôle canadien (SPCC), a indiqué que des prêts ont été consentis aux actionnaires en 2018. L'exercice d’A Ltée se termine le 31 décembre.

Tous les actionnaires résident au Canada et n'ont aucun lien de dépendance avec A Ltée. Aucun des actionnaires n'a reçu un prêt avant 2018. Puisque A Ltée n'exploite pas une entreprise de prêt d'argent, elle a pris soin, dans chaque cas, de s'assurer de conclure des arrangements de bonne foi, au moment où le prêt a été consenti, en vue du remboursement du prêt dans un délai raisonnable.

En tenant compte de tout ce qui précède, parmi les prêts suivants, lesquels seraient inclus dans le revenu de l'emprunteur selon le paragraphe 15(2) en 2018?

1. Un prêt consenti à Noa, vice-président et actionnaire qui détient 20 % des actions de la catégorie A. Le prêt a été consenti à Noa en vue d'acquérir des actions non émises déjà d’A Ltée. Le prêt a été consenti le 14 février 2018 et remboursé en entier exactement une année plus tard. Ce type de prêt n'est pas à la disposition des autres employés.

B.    Un prêt consenti à B Ltée, une société qui détient 25 % des actions de la catégorie A de A Ltée. Le prêt a été utilisé pour réacquérir, pour annulation, plusieurs de ses propres actions et rembourser un prêt bancaire.

C.    Un prêt consenti à Alix, un dirigeant de la société qui détient 15 % des actions de la catégorie B de A Ltée. Ce prêt a été consenti en vue de l'aider à acheter une maison. Le prêt a été consenti le 2 juillet 2018 et remboursé en totalité le 29 septembre 2020, conformément à une disposition de remboursement anticipé prévue à l'hypothèque. Ce type de prêt n'est pas à la disposition des autres employés.

1. Un prêt consenti à Charlie, trésorier et actionnaire qui détient 8 % des actions de la catégorie A de A Ltée. Le prêt a servi à l'aider à acheter un ordinateur pour sa résidence pour les besoins de son emploi. Cinq autres employés (dont aucun n'est actionnaire) travaillent actuellement à la maison et ont reçu des prêts semblables. Le prêt a été consenti à Charlie le 12 mars 2018 et a été remboursé en totalité le 19 mai 2021.
2. Les mêmes faits que dans « D », à l'exception de ces nouveaux faits :

(1) Charlie détient 11 % des actions de la catégorie A et

(2) aucune des exceptions selon les paragraphes 15(2.3) et (2.4) ne
                  s'applique.

Commentaires

1. Selon le paragraphe 15(2.6), le prêt n'est pas inclus dans le revenu selon le paragraphe 15(2), car il a été remboursé avant la fin de l'exercice du prêteur (c.‑à‑d. au plus tard le 31 décembre 2019), immédiatement après l'année au cours de laquelle le prêt a été consenti.

Ce prêt ne correspond pas aux exceptions selon les paragraphes 15(2.2) à (2.5). La règle concernant l'actionnaire minoritaire établie à l'alinéa 15(2.4)a) ne s'appliquerait pas, puisque Noa est un employé déterminé étant donné que Noa possède plus de 10 % d’une catégorie d’actions de la société. L'alinéa 15(2.4)c) ne s'applique pas parce que les faits indiquent que le critère de la qualité d'employé selon l'alinéa 15(2.4)e) ne peut être respecté étant donné que le prêt n'est pas à la disposition des autres employés.

Un avantage en intérêts imputé selon le paragraphe 80.4(2) (en sa qualité d'actionnaire) s'appliquerait à la période de l'année au cours de laquelle le prêt était impayé.

1. Le prêt ne serait pas inclus dans le revenu de B Ltée, parce que le paragraphe 15(2) ne s'applique pas aux emprunteurs qui sont des sociétés actionnaires qui résident au Canada. De plus, le paragraphe 80.4(2) ne s'appliquerait pas pour le même motif.
2. Le principal du prêt impayé au 31 décembre 2019 sera inclus dans le revenu de 2018 de Alix selon le paragraphe 15(2) parce qu’Alix l’a reçu en sa qualité d'actionnaire. Un tel prêt serait exclu du revenu d’Alix selon le paragraphe 15(2) conformément à l'alinéa 15(2.4)b) si Alix l’avait reçu en sa qualité d’employé. Les faits indiquent que le prêt a été reçu en raison de la possession d'actions et qu’il ne pouvait donc pas respecter la condition de l'alinéa 15(2.4)e). Le remboursement au cours de l'année 2020 entraînera une déduction fiscale selon l'alinéa 20(1)j) dans cette année.

Le prêt aurait également pu être exclu selon le paragraphe 15(2.6) s'il avait été remboursé en totalité, au plus tard le 31 décembre 2019. Aussi, le paragraphe 80.4(2) s'appliquera en vue d'imputer un avantage en intérêts pour le principal remboursé avant le 1er janvier 2020. Un tel avantage sera calculé pour la période durant laquelle ces montants n'étaient pas remboursés.

1. Charlie ne sera pas tenu, selon le paragraphe 15(2), d'inclure dans son revenu un montant concernant le prêt pour l'ordinateur. Bien qu'il n'existe aucune mention particulière d'un prêt en vue d'acquérir un ordinateur, l'alinéa 15(2.4)a) permet que tout prêt consenti à un actionnaire qui n'est pas un « employé déterminé » (défini au paragraphe 248(1)) soit exclu, pourvu que des arrangements soient conclus de bonne foi en vue du remboursement et que le prêt ait été reçu en sa qualité d'employé (alinéas 15(2.4)e) et f)). Un employé déterminé est un employé qui est soit un actionnaire déterminé (c.‑à‑d. en règle générale, une personne qui détient au moins 10 % des actions d’une catégorie de la société à un moment donné au cours de l'année) ou une personne qui a un lien de dépendance avec la société. Puisque Charlie possède moins de 10 % des actions d'une catégorie et n'a aucun lien de dépendance, Charlie n'est pas un employé déterminé. Le paragraphe 80.4(1) s'appliquera, toutefois, pour imputer un avantage en intérêts pour la période pendant laquelle le solde du prêt est impayé.
2. La possession de 11 % des actions d'une catégorie d'actions signifie que Charlie est un « employé déterminé » selon le paragraphe 248(1). Cela l'empêche de profiter de l'exception pour actionnaire minoritaire selon l'alinéa 15(2.4)a) pour exclure le prêt de l'application du paragraphe 15(2). De plus, l’achat de l'ordinateur n'est pas visée par un des buts précisés aux alinéas 15(2.4)b) à d) qui exclurait le prêt.

Le prêt est exclu s'il est remboursé dans le délai selon le paragraphe 15(2.6). La partie du prêt remboursé avant le 1er janvier 2020 sera exclue de l'application du paragraphe 15(2), mais assujettie à l'application de l'article 80.4 pour le nombre de jours pendant lesquels cette partie était impayée. Le solde du prêt impayé au 1er janvier 2020 sera assujetti à l'application du paragraphe 15(2) dans l'année d'imposition 2018 de Charlie. Selon l'alinéa 20(1)j), les remboursements versés après 2019 pourront être déduits pour l'année d'imposition au cours de laquelle les remboursements ont été faits. 

Application du paragraphe 15(2)et de l'alinéa 20(1)j) dans le cas d'une « série »

Comme l'indique le numéro 34 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire, s'il s'agit d'une série de prêts ou d'autres transactions et de remboursements, l'exception selon le paragraphe 15(2.6) ne s'applique pas, sauf si l'emprunteur a fait ses remboursements de bonne foi. Les prêts qui ne remplissent pas ces conditions sont compris dans le revenu, selon le paragraphe 15(2) sans allouer la période d'un an pour le remboursement, sauf s'ils sont admissibles à l'une des autres dispositions d'exception des paragraphes 15(2.3) à (2.5).

Consultez l'exemple au numéro 36 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, qui illustre l'analyse d'un compte de prêt d'un actionnaire en vue d’établir le montant qui doit être soit inclus selon le paragraphe 15(2), soit déduit selon l'alinéa 20(1)j) dans le calcul du revenu d'une année d'imposition particulière de l'emprunteur.

24.12.5 Article 80.4 – Avantage découlant des prêts sans ou à faible taux d'intérêt

Cette section du Manuel de la vérification de l’impôt sur le revenu examine l'imposition des avantages découlant de certaines dettes ou de certains prêts sans ou à faible taux d'intérêt. L'article 80.4 prévoit une formule et diverses autres règles ayant trait au calcul et à l'inclusion dans le revenu des avantages imposables réputés avoir été reçus en raison de prêts obtenus ou de dettes contractées qui portent un taux d'intérêt inférieur à celui visé par règlement. Sous réserve de certaines conditions, ces dispositions sur les avantages réputés s'appliquent si la dette ou le prêt est reçu en raison d’une charge ou d’un emploi du particulier, en raison de services fournis par une société qui exploite une entreprise de prestation de services personnels ou en raison de la possession d'actions dans une société.

