Manuel de la vérification de l'impôt sur le revenu

La direction générale des programmes d’observation (DGPO)

Information

La dernière mise à jour de ce chapitre a été faite en novembre 2021.

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Chapitre 27.0 Revenu

Table des matières

Note

Dans ce chapitre, le masculin est employé à titre générique et désigne aussi bien les hommes que les femmes.

27.1.0 Gain en capital ou revenu tiré d'une entreprise?

27.1.1 Introduction

Dans l'affaire Friesen c La Reine, [1995] 2 CTC 369, le juge Major a donné un aperçu de l'esprit de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR). Il a fait observer ce qui suit :

L'article 3 de la Loi de l'impôt sur le revenu énonce les règles de base qui régissent le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition. L'article 3 reconnaît deux catégories fondamentales de revenus : le « revenu ordinaire » tiré d'une charge, d'un emploi, d'une entreprise et d'un bien, qui sont tous visés par l'alinéa 3a), et le revenu tiré de biens en immobilisation, ou les gains en capital, qui sont visés par l'alinéa 3b). Toute la structure de la Loi de l'impôt sur le revenu reflète cette distinction de base, reconnue dans le régime fiscal canadien, entre le revenu et le gain en capital.

La sous-section b de la section B de la Loi, intitulée « Revenu ou perte provenant d'une entreprise ou d'un bien », énonce toutes les règles régissant le revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien. La disposition principale de cette sous-section est l'art. 9 de la Loi qui prévoit que le contribuable est assujetti à l'impôt sur le bénéfice qu'il tire d'une entreprise ou d'un bien pour l'année. Le mot « bénéfice » n'est pas défini dans la Loi de l'impôt sur le revenu.

Contrairement au revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, qui est imposable en totalité, le revenu tiré de biens en immobilisation n'était aucunement assujetti à l'impôt avant 1972, et il est encore partiellement soustrait à l'impôt. La soussection c de la section B de la Loi, intitulée « Gains en capital imposables et pertes en capital déductibles », énonce toutes les règles qui s'appliquent au revenu tiré d'un bien en immobilisation. La disposition principale de cette soussection est l'art. 38, qui prévoit qu'un contribuable doit payer de l'impôt sur les 3/4 [le taux d'inclusion actuel est de 50 %] du gain en capital qu'il a réalisé, durant l'année, lors de l'aliénation du bien.

Le juge Major a également fait observer ce qui suit :

La Loi de l'impôt sur le revenu a établi un régime reconnaissant deux catégories distinctes de biens – les biens figurant dans un inventaire, qui génèrent un revenu ou une perte d'entreprise, et les biens en immobilisation, qui génèrent un gain ou une perte en capital. Des règles distinctes s'appliquent à chacune de ces deux catégories de biens et le contribuable devrait avoir le droit tout autant de profiter des avantages liés à la catégorie à laquelle son bien appartient, que d'assumer le fardeau qui s'y rattache.

Les termes gain en capital et perte en capital sont définis à l'article 39 de la LIR. Les définitions laissent entendre que les biens ayant fait l'objet d'une disposition sont des immobilisations. La question de savoir si l'acquisition et l'utilisation d'un bien est lié au revenu ou au capital est une question de fait. Tenez compte des facteurs énumérés à 27.1.2 pour déterminer si un gain ou une perte résultant de la disposition d'un bien est lié au revenu ou au capital.

Il est avantageux pour un contribuable de déclarer un gain tiré de la disposition d'un bien comme un gain en capital, car une partie seulement d'un gain en capital est imposable (le taux d'inclusion actuel est de 50 %), alors qu'un bénéfice tiré d'une entreprise est imposable dans sa totalité. De plus, certains genres de biens donnent droit à l'exemption pour gains en capital prévue par l'article 110.6 de la LIR. Inversement, une perte est plus avantageuse si elle est déclarée comme perte d'entreprise parce qu'elle peut ainsi être déduite en totalité et qu'elle n'est pas visée par les restrictions qui visent les pertes en capital. La Charte des droits du contribuable déclare que les contribuables ont le droit de recevoir les montants qu’ils reviennent et de payer seulement ce qui est exigé par la loi.

Il arrive souvent que des contribuables et l'ARC ne s'entendent pas quand vient le temps de déterminer si une transaction donnée est lié au revenu ou au capital. Les contribuables ont le droit à une application uniforme de la loi et ils ont aussi le droit de déposer une plainte en matière de service et de demander un examen officiel sans craintes de représailles selon la Charte des droits du contribuable. Pour en savoir plus, allez à Charte des droits du contribuable.

27.1.2 Facteurs à examiner

La différence entre un revenu d'entreprise et un gain en capital est que, dans un cas, le contribuable fait le commerce de biens et, dans l'autre, il fait des placements dans des biens. Un placement est un actif acquis en vue de le conserver ou de l'utiliser pour produire un revenu. Si un bien est acquis en vue pour en faire le commerce, c.-à-d. pour l’acheter et le revendre à profit, ses gains ou ses pertes sont qualifiés de revenus (pertes) d'entreprise. L'intention du contribuable au moment de l'acquisition d'un bien joue un rôle de premier plan dans la détermination de la façon dont un gain ou une perte provenant de la vente du bien devrait être traité.

Afin de déterminer si un gain est lié au revenu ou au capital, le vérificateur doit examiner les circonstances de la transaction et tenir compte d’un certain nombre de facteurs établis par les tribunaux, comme les suivants :

Aucun des facteurs ci-dessus ne suffit en soi pour déterminer si un gain provenant de la vente d'un bien a un caractère de revenu ou de capital. La pertinence de ces facteurs varie selon les faits propres à chaque cas.

Le vérificateur doit établir un Rapport sur la détermination du gain en capital ou du revenu d’entreprise (allez à 11.6.3), en présentant un résumé des faits, y compris :

27.1.3 Questions de vérification

Dans la plupart des cas, le contribuable voudra considérer un gain comme un gain en capital et une perte comme une perte d'entreprise. Le vérificateur doit obtenir les renseignements et les documents nécessaires pour déterminer objectivement l'intention du contribuable au moment de l'acquisition du bien et si le gain ou la perte résultant de la disposition du bien est lié au capital ou au revenu.
Une fois qu'il est décidé de faire un examen approfondi d'une transaction, le vérificateur devrait suivre la procédure que voici :

27.1.4 Transactions immobilières

Un gain provenant de la vente de biens immobiliers est considéré comme un revenu d'entreprise, un revenu tiré d'un bien ou un gain en capital. Le terme entreprise est définie au paragraphe 248(1) de la LIR et il comprend un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. En raison de cette définition, une transaction isolée portant sur des biens immobiliers peut être considérée comme une transaction commerciale lorsque le contribuable y consacre peu ou pas de temps. Par conséquent, le vérificateur doit examiner tous les faits pour déterminer la ligne de conduite et l'intention du contribuable à l’égard du bien immobilier, car uniquement l'intention avouée du contribuable n’est pas suffisant.

Pour déterminer si le gain provenant de la vente d'un bien immobilier a un caractère de revenu ou de capital, les tribunaux ont tenu compte de facteurs comme les suivants (liste non limitative) :

Aucun des facteurs ci-dessus ne suffit en soi pour déterminer si un gain provenant de la vente d'un bien immobilier a un caractère de revenu ou de capital. La pertinence de ces facteurs varie selon les faits propres à chaque cas.

L'intention du contribuable au moment de l'acquisition du bien immobilier est importante pour déterminer si un gain résultant de la vente du bien doit être traité comme un revenu d'entreprise ou comme un gain en capital. Lorsqu'un contribuable acquiert un bien immobilier, il peut avoir comme autre intention ou comme intention secondaire de le revendre à profit s'il ne peut pas appliquer son intention initiale ou première. Si le contribuable réalise son intention secondaire, tout gain provenant de la vente est habituellement imposé comme revenu d'entreprise.