Liez cette section en parallèle avec le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes.

Qualité en laquelle une personne reçoit un prêt

L'article 80.4 est divisé en deux principaux paragraphes qui présentent non seulement différents calculs, mais qui peuvent également imposer une dette fiscale à différentes personnes selon les circonstances. La qualité en laquelle une personne reçoit un prêt établira quel paragraphe s'appliquera. Par conséquent, le paragraphe 80.4(1) s'applique lorsqu'une personne reçoit un prêt en sa qualité d'employé. Il s'applique aux employés qui sont des particuliers ou à un employé constitué en société (une société qui exploite une entreprise de prestation de services personnels).

Le paragraphe 80.4(2) s'applique lorsqu'un prêt est reçu en qualité d'actionnaire. Cette disposition s'applique particulièrement aux personnes ou aux sociétés de personnes, à l’exclusion des sociétés canadiennes résidentes ou des sociétés de personnes composées entièrement de telles sociétés.

Les prêts qui sont reçus en toute autre qualité ne sont pas visés à l'article 80.4.

Les paragraphes 80.4(1) et (2) continueront de s'appliquer aux dettes ou aux prêts impayés, même si l'employé cesse d'être un employé et l'actionnaire cesse d'être un actionnaire. Le critère de la qualité s'applique au moment où le prêt est consenti. On estime qu'une personne ou une société de personnes a obtenu un prêt ou a contracté une dette lorsque des fonds sont avancés ou que les documents pertinents sont signés et que la personne ou la société de personnes est tenue en droit de rembourser le prêt ou de régler la dette. 

Avantage d'un employé – Paragraphe 80.4(1)

Le paragraphe 80.4(1) s’applique dans les situations suivantes :

•     un employé reçoit un prêt d'un employeur en raison de son emploi actuel;

•     une personne ou une société de personnes, qui n'est pas un employé, reçoit un prêt d'un prêteur en raison de l'emploi d'un particulier; par exemple, un employeur peut consentir un prêt à l’époux ou au conjoint de fait d'un employé, l’époux ou le conjoint de fait est la personne qui a reçu le prêt, et l'employé est le particulier en raison de qui le prêt a été consenti;

•     un prêt est consenti à un particulier qui est à la fois employé et actionnaire de l'employeur (prêteur), seulement s’il a obtenu le prêt en sa qualité d'employé.

Le paragraphe 80.4(1) indique seulement que le prêt doit être lié à l'emploi. Dans les situations décrites ci-dessus, le prêteur est également l'employeur du particulier en raison de qui le prêt a été consenti. Toutefois, il faut souligner que le paragraphe 80.4(1) pourrait s'appliquer même si le prêteur n'est pas l'employeur.

Si un employeur aide un employé à obtenir un prêt, par exemple, en fournissant un soutien pour la demande de prêt de l'employé, le prêt sera considéré comme avoir été reçu en raison de son emploi. Si l'employé obtient un prêt sans l'aide de son employeur, toute aide fournie par l'employeur pour subventionner les frais d'intérêts de l'employé ne fera pas en sorte que le prêt ait été reçu en raison d’une charge ou d’un emploi. La subvention d'intérêts sera toutefois incluse dans le revenu de l'employé selon l'alinéa 6(1)a). 

Calcul de l'avantage – Paragraphe 80.4(1)

L'alinéa 80.4(1)a) s'applique au solde de tous les prêts impayés à tout moment donné, au cours de l'année d'imposition d'un particulier ou d'une société qui exploite une entreprise de prestation de services personnels pendant l'année d'imposition. Un calcul distinct n'est pas fait pour chacun des prêts selon le paragraphe 80.4(1); l'avantage en intérêts est plutôt totalisé pour tous les prêts.

Le montant selon l'alinéa 80.4(1)a) constitue l'intérêt réputé calculé selon les taux prescrits applicables pour la période durant l'année au cours de laquelle le prêt est impayé. L'intérêt est calculé pour chaque jour où le prêt est impayé. Il n'est pas nécessaire que le prêt demeure impayé à la fin de l'année de l'emprunteur pour qu'un avantage soit calculé. Si le prêt est remboursé au cours de l'année, l'avantage est calculé selon le nombre de jours pendant lesquels le prêt était impayé au cours de cette année.

L'alinéa 80.4(1)b) prévoit un ajout au montant de l'avantage en intérêts lorsque les intérêts sur le prêt sont payés ou sont payables pour l'année par certains tiers pour le compte de l'emprunteur. Par conséquent, de tels intérêts seront ajoutés au calcul de l'avantage en intérêts lorsqu'ils sont payés ou payables par une des personnes suivantes :

•     l'employeur ou l'employeur éventuel du particulier en raison de qui le prêt a été consenti ou la dette a été contractée; par exemple, lorsque l'employeur n'est pas le prêteur, mais qu'il paye l'intérêt ou accepte de payer l'intérêt au prêteur;

•     toute personne liée à l'employeur; par exemple, n'eût été du présent sous-alinéa, un avantage pourrait être évité si un employeur constitué en société consent un prêt à un employé et qu’une société liée paye l'intérêt;

•     une personne ou une société de personnes qui est, ou qui sera, le bénéficiaire de services fournis par une société exploitant une entreprise de prestation de services personnels; ici, on fait référence à l'employeur de l'employé constitué en société ou à une personne (autre que l'emprunteur) qui a un lien de dépendance avec cette personne ou un associé de la société de personnes.

L'alinéa 80.4(1)c), prévoit que l'avantage calculé pour une personne ou une société de personnes sera réduit par le montant des intérêts payés sur tous ces prêts dans l’année ou au plus tard 30 jours après la fin de l'année, peu importe qui les a payés. On ne tient pas compte des intérêts accumulés à la fin de l'exercice, à moins qu'ils soient payés au cours du délai de 30 jours.

L'alinéa 80.4(1)d) réduit le calcul de l'avantage si l'emprunteur rembourse, au cours de l'année ou 30 jours après la fin de l'année, toute partie de l'intérêt que la personne ou l'entité visée à l'alinéa 80.4(1)b) a payée sur le prêt.

Le paragraphe 80.4(7) prévoit la définition, pour l'application de l'article 80.4, de l'expression « taux prescrit ». La référence au terme « prescrit » renvoie à l'article 4301 du Règlement. 

Avantage accordé à un actionnaire – Paragraphe 80.4(2)

Le paragraphe 80.4(2) s'applique lorsqu'une personne ou une société de personnes visée par le paragraphe a reçu un prêt en la qualité d'un actionnaire. L'avantage prévu au paragraphe 80.4(2) est réputé avoir été reçu par la personne ou par la société de personnes qui a reçu le prêt ou qui a contracté la dette et non par l'actionnaire en raison de qui le prêt a été consenti ou la dette a été contractée.

Par exemple, un prêt est consenti à l’époux ou au conjoint de fait de l'actionnaire en raison du fait que l’actionnaire détient des actions. L’époux ou le conjoint de fait, et non l'actionnaire, sera tenu d’inclure dans son revenu l'avantage en intérêts imputé.

Calcul de l'avantage – Paragraphe 80.4(2)

L'avantage est calculé comme la différence entre les alinéas 80.4(2)d) et e) pour chacune des années d'imposition au cours desquelles le prêt demeure impayé.

L'alinéa 80.4(2)d) s'applique à tous les prêts impayés à tout moment au cours de l'année d'imposition de la personne ou de la société de personnes. Si une personne ou une société de personnes a reçu deux prêts ou plus qui sont impayés au cours de l'année d'imposition, l'avantage en intérêts sera déterminé par le total des avantages en intérêts pour ces prêts.

Le calcul du montant visé par l'alinéa 80.4(2)d) consiste en l'application quotidienne des taux prescrits (article 4301 du Règlement) au solde impayé du prêt.

En ce qui concerne le calcul de l'avantage, il n'est pas nécessaire que le solde du prêt soit impayé à la fin de l'année. Si la dette ou le prêt est remboursé en totalité avant la fin de l'année, l'avantage est calculé pour le nombre de jours pendant l'année au cours de laquelle le prêt était impayé.