Pour en savoir plus sur les gains provenant de la vente d'un bien immobilier, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT218R, Bénéfices, gains en capital et pertes provenant de la vente de biens immeubles, y compris les terres agricoles et les terres transmises par décès et la conversion de biens immeubles qui sont des biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire et vice versa.

Documents relatifs aux transactions immobilières

Lorsqu’il fait la vérification des transactions dans le cadre desquelles il y a eu disposition de biens immobiliers, le vérificateur devrait obtenir et examiner les documents énoncés ci-dessous :

1) Arrangement provisoire, offre d'achat, contrat d'achat et acte de vente

2) État des rajustements

3) Acte d'hypothèque

4) Évaluation

5) Plan de lotissement

6) Demande de changement de zonage

7) Convention d'inscription

27.1.5 Transactions sur valeurs mobilières

Un gain ou une perte découlant de la disposition d'actions ou de titres, comme une obligation, une débenture ou un billet, sera imposé soit comme un gain ou une perte de revenu, soit comme un gain ou une perte en capital. Certaines transactions sur valeurs mobilières sont clairement liées au revenu. Il s'agit notamment des transactions liées :

Choix visant la disposition de titres canadiens

Selon le paragraphe 39(4) de la LIR, si un contribuable a disposé d'un titre canadien au cours d'une année d'imposition, le contribuable peut faire le choix dans sa déclaration de revenus de l'année en question que :

En raison de ce choix, tout gain ou toute perte provenant de la disposition de titres canadiens dans l'année de l'exercice du choix et dans toute année suivante doit être traité comme un gain ou une perte en capital, et le choix ne peut être annulé.

Aux termes du paragraphe 39(5), le choix selon le paragraphe 39(4) ne s'applique pas à la disposition d'un titre canadien si le contribuable, au moment de la disposition, est :

Le choix prévu au paragraphe 39(4) ne s'applique pas à la disposition d'un titre tant que le paragraphe 39(5) s'applique au contribuable. Pour la période où le choix ne s'applique pas, il faut examiner les faits propres à la transaction pour déterminer si la disposition est liée au revenu ou au capital.

Disposition de titres - Revenu ou capital

Le vérificateur doit toujours examiner les faits propres à chaque cas et tenez compte les facteurs appliqués par les tribunaux pour déterminer si une transaction est liée au revenu ou au capital. Pour déterminer la nature d'une transaction, les tribunaux appliquent les critères de la ligne de conduite et de l'intention.

Si la ligne de conduite du contribuable indique que ce dernier, dans le cadre de ses transactions sur valeurs mobilières, vend des titres en vue de réaliser des gains et qu'il fait des transactions de même nature que celles d'un commerçant ou d'un courtier en valeurs mobilières et de la même façon qu'un tel commerçant ou courtier, le produit de la vente est généralement considéré comme un revenu d'entreprise et, donc, comme étant lié au revenu.

Voici certains facteurs dont il faut tenir compte pour déterminer si la ligne de conduite d'un contribuable porte à croire qu'il exploite une entreprise :

Même si aucun de ces facteurs ne suffit en soi pour déterminer si les activités d'un contribuable sont celles d'une entreprise, une combinaison de ces facteurs peut permettre une telle détermination. De plus, la définition du terme entreprise au paragraphe 248(1) s'étend aux projets comportant un risque ou affaires de caractère commercial (allez à 27.1.6). Les tribunaux estiment qu'« un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial » peut comprendre une transaction sur valeurs mobilières isolée lorsque la ligne de conduite et l'intention du contribuable indiquent clairement que tel est le cas.