L'alinéa 80.4(2)e) s'applique pour déduire de l’avantage le montant des intérêts payés sur ces prêts dans l'année ou 30 jours après la fin de l'année par toute partie. Les intérêts payables à la fin de l'année ne réduisent pas l'avantage en intérêts, à moins que de tels montants ne soient effectivement versés dans les 30 jours après la fin de l'année.

Si une société paye les intérêts sur un prêt pour le compte d'un de ses actionnaires, on tiendra compte du montant des intérêts payés dans le calcul selon l'alinéa 80.4(2)e).

Cela pourrait avoir lieu si un actionnaire reçoit un prêt d'une société liée et que la société dans laquelle il possède des actions paye une partie des intérêts. Dans de tels cas, le paiement des intérêts versé par la société réduit l'avantage en intérêts de l'actionnaire selon l'alinéa 80.4(2)e). Toutefois, un avantage d'un montant équivalent découle du paragraphe 15(1), puisque la société a accordé un avantage à l'actionnaire en payant la dette. 

Exceptions selon le paragraphe 80.4(3)

Le paragraphe 80.4(3) prévoit des exceptions aux règles établies aux paragraphes 80.4(1) et (2). L'alinéa 80.4(3)a) prévoit qu’un avantage n'en découlera pas si le taux d'intérêt payable sur la dette est égal ou supérieur au taux qui aurait été convenu au moment où l'obligation a été engagée dans le cadre d'une transaction entre des parties n'ayant entre elles aucun lien de dépendance.

On doit tenir compte de ces deux présomptions :

1.     aucune des parties n'a reçu le prêt en raison d'un emploi ou en la qualité d'un actionnaire;

2.     l'entreprise habituelle du prêteur comprenait le prêt d'argent.

Toutefois, cette exception ne s'appliquera pas si une partie autre que le débiteur paye des intérêts sur la dette au créancier, même si les intérêts ont été négociés au taux commercial normal.

Par exemple, le 30 août 2020, un particulier obtient un prêt de 100 000 $ à un taux d'intérêt de 8 % d'un employeur constitué en société. Supposons que le prêt respecte les exigences de l'alinéa 80.4(3)a). Donc, aucun avantage en intérêts imputé ne s'appliquera selon l'article 80.4. Si, en 2021, une société liée accepte de payer un quart des intérêts (2 %), l'article 80.4 s'appliquera alors à cette année. Un avantage ne sera déterminé, toutefois, que si le taux prescrit est supérieur à 6 % (le montant net que le particulier doit payer).

Comme l'indique le numéro 10 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, l'alinéa 80.4(3)b) prévoit que les paragraphes 80.4(1) et 80.4(2) ne s'appliquent pas si la dette ou le prêt est inclus dans le revenu du débiteur selon une autre disposition de la partie I de la LIR. Tel serait le cas si la dette ou le prêt avait déjà été inclus dans le revenu du contribuable selon le paragraphe 15(2). Il n'est pas exclu d’établir une cotisation selon le paragraphe 15(2), même si le contribuable a volontairement déclaré un avantage selon l'article 80.4, le paragraphe 15(2) ayant priorité sur l'article 80.4.

Prêts consentis aux employés-actionnaires

Comme l'indique le bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, il est important de savoir à quel titre une personne ou une société de personnes a reçu un prêt afin de pouvoir établir si un avantage doit être calculé selon le paragraphe 80.4(1), en raison d'une charge ou d'un emploi, ou selon le paragraphe 80.4(2), en raison de la possession d'actions. Si une personne est à la fois employé et actionnaire, il faut toujours se baser sur les faits pour établir si un prêt a été consenti en raison des actions que possède la personne ou en raison d'une charge ou d'un emploi. Pour en savoir plus sur les avantages en raison de la possession d'actions, allez aux numéros 6 et 7 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2.

Une fois qu'un prêt ou qu'une autre dette est assujetti aux dispositions de l'article 80.4, il reste assujetti à ces dispositions pour toutes les années d'imposition suivantes, jusqu'il soit complètement remboursé. Par conséquent, un prêt obtenu en raison du statut d'actionnaire peut continuer d'être assujetti aux dispositions de l'article 80.4, même si le bénéficiaire du prêt n'est plus actionnaire.

Le numéro 9 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2 Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, indique qu'un avantage, calculé selon l'article 80.4, est inclus dans le revenu d'un particulier, d'une société de personnes, d'une société ou d'un actionnaire, selon le cas, selon les dispositions suivantes :

a) avantages calculés selon le paragraphe 80.4(1) :

•        selon le paragraphe 6(9) dans le cas d'un particulier;

•        selon l'alinéa 12(1)w) dans le cas d'une société qui exploite une entreprise de prestation de services personnels, au sens de l'alinéa 125(7)d);

•        selon le paragraphe 15(9) dans le cas d'une personne ou d'une société de personnes, lorsqu'il n'est pas nécessaire d'inclure le montant dans le revenu selon le paragraphe 6(9) ou l'alinéa 12(1)w).

b) avantages calculés selon le paragraphe 80.4(2), selon le paragraphe 15(9).

Déductibilité de l'intérêt évalué selon l'article 80.4

L'article 80.5, prévoit que, si un avantage est inclus dans le revenu d'un contribuable selon l'article 80.4 relativement à une dette d'un employé ou d'un actionnaire, le montant de l'avantage est réputé, pour l'application des règles prévues au sous-alinéa 8(1)j)(i) et l'alinéa 20(1)c), représenter les intérêts payés au cours de l'année selon une obligation légale de payer des intérêts sur l'argent emprunté. Donc, si les fonds empruntés sont utilisés en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien, le montant des intérêts peut être déductible dans le calcul du revenu du contribuable.

Selon le sous-alinéa 8(1)j)(i), les employés peuvent déduire les intérêts sur des fonds empruntés en vue d'acheter un véhicule à moteur ou un aéronef s'ils sont admissibles à déduire des dépenses selon les dispositions sur les dépenses de vendeur ou les frais de déplacement, c.-à-d., les alinéas 8(1)f), h) ou h.1). Donc, si un avantage est inclus dans le revenu d'un employé selon l'article 80.4 et que les fonds empruntés sont utilisés afin d'acquérir un véhicule à moteur ou un aéronef, l'employé peut traiter l'avantage selon l'article 80.4 comme des frais d'intérêts selon le sous-alinéa 8(1)j)(i).

Non-résidents

L’impôt des non-résidents selon le paragraphe 212(2) peut s'appliquer si une société résidant au Canada consent un prêt à un actionnaire ou à toute autre personne ou société de personnes visée par le paragraphe 80.4(2). Dans de tels cas, tout avantage réputé avoir été reçu selon le paragraphe 80.4(2) qui serait inclus dans le revenu du bénéficiaire pour l'année selon le paragraphe 15(9), si le bénéficiaire était un résident au Canada, sera, selon l'alinéa 214(3)a), assujetti à l’impôt des non-résidents selon le paragraphe 212(2), pour toute année d'imposition au cours de laquelle le bénéficiaire était un non-résident.

Si un non-résident est employé au Canada et qu'il reçoit un prêt ou qu'il contracte une dette par ailleurs en vertu de cet emploi, tout avantage réputé avoir été reçu selon le paragraphe 80.4(1) est inclus dans le calcul du revenu imposable du non-résident gagné au Canada, en vertu des paragraphes 2(3), 6(9) et 115(1).

24.12.6 Paragraphe 80.4(2 ) de la LIR – Questions de vérification

Déterminer si le paragraphe 80.4(1) ou 80.4(2) s'applique

Il est important d’établir si le paragraphe 80.4(1) ou 80.4(2) s'applique à un prêt reçu par un employé-actionnaire pour les raisons suivantes :

• l'avantage est calculé de façon différente;
• les retenues à la source s'appliquent aux avantages en intérêts imposables selon le paragraphe 6(9), mais non aux avantages imposables selon le paragraphe 15(9);
• si le paragraphe 80.4(1) s'applique, l'avantage est imposable entre les mains de l'employé, même si un tiers, tel que l’époux ou le conjoint de fait de l'employé, peut être le débiteur réel ou le bénéficiaire du prêt; par contre, les avantages selon le paragraphe 80.4(2) ne sont imposables qu'entre les mains du débiteur;
• un prêt obtenu par une personne à titre d’actionnaire ne peut être caractérisé comme un prêt pour l’acquisition d'une maison ou un prêt de réinstallation selon le paragraphe 80.4(4);
• la déductibilité de l'intérêt réputé être payé selon l'article 80.5 peut différer.