Pour en savoir plus sur la qualification de la disposition d'un titre, y compris des options d'achat d'actions, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT479R, Transactions de valeurs mobilières.

Documents relatifs aux transactions sur valeurs mobilières

Lorsqu’il fait la vérification des transactions dans le cadre desquelles il y a eu disposition de valeurs mobilières, le vérificateur devrait obtenir et examiner les documents énoncés ci-dessous :

1) Les relevés d'acquisition et de vente, qui fournissent :

2) Une copie des documents de financement si des fonds ont été empruntés pour acquérir les titres

Ces documents renferment ces renseignements :

3) Tout autre document et tout autre renseignement qui aideront à déterminer :

27.1.6 Projet comportant un risque ou affaire de caractère commerciale

Lorsqu'un contribuable se livre régulièrement à des activités qui peuvent lui rapporter un bénéfice, il fait des affaires ou exploite une entreprise, même si ces activités sont distinctes de ses occupations ordinaires. Si le contribuable exerce une telle activité de façon peu fréquente ou une seule fois, il est encore possible de soutenir qu'il fait une transaction commerciale s'il peut être démontré qu'il participe à un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Un projet comportant un risque ou affaire de caractère commercial figure dans la définition d'entreprise, au paragraphe 248(1) de la LIR.

Un contribuable qui fait une transaction considérée comme un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial n'exploite pas nécessairement une entreprise ou n'a pas nécessairement exploité une entreprise. Une transaction isolée peut être considérée un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, alors qu'une série de transactions peut constituer la situation qu'un contribuable exploite ou a exploité une entreprise.

Le numéro 4 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT459, Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, déclare :

« Pour déterminer si une transaction en particulier représente un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, les tribunaux ont établi que toutes les circonstances entourant la transaction doivent être prises en considération et qu'aucun critère unique ne peut être formulé. De façon générale, cependant, les principaux critères qui ont été appliqués sont les suivants :

a) le contribuable a-t-il traité le bien qu’il avait acquis de la même manière qu’un négociant aurait habituellement traité un tel bien

b) la nature et la quantité des biens excluent-elles la possibilité que leur vente soit la réalisation d’un investissement ou soit, par ailleurs, une réalisation de capital, ou que les biens puissent avoir fait l’objet d’une disposition autrement que par une transaction commerciale

c) l’intention du contribuable, établie par les faits ou par déduction, est-elle dans la même ligne que d’autres preuves indiquant une motivation commerciale »

Les facteurs suivants, en eux-mêmes, ne sont pas suffisants pour empêcher de conclure qu'une transaction constituait un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial :

Pour améliorer la qualité des nouvelles cotisations, il est à noter qu'un facteur, p. ex., la détention d'un bien pendant une courte période seulement, justifiant la conclusion selon laquelle un gain doit être traité comme un revenu plutôt que comme un gain en capital n'est pas en soi un facteur déterminant, et il doit être examiné à la lumière de tous les faits propres au cas. Les tribunaux ont aussi déterminé qu'un contribuable a presque toujours pour intention secondaire de revendre à profit le bien acquis, même lorsqu'il fait un vrai placement. Par conséquent, il ne faut pas citer l'argument de l'intention secondaire de revente à profit à moins d'avoir des preuves de vérifications qui appuient la position selon laquelle le bénéfice réalisé est un revenu tiré d'un projet comportant un risque ou d'une affaire de caractère commercial.

Documents à verser au dossier

Si au cours de la vérification, la qualification d’un gain est considérée, établissez un Rapport sur la détermination du gain en capital ou du revenu d'entreprise et informez le contribuable par écrit de la nouvelle cotisation envisagée. Énumérez les raisons motivant la proposition dans la lettre et demandez au contribuable de répondre et de présenter ses arguments, s'il s'oppose à la nouvelle cotisation.

Le Rapport sur la détermination du gain en capital ou du revenu d'entreprise est essentiel et il renferme un résumé complet de tous les faits et une recommandation quant à la position à adopter, de même que des motifs à l'appui. Ce rapport devrait informer sur la situation pour que le lecteur n'ait pas à consulter d'autres documents de travail ou d'autres dossiers. Pour obtenir des instructions sur l'élaboration de ce rapport, allez à 11.6.3, Rapport sur la détermination du gain en capital ou du revenu d'entreprise.

Le Rapport sur la détermination du gain en capital ou du revenu d'entreprise, les documents de travail du vérificateur et les autres documents à l'appui doivent être suffisamment détaillé pour que, si une opposition ou un appel est déposé, le vérificateur puisse se rappeler des documents, les reconnaître et témoigner sur les faits entourant l'affaire.

Des preuves de vérifications à l'appui convaincantes sont essentielles, puisque le fardeau de la preuve revient à l'ARC si le contribuable donne une explication plausible de ses actes. À moins que les faits entourant l'affaire montrent clairement qu'une transaction consiste en un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, il ne faut pas écarter objectivement l'intention avouée du contribuable. Par conséquent, l'ARC doit fournir des preuves de vérification pour réfuter l'intention avouée du contribuable ou pour démontrer que sa ligne de conduite est révélatrice d'un projet comportant un risque ou d'une affaire de caractère commercial.

Valeur des biens figurant à l'inventaire

Selon le paragraphe 10(1.01) de la LIR, les biens figurant à l'inventaire d'une entreprise qui est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, doivent être évalués à leur coût d'acquisition pour le contribuable.

Le paragraphe 10(1.01) a été adopté en raison de la décision rendue par la Cour suprême du Canada dans l'affaire Friesen c La Reine, [1995] 2 CTC 369. Dans cette affaire, la Cour suprême avait déterminé que les règles touchant l'évaluation de l'inventaire d'une entreprise pour le calcul du revenu d'entreprise s'appliquaient aussi aux biens détenus comme projet comportant un risque ou d'affaire de caractère commercial, ce qui fait que les pertes provenant de ce genre de biens pouvaient être constatées avant l'année de la disposition. En raison du paragraphe 10(1.01), une perte provenant d'un bien détenu comme projet comportant un risque ou comme affaire de caractère commercial ne peut être constatée qu'au moment de la disposition du bien.

27.1.7 Références

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

27.1.8 Affaires judiciaires

Transactions immobilières

Projet comportant un risque ou affaire de caractère commercial

Friesen c La Reine [1995] 2 CTC 369

154135 Canada Inc c The Queen 98 DTC 1828

White et al v The Queen 97 DTC 435

Miller v The Queen 95 DTC 542

Happy Valley Farms Ltd v The Queen 86 DTC 6421 [FCTD]