La politique de cotisation de l'ARC concernant l'article 80.4, le paragraphe 15(2.6) et l'alinéa 20(1)j)

La position révisée de l'ARC du 22 novembre 1994 concernant les cotisations accorde plus d'importance à l'article 80.4 qu'au paragraphe 15(2.6) et à l'alinéa 20(1)j). Voici en quoi consiste la nouvelle politique :

• Les remboursements de prêt sont appliqués selon le principe du PEPS plutôt que selon le principe du DEPS, à moins que les faits n'indiquent clairement le contraire (allez au numéro 27 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire).
• Les comptes courants d'emprunt ne sont pas automatiquement considérés comme des séries de prêts et de remboursements. La détermination à savoir si une série existe dépend des facteurs pertinents établis par la jurisprudence (allez aux numéros 28 et 29 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire.)

Pour en savoir plus, allez à Détails de décision ITC-93-009R de la Direction des Appels en matière fiscale et de bienfaisance, qui traite de la position de l'ARC concernant ce qui constitue une série de prêts et de remboursements.

Exemple

Supposons que vous faites une vérification d'un particulier en mai 2014 pour les années d'imposition 2012 et 2013. Le particulier est un actionnaire d'une société dont l'exercice se termine le 30 juin. En mai 2012, le contribuable a emprunté une somme de 40 000 $ de la société et, en septembre 2012, une somme supplémentaire de 60 000 $.

Vous concluez qu'aucune des exceptions selon les paragraphes 15(2.3) ou (2.4) ne s'applique. Les prêts n'avaient pas été remboursés avant la vérification, et rien n’indique que les prêts seront bientôt remboursés. Selon le paragraphe 15(2.6), le particulier doit rembourser le prêt de 40 000 $ au plus tard le 30 juin 2013 et le prêt de 60 000 $ au plus tard le 30 juin 2014.

Cependant, notre politique dit que l'avantage en intérêts doit être calculé selon l'article 80.4 pour 2012 sans attendre la période de remboursement d'un an conformément au paragraphe 15(2.6) et demande d’inscrire un code au dossier pour une vérification de suivi. Si au cours de la vérification de suivi, on détermine que le prêt est imposable selon le paragraphe 15(2), une nouvelle cotisation sera établie en vue d'annuler l'avantage selon l'article 80.4 et d'imposer l'actionnaire selon le paragraphe 15(2).

Corrélation entre le paragraphe 15(2) et l'article 80.4

L'alinéa 80.4(3)b) prévoit qu’aucun avantage ne fera l'objet d'une cotisation selon l'article 80.4 pour un montant inclus dans le revenu selon la partie I. Pour ce motif, on estime que le paragraphe 15(2) a priorité sur l'article 80.4. Par conséquent, les prêts et les dettes des actionnaires feront l'objet d'une cotisation selon le paragraphe 15(2) lorsque ce paragraphe s'applique, nonobstant le fait que l'article 80.4 pourrait par ailleurs s'appliquer.

Si un contribuable a déjà déclaré un avantage selon l'article 80.4 alors qu’il aurait dû être imposé selon le paragraphe 15(2), une nouvelle cotisation sera établie pour annuler l'avantage selon l’article 80.4 et imposer l'actionnaire selon le paragraphe 15(2), à moins que la différence soit mineure.

Si le remboursement d'un prêt ou d'une dette a été fait pendant une année, aucun report à l'année précédente n’est permis. On établira plutôt des cotisations selon le paragraphe 15(2) et l'alinéa 20(1)j) relativement aux années au cours desquelles le prêt a été consenti et remboursé ou la dette a été contractée et remboursée.

On permet des compensations conformément à la politique décrite au paragraphe 5 de la section suivante, Compensation des comptes débiteurs et des comptes créditeurs.

Une dette ou un prêt d'un actionnaire, qui n'est pas imposable selon le paragraphe 15(2), sera, bien sûr, régi par l'article 80.4. De plus, lorsqu'une dette ou un prêt ou une partie considérable de ce dernier est survenu au cours d'une année qui est maintenant prescrite, on applique l'article 80.4 pour imposer l'avantage jusqu'à ce qu'il soit remboursé.

Compensation des comptes débiteurs et des comptes créditeurs

Le numéro 14 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, indique que « De façon générale, aucune annulation ou compensation d'un compte « payable à » ou « à recevoir de » l'actionnaire ou de l'employé n'est considérée ou réputée avoir eu lieu de sorte que soit supprimé le calcul d'un avantage au cours d'une période particulière. » Toutefois, on permettra les compensations ou les annulations dans certaines situations.

La politique de l'ARC sur les compensations s'appliquera aux cotisations établies selon le paragraphe 15(2), ainsi qu'à celles établies selon l'article 80.4.

Lorsqu'on permet les compensations ou les annulations, la société est tenue d’effectuer les écritures et de prendre les résolutions nécessaires dans ses registres comptables afin d’appliquer de façon appropriée (et légale) les compensations. Cela devra être fait avant la fin de la vérification afin que la compensation soit approuvée.

S'il semble que l'actionnaire tirera profit d'une compensation ou d'une annulation, cette personne doit, dans tous les cas, avoir la possibilité de demander son application.

On peut permettre les compensations si les modalités des prêts consentis à un actionnaire et par ce dernier sont les mêmes. Par exemple, un prêt sans intérêts consenti par la société serait compensé par un prêt semblable consenti à la société. Par contre, si les modalités des prêts sont différentes (taux d'intérêt, période ou échéance), on ne permettrait aucune compensation.

Si un tiers-prêteur à une société demande qu'un actionnaire conserve un solde créditeur auprès de la société, le crédit ne pourra pas faire l'objet d'une compensation en faveur de l'actionnaire.

On ne permettra habituellement pas les compensations si un particulier a des comptes de compensation avec deux différentes sociétés ou si une société a des comptes avec différents particuliers. Cependant, il pourrait exister des situations où, selon le jugement du vérificateur, refuser de permettre une telle compensation serait clairement injuste. Cela pourrait être le cas, par exemple, si le contribuable est inexpérimenté et ne connait pas les incidences fiscales et qu'il ne semble exister aucun motif de l'établissement de comptes distincts.

La jurisprudence demande habituellement que l'intention de la compensation soit claire et sans équivoque.

Allez à :

• Wood c MRN, 1988 (CCI) 88 DTC 1180
• Gannon c MRN, 1988 (CCI) 88 DTC 1282
• Wolf c MRN, 1992 (CCI) 92 DTC 1858
• Austin c MRN, 1991 (CCI) 91 DTC 778

Afin d'assurer l'application de façon appropriée et légale, assurez-vous :

• qu'une résolution au sujet de la compensation est entrée dans le registre des procès-verbaux de la société;
• qu'une écriture de journal est faite dans les registres comptables de la société afin que le bilan tienne compte de la compensation des comptes débiteurs et créditeurs;
• de demander à l'actionnaire de fournir une confirmation écrite de la compensation à l'ARC.

Salaires et primes à payer

Une prime ou un salaire à payer est imposable entre les mains d'un employé au moment de sa réception. Il s’agit du moment où un paiement comptant est versé ou, si un tel paiement n'est pas versé, du moment où le montant est appliqué à des montants dus par l'employé à l'employeur.

Si l'employé a inclus la prime ou le salaire à payer dans son revenu à un moment particulier, mais que le montant n'a pas été crédité au compte de prêts de cette personne, on demandera à l'employé et à l'employeur si un paiement a été versé et, si oui, la date du paiement. Pour l'application du paragraphe 15(2) et de l'article 80.4, conformément à la pratique en matière de compensation, telle qu’examinée ci-dessus, la prime ou le salaire sera considéré comme avoir été payé le jour qu'ils ont indiqué.

L'impôt retenu à la source doit habituellement être remis à l'ARC le mois suivant celui où la compensation ou le paiement est fait. Limitez l'implication de la Vérification relativement aux exigences en matière de retenue d'impôt à la source sur les paiements effectués par compensation à un avis envoyé à la Section de l'examen des comptes de fiducie l'informant qu'une telle compensation a été faite. La mesure dans laquelle un suivi sera fait pour ces renvois relève de la décision prise par la Section de l'examen des comptes de fiducie et non par la Vérification.

Si l'employé et l'employeur indiquent qu'aucun paiement n'a été versé, la prime ou le salaire ne constituera pas un revenu entre les mains de l'employé à ce moment, et il pourrait être nécessaire de faire un redressement pour le supprimer du revenu déclaré. Le paragraphe 78(4) pourrait s'appliquer à l'employeur.

Les primes et les salaires à payer, qui sont appliqués comme compensation, ne réduiront ni n'annuleront les avantages calculés selon l'article 80.4 avant la date de prise d'effet des compensations.

Porter une prime, un salaire ou un dividende au crédit d’une dette existante ne signifie, d'aucune façon, que la dette a été incluse dans le revenu. Par conséquent, l'alinéa 80.4(3)b) ne s'applique pas à cette situation.