Intention

Pellerin et al c MRN 91 DTC 98

Intention secondaire

Litvinchuk v The Queen 96 DTC 1315

Marsted Holdings Ltd et al v The Queen 86 DTC 6200

Lampard v MNR 86 DTC 1422

Affaires concernant l'intention – Abandonnées ou annulées

Arya v The Queen 94 DTC 1526

Jodare Ltd et al v The Queen 86 DTC 6054

Financement insuffisant

Bell et al v MNR 89 DTC 165

Changement d'intention

Araz Developments Inc et al v The Queen 93 DTC 922

600166 Ontario Ltd et al v MNR 93 DTC 910

Mohawk Horning Ltd et al v The Queen 86 DTC 6297

Zen v The Queen 85 DTC 5531

Transactions isolées

Malysh v MNR 90 DTC 1803

Ough v MNR 87 DTC 581

Orzeck v MNR 87 DTC 618

Acheteur spécialisé dans le domaine de l'immobilier

Lal et al c La Reine 98 DTC 1155

Shindico Inc. v The Queen 94 DTC 1538

Les Immeubles Jos Pelletier Inc c La Reine 93 DTC 1548

Anctil c La Reine 93 DTC 1516

Secteurs en développement

Niemi v The Queen 84 DTC 6189

Tsao et al v MNR 82 DTC 1821

Période de détention

Mullin c La Reine 98 DTC 1731

Watson v The Queen 98 DTC 1680

Singh v The Queen 97 DTC 5064

Tordale Developments Ltd v The Queen 97 DTC 1442

Belley c La Reine 97 DTC 1430

Investissements

Buffone v The Queen 93 DTC 1486

Dauphinais c MRN 93 DTC 624

Carsons Camps Ltd v The Queen 84 DTC 6070

Haber c La Reine 83 DTC 5004

But de l'acquisition

Bahr et al v The Queen 96 DTC 1576

Fisher et al v The Queen 96 DTC 1391

Conway v The Queen 96 DTC 1282

364256 Ontario Ltd et al v MNR 93 DTC 787

Campeau c MRN 93 DTC 88

Division en lots

Kourdi et al c La Reine 97 DTC 590

Friesen c La Reine [1995] 2 CTC 369

Deacon v The Queen 95 DTC 793

Options d'achat

Morris et al v The Queen 93 DTC 1186

Motifs concernant l'inventaire

Choinière et al v The Queen 97 DTC 91

Séries de transactions

Matt's Apartments Ltd v MNR 89 DTC 441

Happy Valley Farms Ltd v The Queen 86 DTC 6421

Toolsie v The Queen 86 DTC 6117

Autres activités commerciales

Acte de fiducie

Medici Management Ltd v MNR 89 DTC 437

Activités déterminantes sans égard à la récession

Deshaies Inc v MNR 93 DTC 856

Exploitations agricoles

Biens utilisés à des fins agricoles

Roseland Farms Ltd v MNR 86 DTC 1086

Leaside Realty Co v MNR 86 DTC 1020

Ventes de gravier

Farrell et al v MNR 85 DTC 706

Finley v MNR 84 DTC 1536

Lien avec l'agent immobilier

Abed Estate v The Queen 82 DTC 6099

Boychuk v MNR 81 DTC 107

Dyck v MNR 81 DTC 54

Terrain vague ou bien-fonds vacant

Offres d'achat spontanées

Di Ioia et al. c La Reine 94 DTC 1320

Thivy v The Queen  93 DTC 919

Intention d'investir

H Fine and Sons Ltd v The Queen  84 DTC 6520

Transactions sur valeurs mobilières

Options d'achat d'actions et actions

Forest Lane Holdings Ltd et al v The Queen 90 DTC 6495

Algonquin Enterprises Ltd et al v The Queen 90 DTC 6377

Sullivan v The Queen 90 DTC 6191

Promotion des mines

Watts Estate et al v The Queen  84 DTC 6564

Vente rapide

Darch et al v The Queen  92 DTC 6366

Transactions se caractérisant par le commerce de chevaux

Imperial Stables (1981) Ltd v The Queen 92 DTC 6189

Transaction à terme

La Reine c Friedberg  93 DTC 5507

Régime matrimonial

Côté c La Reine 97 DTC 743

Sens du terme commerçant ou courtier en valeurs mobilières

The Queen v Vancouver Art Metal Works Ltd 93 DTC 5116

Kane (CC) v The Queen 94 DTC 6671

Robertson c La Reine 98 DTC 6227

Zonage et restrictions touchant l'utilisation de biens-fonds

Expansion des entreprises

Bakos et al v MNR 84 DTC 1509

Gain de change

Shell Canada Ltée c La Reine 99 DTC 5682 [SCC]