Calcul de l'avantage selon l'article 80.4

Les comptes de prêts et de dettes de l’actionnaire doivent être analysés afin de calculer les montants visés au paragraphe 15(2) et à l'alinéa 20(1)j).

Le montant du prêt ou de la dette de l’actionnaire qui est visé à l'article 80.4 doit alors être établi pour chacune des années d'imposition. Cela est fait en prenant le solde actuel du prêt de l’actionnaire, en soustrayant tous les montants pouvant faire l'objet d'une cotisation selon le paragraphe 15(2) pour cette année et pour toutes les années précédentes et en ajoutant toutes les déductions selon l'alinéa 20(1)j) des années précédentes.

Si le solde à la fin d'une année prescrite peut faire l'objet d'une cotisation selon le paragraphe 15(2), calculez deux avantages distincts selon l'article 80.4 de la manière suivante :

• pour les transactions effectuées dans les années courantes, les avantages sont déterminés tel que cela a été expliqué au paragraphe précédent;
• pour les transactions effectuées dans des années prescrites, l'article 80.4 s'appliquera au solde complet prescrit.

Les montants cotisés selon le paragraphe 15(2) sont des montants précis à des dates précises et sont supprimés du calcul des avantages selon l’article 80.4. Lorsqu’une déduction est demandée selon l’alinéa 20(1)j) pour le remboursement d’un montant selon le paragraphe 15(2), elle est également calculée à une date précise.

Exemple

La Société A Ltée prête à son actionnaire Alix une somme de 100 000 $ le 1er juillet 2018, 2019 et 2020. L’exercice de la Société A se termine le 30 juin. Alix fait son premier remboursement de 20 000 $ le 1er septembre 2021.

Résultat

Puisque la première somme de 100 000 $ n’a pas été remboursée avant la fin du 30 juin 2020, une cotisation sera établie pour un avantage selon paragraphe 15(2) pour Alix dans sa Déclaration de revenus et de prestations T1 de 2018. Puisque la deuxième somme de 100 000 $ n’a pas été remboursée avant la fin du 30 juin 2021, une cotisation sera établie pour un avantage selon le paragraphe 15(2) pour Alix dans sa déclaration de 2019. Dans sa déclaration T1 de 2021, Alix demande une déduction de 20 000 $ selon l’alinéa 20(1)j). Le montant du solde du prêt de l’actionnaire au 31 décembre 2021 est de 280 000 $ (3 * 100 000 – 20 000 $).

Voici comment calculer le montant auquel l’article 80.4 s’applique en 2021 :

•        Montant du solde de prêt de l’actionnaire : 280 000 $

•        Moins le montant selon le paragraphe 15(2) de toutes les années : 100 000 $ + 100 000 $

•        Plus tout remboursement selon l’alinéa 20(1)j) de toutes les années : 20 000 $

Il en résulte que l’article 80.4 s’appliquera à la somme de 100 000 $ du solde. On calculera des intérêts sur une somme de 80 000 $ pour les 365 jours, mais on calculera les intérêts sur la somme de 20 000 $ uniquement du 1er janvier 2021 jusqu’à la date du paiement le 1er septembre 2021.

En raison du délai d'un an pour le remboursement établi au paragraphe 15(2.6), une vérification de suivi pourrait être nécessaire si une dette ou un prêt survient dans l'année la plus récente qui a été produite.

Les soldes quotidiens devraient être utilisés pour calculer les avantages selon l'article 80.4. Toutefois, dans la plupart des cas, l'utilisation d'un solde, à un moment donné au cours du mois qui représente le solde moyen, donnerait les mêmes résultats et est permise. Si ces montants mensuels ne sont pas représentatifs ou si le contribuable s'oppose à leur utilisation, on peut utiliser les soldes quotidiens ou hebdomadaires. 

Remise de prêts

Comme l'indique le numéro 11 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, si un prêt à un employé est remis, le montant de la remise constitue un revenu pour l'employé, conformément au paragraphe 6(15). Toutefois, l'alinéa 80.4(3)b) ne s'appliquerait pas de façon à réduire tout avantage inclus dans le revenu de l'employé conformément au paragraphe 80.4(1) dans une année précédente pour un tel prêt.

De même, si un prêt à un actionnaire est remis, le montant de la remise constitue un revenu pour l'actionnaire selon le paragraphe 15(1.2) dans l'année où le prêt a été remis, mais cela ne réduirait pas pour autant un avantage inclus dans le revenu au cours d'une année précédente selon le paragraphe 80.4(2), en supposant que le paragraphe 15(2) ne s'appliquait pas déjà au même prêt.

Exemple 1 - Application du paragraphe 80.4(2)

Le présent exemple illustre le calcul d'un avantage selon le paragraphe 80.4(2) en 2021 pour un particulier qui emprunte une somme de 200 000 $ de la société en sa qualité d'actionnaire. Supposons que le taux d'intérêt prescrit est de 5 % pour les trois premiers trimestres de l'année et de 6 % pour le dernier trimestre. Le prêt a été consenti le 1er janvier 2021, et aucun remboursement n'a été versé. L'actionnaire a payé un montant de 3 000 $ en intérêts en 2021 et de 2 500 $ le 10 janvier 2022.

L'avantage selon le paragraphe 80.4(2) s'élèverait à :

200 000 $ x 5 % x 3/4                           7 500 $

200 000 $ x 6 % x 1/4                           3 000

 10 500 $

Moins : les intérêts payés                   5 500

Avantage imposable pour 2021         5 000 $

Exemple 2 - Application des paragraphes 80.4(1) et 80.4(2)

Faits

Le 15 mai 2021, Charlie obtient un prêt de 200 000 $ d'une institution financière en vue d'acquérir de l'équipement d'astronomie avec l'aide de son employeur, Z Inc. Charlie ne pouvait obtenir le prêt sans l'aide de son employeur. Voici les modalités du prêt :

•     Charlie devait verser des paiements d'intérêts de 300 $ par mois à partir du 30 juin 2021. De ce montant, 200 $ devaient être payés directement à l'institution financière et 100 $ à l'employeur au moyen de retenues salariales. Charlie recevait son salaire le 30 de chaque mois. Un remboursement du principal de 10 000 $ était dû le 15 novembre chaque année.

•     Z Inc versait des paiements d'intérêts mensuels de 600 $ à l'institution financière, à partir du 30 juin 2021.

Application du paragraphe 80.4(1)

Selon le paragraphe 80.4(1), Charlie est réputée avoir reçu un avantage équivalant à l’excédent éventuel du total des montants suivants :

a) l'intérêt au taux prescrit

200 000 $ x 5 % x 45/365 jours                     1 233 $

200 000 $ x 5 % x 92/365 jours                     2 521

200 000 $ x 6 % x 45/365 jours *                  1 479

190 000 $ x 6 % x 47/365 jours                     1 468         6 701 $

plus 

b) l'intérêt payé ou payable pour l'année par :

(i) Z Inc. (600 $ x 7 mois)                               4 200 $

(ii) et (iii) S/O                                                          0          4 200

10 901 $

sur :

c) l'intérêt payé sur le prêt par :

l'employée (200 $ x 7 mois)                         1 400 $

l'employeur (600 $ x 7 mois)                       4 200          5 600 $

d) toute partie du paiement selon le paragraphe b)

       ci-dessus, payée par le débiteur (100 $ x 7 mois)           700

 6 300 $

Avantage selon le paragraphe 80.4(1)                          4 601 $

* L'ARC calcule la période de façon à inclure la première journée, mais à exclure la date de remboursement. Cette approche est conforme à la pratique commerciale habituelle.

Conformément au paragraphe 6(9), Mme F doit inclure la somme de 4 601 $ dans son revenu pour l'année d'imposition 2021 comme un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi.

Notez que, dans le calcul de l'avantage, on tient compte, deux fois, des intérêts payés par l'employeur à la banque. Un montant de 4 200 $ a été ajouté au calcul conformément à l'alinéa 80.4(1)b), et le même montant a été déduit selon l'alinéa 80.4(1)c). Par conséquent, le fait que l'employeur ait payé des intérêts pour le compte de l'employé n'augmente pas l'avantage reçu par l'employé. Le seul cas où cette situation aura des conséquences sur le calcul de l'avantage est lorsque les intérêts payés ou payables par l'employeur (80.4(1)b)) est supérieur aux intérêts réellement payés par l'employeur (80.4(1)c)).

En résumé, l'avantage réputé (4 601 $) est égal aux intérêts au taux prescrit (6 701 $) moins les intérêts payés directement à la banque par Charlie (1 400 $) et les intérêts que Charlie a remboursés à Z Inc (700 $).

Les intérêts nets payés par Z Inc. à l'institution financière constituent une dépense d'entreprise déductible, si de tels intérêts en plus de toute autre rémunération versée à Charlie sont raisonnables compte tenu des services que Charlie rend à son employeur.

Remarque : Cela diffère manifestement d'un prêt reçu à titre d'actionnaire. La différence est due au fait que les frais liés à l'employé sont considérés comme engagés en vue de tirer un revenu, alors que les frais liés aux actionnaires ne le sont pas. 

Application du paragraphe 80.4(2)

Si Charlie est également un actionnaire de Z Inc. et que Charlie reçoit le prêt à ce titre, l'avantage serait calculé de la façon suivante :

a) l’excédent de l'intérêt au taux prescrit                                                                            6 701 $

sur :

b) l'intérêt payé sur le prêt pour l'année par :

Z Inc. (600 $ x 7 mois)                                                                              4 200 $

Charlie à la banque (200 $ x 7 mois)                                                      1 400              5 600

Avantage réputé en vertu du paragraphe 80.4(2)                                                      1 101  $

(Avantage de l'actionnaire conformément au paragraphe 15(9)

et inclus dans le revenu en vertu du paragraphe 15(1))

Avantage en vertu du paragraphe 15(1)

Frais personnels payés par la société                                                   4 200 $

Moins : le montant remboursé par Charlie                                              700               3 500

Avantage total                                                                                                                   4 601 $

Même si le total de l'avantage est le même si Charlie reçoit le prêt en sa qualité d’employé ou d'actionnaire, le montant de l'avantage réputé être des intérêts payés en vertu de l'article 80.5 est différent. Si le prêt est reçu par Charlie en sa qualité d'actionnaire, les intérêts réputés payés s'élèvent à 1 101 $. En sa qualité d’employé, ils s’élèvent à 4 601 $.

24.12.7 Références

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

• IT119R4, Dettes des actionnaires et de certaines personnes rattachées à un actionnaire 
• IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes 

Décisions judiciaires

Dettes et prêts

• Liffman et autres c MRN, 1990 (CCI) 90 DTC 1854
• AC Simmonds & Sons Ltd. c MRN, 1989 (CCI) 89 DTC 707

Paragraphe 15(2) de la LIR – Charte canadienne des droits et libertés

• Laflamme c MRN, 1993 (CCI) 93 DTC 50

Si une succession est liée aux actionnaires d'une société

• Wright Estate c La Reine, 1996 (CCI) 96 DTC 1509

Prêts à demande

• Perlingieri c MRN, 1993 (CCI) 93 DTC 158

Prêt reçu comme emprunteur ou actionnaire

• Wolinsky et autres c MRN, 1990 (CCI) 90 DTC 1854

Documents liés aux prêts

• Tick c MRN, 1972 (C.F. 1re inst.) 72 DTC 6135
• D'Astous et autres c MRN, 1985 (CCI) 85 DTC 440

Produit d’apprentissage

• FP1019-000, Prêts et dettes des actionnaires

Décisions en impôt

• Document no 9606625, le 3 mai 1996, Société Rattachée aux Associés Actionnaires
• Document no 9639060, le 10 décembre 1996 (disponible en anglais seulement)
• Document no 9234987, le 27 janvier 1993 (disponible en anglais seulement)
• Document no 9509745, le 11 août 1995 (disponible en anglais seulement)

Certains des commentaires figurant au 24.12.4 ont été tirés du MOI 13(15)2.1 à 2.4. Le MOI 13 a été retiré de la circulation.

24.13.0 Transfert d'un bien par des actionnaires à une société

Introduction

Une personne qui souhaite constituer en personne morale son entreprise déclencherait normalement des incidences fiscales lorsqu’elle dispose de ses biens à leur JVM en faveur de la nouvelle société. Cependant, la LIR permet de réaliser un transfert d'un bien admissible pour une somme choisie si l'actionnaire ou un associé d'une société de personnes transfère le bien à une « société canadienne imposable » ou à une « société de personnes canadienne ». Cette somme peut différer de la JVM dans certaines conditions, permettant ainsi le report des incidences fiscales qui, autrement, auraient lieu lors de la disposition.

La présente section porte principalement sur la position adoptée par l'ARC si un bien est transféré selon l'article 85 de la LIR. De façon générale cependant, la politique de l'ARC concernant les transferts peut également s'appliquer aux paragraphes suivants :

• paragraphe 93(1) - Choix relatif à la disposition de l'action d'une société étrangère affiliée;
• paragraphe 97(2) - Choix par des associés;
• paragraphe 98(3) - Règles applicables lorsqu'une société de personnes cesse d'exister.

24.13.1 Pour usage futur

24.13.2 Transfert d'un bien – Incidences en matière d’impôt sur le revenu

Législation

L'article 85 de la LIR permet, dans certaines circonstances, de transférer un bien sans générer de revenu imposable pour le cédant. Pour pouvoir utiliser cet article, le cédant et la société (cessionnaire) doivent remplir et produire le formulaire T2057, Choix relatif à la disposition de biens par un contribuable en faveur d'une société canadienne imposable. Le formulaire doit être produit à la date qui survient la première parmi les dates de production de déclaration de revenus des deux parties en cause. Les exigences concernant la production et la production tardive ou modifiée d'un choix sont énoncées aux paragraphes 85(6) à 85(9).

Le cédant peut être un particulier, une société ou une fiducie et être résident ou non­résident. Une société de personnes peut également tenir le rôle de cédant conformément au paragraphe 85(2), au moyen du formulaire T2058, Choix relatif à la disposition de biens par une société de personnes en faveur d’une société canadienne imposable..

Lorsqu'un non-résident transfère un bien selon le paragraphe 85(1) de la LIR, consultez la Section de la vérification internationale du BSF pour vous assurer que les dispositions de la LIR (par exemple, l’article 116 – Certificat de décharge) et la convention fiscale ont été prises en considération.

Le bien du cédant doit être transféré à une « société canadienne imposable ». Le paragraphe 97(2) prévoit un transfert comparable à une « société de personnes canadienne ».

Bien admissible à un transfert

Seul un « bien admissible » défini au paragraphe 85(1.1) de la LIR peut être transféré conformément au paragraphe 85(1). En bref, les biens suivants ne sont pas admissibles à un transfert :

• immobilisation dont un non-résident est propriétaire – alinéa 85(1.1)a);
• immobilisation faisant partie d'un inventaire ou considérée comme un « projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial » – alinéa 85(1.1)f).

Pour en savoir plus concernant les « biens admissibles », allez au paragraphe 4 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT291R3, Transfert d'un bien d'une société en vertu du paragraphe 85(1).

Remarque : L’inclusion d’un bien inadmissible dans un choix n'invalide pas le choix concernant d'autres biens admissibles. Un bien omis est considéré comme un bien ayant fait l'objet d'une disposition à sa JVM.

La somme convenue respecte diverses limites

Le montant (produit de la disposition) sur lequel le cédant et le cessionnaire se mettent d'accord forme la base du calcul de plusieurs des incidences en matière d’impôt sur le revenu d'un transfert. Bien que les contribuables puissent choisir la somme convenue, cette dernière doit absolument se trouver à l'intérieur des limites imposées par le paragraphe 85(1). Il s'agit des limites suivantes :

• La limite maximale applicable à la somme convenue pour un bien admissible est toujours la JVM du bien transféré (alinéa 85(1)c)).
• La limite minimale applicable à la somme convenue pour un bien admissible dépendra du genre de bien transféré comme l'illustre le tableau ci-dessous.

La limite minimale correspond au plus élevé des deux montants (a) et (b) ci-dessous :

(a) pour tous les biens = JVM de la contrepartie autre que des actions (alinéa 85(1)b))

(b) Limite minimale - Differents types d'immobilisations

Inventaire   

(b) le moins élevé des montants suivants :

• JVM du bien;
• valeur fiscale du bien (alinéa 85(1)c.1)) 

Immobilisation non amortissable

(b) le moins élevé des montants suivants :

• JVM du bien;
• PBR du bien (alinéa 85(1)c.1)) 

Immobilisation amortissable

(b) le moins élevé des montants suivants :

• JVM du bien;
• FNACC de la catégorie;
• coût du bien (alinéa 85(1)e)) 

Immobilisation admissible

(b) le moins élevé des montants suivants :

• JVM du bien;
• 4/3 du montant cumulatif des immobilisations admissibles (MCIA);
• coût du bien (alinéa 85(1)d))

Ordre de disposition des biens

Lorsque plus d'un bien amortissable ou plus d'une immobilisation admissible sont transférés simultanément à une société, chaque bien est transféré comme si le transfert avait lieu séparément, et cela dans l'ordre indiqué par le contribuable conformément à l'alinéa 85(1)e.1) de la LIR.

Le transfert du premier bien amortissable réduirait le solde de la FNACC dans sa catégorie. Lorsque le prochain bien est transféré, le solde de la FNACC reflète le transfert du bien précédent.

En général, si la contrepartie reçue autre que des actions n'excède pas la FNACC de la catégorie, il existe un ordre de disposition qui permettra d'éviter une récupération. Cependant, si la contrepartie autre que des actions peut être liée à un bien particulier, une récupération est possible.

Remarque : Les biens amortissables sont généralement consignés sur le formulaire prescrit par ordre de catégorie. Le vérificateur doit demander l'ordre de la disposition lorsque les montants des transactions indiquent qu'un examen est nécessaire. Les conclusions de vérification suivantes exigent une analyse plus approfondie :

• coût très élevé de certains biens
• faible FNACC de la catégorie
• peu de biens dans la catégorie
• contrepartie autre que des actions liée à un bien particulier

Coût de la contrepartie reçue

La somme convenue est utilisée pour déterminer le coût du cédant pour tous les biens reçus en échange.

Le coût de la contrepartie peut être déterminé de la façon suivante :

• Le coût de la contrepartie autre que des actions est déterminé en fonction de sa JVM – alinéa 85(1)f).
• Le solde (somme convenue moins la JVM de la contrepartie autre que des actions) est attribué aux actions privilégiées à concurrence de leur JVM – alinéa 85(1)g).
• Si, après avoir déterminé le coût de la contrepartie autre que des actions et des actions privilégiées, il reste une somme convenue, elle sera attribuée aux actions ordinaires –alinéa 85(1)h).

Nature des actions reçues en échange du bien

Selon l'alinéa 85(1)i) de la LIR les actions reçues sont réputées être un bien canadien imposable lorsque le bien transféré était un bien canadien imposable du cédant. Donc, un nonrésident pourrait être assujetti à l’impôt au Canada sur tout gain réalisé sur la vente d'actions reçues comme contrepartie.

Selon l'article 54.2 de la LIR, les actions reçues sont réputées être des immobilisations lorsque 90 % ou plus de l'actif utilisé dans une entreprise exploitée activement a été transféré à une société. Par conséquent, toute disposition d'actions par la suite sera traitée comme un gain en capital imposable plutôt que comme un revenu d'entreprise. Un contribuable qui est un particulier pourrait être admissible à la déduction pour gain en capital conformément à l'article 110.6.

Rajustement du capital versé

Le paragraphe 85(2.1) de la LIR est une disposition anti-évitement qui permet de rajuster le capital versé (CV) des actions reçues en échange d'un bien transféré. Les alinéas 85(2.1)a) et b) sont parfois appelés ci-après « réduction du CV » et « majoration du CV » respectivement. Ces alinéas font en sorte que toute augmentation du CV qui dépasse le coût (habituellement la somme convenue) moins la JVM de la contrepartie autre qu’en actions sera supprimée lorsqu’on tiendra compte de certaines transactions par la suite. Sans la « réduction », lorsque les actions étaient rachetées, il était possible d’éviter des dividendes réputés selon le paragraphe 84(3) et plutôt réaliser des gains qui auraient pu avoir un traitement fiscal préférentiel. La « majoration » garantit habituellement que les actions restantes dans la catégorie ne sont pas touchées.

Lorsque le vérificateur applique le paragraphe 85(2.1), le cédant et le cessionnaire indiqués sur le formulaire T2057, Choix relatif à la disposition de biens par un contribuable en faveur d’une société canadienne imposable, ou le formulaire T2058, Choix relatif à la disposition de biens par une société de personnes en faveur d’une société canadienne imposable, doivent en être informé par écrit et une copie de la lettre doit être versée au dossier permanent des deux parties.

Une réduction du CV n'a pas d’incidences fiscales immédiates. Cependant, les incidences apparaissent lorsque le CV est utilisé, comme, par exemple, au moment du rachat d'action ou lorsque le CV est rendu à l'actionnaire. Il s'agit d'un rajustement permanent d'une catégorie d’actions. Lorsque des actions sont rachetées, le contribuable doit inclure la réduction du CV dans le calcul du dividende réputé conformément au paragraphe 84(3). Étant donné que le CV est calculé à tout moment, il importe peu si l’année du transfert est frappée de prescription. De même, puisque les actions peuvent avoir été vendues plusieurs fois et ne plus appartenir à l’actionnaire original, la réduction demeure applicable, que le contribuable en ait été informé ou non.

Après un rachat d'action, il faut majorer le CV conformément à l'alinéa 85(2.1)b) pour que le CV des actions restantes ne change pas. Le calcul est basé sur la réduction du CV au moment du calcul du CV.

Coût du bien pour la société

En général, la somme convenue conformément à l'article 85 est utilisée pour établir le coût du bien pour la « société canadienne imposable » ou la « société de personnes canadienne ».

Cependant, le coût d'un bien amortissable aux fins du calcul de la DPA peut être ajusté conformément à une des dispositions suivantes de la LIR :

• alinéa 13(7)e) si ces conditions sont remplies :
       i) le cédant et le cessionnaire ont un lien de dépendance
       ii) le bien était une immobilisation du cédant
• paragraphe 85(5) si le coût en capital du bien pour le cédant excède la somme convenue

L'application de l'alinéa 13(7)e) ou du paragraphe 85(5) annule tout coût en capital qui aurait pu être déterminé en vertu de l'article 85. Aux fins du calcul des gains en capital, le coût en capital demeure inchangé. C'est-à-dire qu'il correspond à la somme convenue (tout montant supplémentaire de récupération selon le paragraphe 85(5) sera supprimé dans la détermination du gain en capital par l’alinéa 39(1)a)).

Le paragraphe 1100(2.2) du Règlement de l'impôt sur le revenu exclut certains biens amortissables de la règle de la demiannée si le cédant a acquis et possédé le bien au moins 364 jours avant la fin de l'année d'imposition du cessionnaire pendant laquelle le transfert a eu lieu. La règle de la demi-année ne s'appliquerait que si le cédant était propriétaire du bien pendant moins de 364 jours avant la fin de l'année d'imposition du cessionnaire.

Pour en savoir plus concernant le calcul du coût d'acquisition, consultez le Guide de recherche RG-41B, Coût en capital de certains biens – 1994 et subséquent, alinéas 13(7)e) et i) règles applicable, 13(7.3) contrôle d'une société par un fiduciaire.

Autres questions importantes devant être examinées

Lorsqu'un contribuable transfère un bien admissible à une société canadienne imposable conformément à l'article 85, tenez compte des dispositions suivantes :

• paragraphe 13(21.2), si le cédant déduit une perte sur la disposition d'un bien amortissable;
• paragraphe 14(3), si la société a acquis une immobilisation admissible de l'actionnaire avec lequel elle a un lien de dépendance;
• paragraphe 14(12), si le cédant déduit une perte sur la disposition d'une immobilisation admissible;
• paragraphe 15(1), si un actionnaire reçoit une contrepartie excédant la JVM du bien transféré à la société;
• paragraphes 40(3.3) à (3.6), si le cédant déduit une perte sur la disposition d'une immobilisation non amortissable;
• article 69, si le transfert a eu lieu entre des parties ayant un lien de dépendance moyennant une contrepartie inadéquate;
• article 84.1, si un particulier actionnaire a vendu des actions à une société avec laquelle il a un lien de dépendance;
• alinéa 85(1)e.2), s'il est raisonnable de considérer une partie quelconque du surplus de la JVM du bien transféré par rapport au montant le plus élevé entre la JVM de la contrepartie totale ou la somme convenue comme un avantage que le contribuable souhaitait conférer à une personne liée (le vérificateur n'est pas tenu de prouver que c’était l'« intention » du contribuable, il suffit de démontrer qu'il est raisonnable de considérer le surplus comme un avantage – il s'agit d'un critère objectif);
• paragraphe 85(2.1), si le CV n'a pas été ajusté correctement après l'application du paragraphe 85(1) ou (2) à la disposition d'un bien;
• article 212.1, si un actionnaire non résident a vendu des actions à une société avec laquelle l'actionnaire a un lien de dépendance;
• paragraphe 55(2), si le bien admissible est une action du capital-actions duquel un dividende reçu imposable a été déduit conformément au paragraphe 112(1), 112(2) ou 138(6) avant le transfert; allez à paragraphe 55(2) - Dépouillement des gains en capital, pour en savoir plus concernant les conditions d'application de cette disposition antiévitement;
• paragraphe 245(2), en cas de transaction d'évitement fiscal;
• paragraphe 1100(2) du Règlement, si le cessionnaire demande une DPA sur le coût total et non sur 50 % du coût.

Avant de décider d'appliquer ces dispositions, consultez l’Évaluation de biens mobiliers et/ou l’Évaluation de biens immobiliers afin d’établir la JVM du bien transféré et la contrepartie. Pour en savoir plus, allez à 10.11.4, Renvois à la Section d’évaluation des biens mobiliers ou à la Section d’évaluation des biens immobiliers.

La valeur d'un avantage peut être réduite ou annulée si :

• l'ARC approuve le rajustement du prix de vente lorsqu'une clause de rajustement du prix s'applique à la transaction;
• l'avantage découle entièrement d'une évaluation et l'actionnaire veut rembourser la société conformément à la politique de remboursement.

24.13.3 Transfert d'un bien – Lignes directrices

Contrepartie d'un bien transféré

La contrepartie d'un bien transféré doit inclure des actions du capital-actions de la société cessionnaire.

Un transfert réalisé conformément à l'article 85 de la LIR sans émission d'action ne constitue pas un choix valide. Cependant, appliquant la décision rendue par la Cour dans l’affaire Dale et autres c La Reine, 97 DTC 5252 (CAF), l'ARC accepte, dans certaines conditions particulières, les choix dans lesquels, pour des raisons juridiques, l'émission d'actions a eu lieu après le transfert. Selon cette décision, l'ARC doit respecter la législation des provinces. Le juge Robertson l'a déclaré en ces termes :

« Si la législature d'une province autorise ses tribunaux à déclarer que des événements passés sont réputés s'être produits à une date antérieure, alors le ministre n'a pas le pouvoir de saper l'autorité de la loi en refusant de reconnaître l'effet manifeste de cet événement réputé. »

L'ARC accepte les choix faits conformément à l'article 85 si les actions données en échange ne doivent pas être émises au moment du transfert si toutes les conditions suivantes sont réunies :

• le cédant et le cessionnaire ont convenu, entre autres, que ce dernier émettra les actions nécessaires;
• le cessionnaire prend immédiatement les mesures nécessaires pour autoriser l'émission d'actions en présentant les lettres patentes ou les statuts de modification, selon le cas;
• une fois les modifications nécessaires apportées au document constitutif de la société, la société cessionnaire émet immédiatement les actions.

Si, pour une raison quelconque, la société cessionnaire n'obtient pas, conformément aux dispositions pertinentes du droit des sociétés, l’autorisation nécessaire pour émettre les actions, le choix fait conformément à l'article 85 sera considéré non valide.

24.13.4 Article 85 de la LIR – Choix modifié acceptable

Les choix tardifs ou modifiés faits conformément aux paragraphes 85(7) ou (7.1) sont acceptables si le contribuable souhaite corriger des erreurs ou des omissions et paie une estimation de la pénalité énoncée au paragraphe 85(8). À noter qu'il n'y a pas nécessité de choix modifié pour les erreurs d'écriture corrigées par le centre fiscal.

L’ARC peut reconnaître une clause de rajustement du prix pourvu que les conditions établies dans le folio de l’impôt sur le revenu S4-F3-C1(1.5), Clauses de rajustement du prix, 1.5 Conditions régissant la prise en compte d’une clause de rajustement du prix, soient remplies.

Après l'établissement d'une cotisation et la reconnaissance, par l'ARC, d'une clause de rajustement du prix, les incidences sont les mêmes que celles mentionnées au 24.10.4, à la section, Politique sur le remboursement.

Un contribuable peut produire un choix modifié sans encourir de pénalités si :

• le contribuable ou l'ARC ne corrige que des erreurs d'écriture, principalement des erreurs typographiques, de transcription, de composition et de calcul;
• les renseignements figurant sur le formulaire prescrit, autres que la somme convenue, demeurent inchangés malgré une correction apportée au choix. Ainsi, un PBR erroné sur le formulaire prescrit peut être corrigé à tout moment. Si le PBR n'est pas corrigé et que le formulaire prescrit est frappé de prescription, la valeur appropriée du PBR du bien transféré peut malgré tout être indiquée puisque le PBR lui-même n'est pas visé par la prescription.

Choix modifié non admissible

Les modifications apportées à un choix produit selon l'article 85 de la LIR ne seront pas acceptées lorsqu'elles ont pour principal objectif :

• une planification fiscale rétroactive;
• profiter des lois promulguées après la date du choix initial;
• l’évasion ou l’évitement fiscal;
• modifier la somme convenue lorsque l'année est frappée de prescription.

Sujet connexe

Allez à 28.6.0, Pénalités pour choix tardif, modifié ou révoqué en vertu de la LIR.

24.13.5 Transfert selon l'article 85 de la LIR - Liste de contrôle

Les sociétés utilisent généralement les dispositions du paragraphe 85(1) de la LIR, choisissant ainsi de transférer des « biens admissibles » dans des situations liées à la planification fiscale. Un choix non valide peut causer un certain nombre de problèmes.

La liste de contrôle ci-dessous aide à établir la validité d'un choix et à faire les rajustements nécessaires en vertu des dispositions de la LIR, plus précisément les paragraphes 15(1), 69(4), 85(1), 85(2.1) et l'alinéa 85(1)e.2). Utilisez une liste de contrôle distincte pour chaque bien. 

Exemple de transfert réalisé conformément au paragraphe 85(1) de la LIR

Les faits selon le formulaire T2057, Choix relatif à la disposition de biens par un contribuable en faveur d’une société canadienne imposable.

Détails concernant le bien admissible ayant fait l'objet de la disposition :

Terrain                                                           JVM                           650 000 $ ^{Note de bas de page iii} 

                                                                        PBR                           200 000 $

Détails concernant la contrepartie reçue :

Tableau                                                          JVM                           125 000 $

10 actions privilégiées                                JVM/CV                      525 000 $

Somme convenue :                                                                                200 000 $

Description des actions privilégiées reçues :

Valeur de rachat de l'action                                                            52 500 $

Capital déclaré                                                                                   52 500 $

Quelles sont les incidences fiscales?

La solution

1. Les conditions d'application du paragraphe 85(1) sont satisfaites.
2. La somme convenue de 200 000 $ satisfait aux diverses limites.
3. Le coût de la contrepartie autre que des actions (tableau) = 125 000 $.
4. Le coût des actions privilégiées = 200 000 $ - 125 000 = 75 000 $.
5. La réduction du CV = capital déclaré - (excédant de la somme convenue sur la contrepartie autre que des actions)
                                      = 525 000 $ - (200 000 - 125 000)
                                      = 450 000 $
6. Le CV = capital déclaré - réduction = 525 000 $ - 450 000 = 75 000 $.
7. L'avantage que l'actionnaire a reçu correspond à la différence entre la JVM des biens reçus et la JVM des biens transférés, soit 150 000 $ (650 000 $ - 500 000).
8. Le paragraphe 84(1) ne crée pas de dividende réputé puisque l'augmentation nette de la valeur de l'actif (500 000 $ - 125 000 = 375 000 $) est supérieure à l'augmentation du CV des actions (75 000 $).
9. L'avantage à inclure dans le revenu de l'actionnaire conformément au paragraphe 15(1) s'élève à 150 000 $ (650 000 $ - 500 000 - 0 (dividende réputé)). Cet avantage peut être réduit ou compensé selon la politique de remboursement de l'ARC énoncée au 24.10.4.
10. Le PBR des actions privilégiées reçues est augmenté du montant de l'avantage conformément au paragraphe 52(1).
11. Le contribuable peut produire un formulaire T2057 modifié et payer les pénalités à condition qu'une clause de rajustement du prix ait été produite avec le formulaire T2057 original.
12. Le vérificateur envisage de renoncer aux pénalités conformément au paragraphe 220(3.1).

Références

Folio de l’impôt sur le revenu

• S4-F3-C1, Clauses de rajustement du prix 

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu 

• IT291R3, Transfert d'un bien d'une société en vertu du paragraphe 85(1) 
• IT471R, Unification des sociétés 
• IT413R, Choix exercé par les membres d'une société en vertu du paragraphe 97(2) 

Circulaire d'information en matière d’impôt sur le revenu

• IC76-19R3, Transfert de biens à une société en vertu de l'article 85 

Autres

• Guide de recherche RG-41B, Coût en capital de certains biens – 1994 et subséquent, alinéas 13(7)e) et i) règles applicables, 13(7.3) contrôle d'une société par un fiduciaire
• Produit d’apprentissage FP1004-000, Les roulements selon l'article 85