27.2.0 Recherche de profit

En 1977, la Cour suprême a rendu sa décision sur l’affaire Moldowan c La Reine, 77 DTC 5213. Dans ses motifs de décision, le juge Dickson a abordé la question de ce qu’est une attente raisonnable de profits (ARP). Dans une liste non exhaustive, il porte un regard objectif sur : « l’état des profits et pertes pour les années antérieures, la formation du contribuable et la voie sur laquelle il entend s’engager, la capacité de l’entreprise, en termes de capital, de réaliser un profit après déduction de l’allocation à l’égard du coût en capital. » Tenant compte de l’esprit de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), de la définition courante du terme « entreprise », de la définition de « frais personnels ou de subsistance » au paragraphe 248(1) et de l’intention des alinéas 18(1)a) et h), l’Agence était d’avis que s’il n’y avait pas d’ARP, alors il n’y avait pas de source en vertu de l’article 3 et, donc, que les pertes ne pouvaient pas être déduites.

En 2002, la Cour suprême a statué sur l’affaire Stewart c La Reine, 2002 DTC 6983. Dans leurs motifs de décision, les juges Iacobucci et Bastarache ont discuté d’un certain nombre d’affaires de tribunaux inférieurs qui ont évalué différemment la question d’ARP. Selon eux, l’ARP en soi n’était pas un moyen pertinent pour déterminer si une activité est une source de revenus. Une activité entreprise dans le but de réaliser un profit, même si des décisions commerciales erronées font en sorte qu’elle ne réalise jamais de profit réel, est tout de même une source de revenus. Les juges ont déterminé qu’il y avait une source de revenus si l’activité ne comportait aucun élément personnel. Lorsque l’activité peut être qualifiée de personnelle, elle peut tout de même constituer une source de revenus si elle est exercée « d’une manière suffisamment commerciale ». 

Pour qu’une activité soit qualifiée d’être effectuée « d’une manière suffisamment commerciale », le contribuable doit avoir l’intention subjective de réaliser un profit et, tel que mentionné dans l’arrêt Moldowan, que la détermination de l’existence d’une source de revenu se fasse en fonction de divers facteurs objectifs. Cela oblige le contribuable à établir que son intention prédominante était de tirer profit de l’activité et que cette activité a été exercée conformément à des normes objectives de comportement d’une personne d’affaires sérieuse.

Afin de déterminer s’il y a source de revenus, les vérificateurs devraient recourir à une méthode à deux volets (paragraphe 50 de Stewart c La Reine) :

Le premier volet du critère vise la question générale de savoir s’il y a ou non une source de revenu; dans le deuxième volet, on qualifie la source d’entreprise ou de bien.

Le rapport sur la recherche de profit doit être utiliser pour supporter le fait qu’une activité n’est pas une source de revenu. Le rapport est disponible dans la bibliothèque de modèles Intégras sous le nom A-11_2_22 Rapport sur la recherche de profit. Le rapport est aussi disponible dans la Bibliothèque électronique de l’ARC > Documents de référence – Direction générale des programmes d’observation > Vérification > Impôt sur le revenu – Formulaires et lettres > Formulaires. 

27.2.1 Élément personnel

Les tribunaux n’ont pas défini explicitement le terme « élément personnel », mais la Cour suprême dans l’arrêt Stewart (paragraphe 5) indique ce qui suit : « lorsqu’on soupçonne que l’activité du contribuable est un passe-temps ou une démarche personnelle plutôt qu’une entreprise commerciale, la prétendue expectative raisonnable de profit est un facteur parmi d’autres qui peut être pris en considération pour déterminer si le contribuable a l’intention d’exploiter une entreprise commerciale ».

Une entreprise personnelle ou une entreprise comportant un élément personnel signifie que la personne entreprend l’activité, du moins en partie, pour sa satisfaction personnelle, et ce, peu importe les autres facteurs, tels que les bénéfices. Il ne faut pas la comparer au plaisir d’exercer sa profession ou la confondre avec une entreprise comportant des aspects personnels, par exemple un propriétaire de restaurant qui mange au travail ou un chauffeur de taxi qui utilise son taxi à des fins personnelles la fin de semaine. La raison de l’activité n’est pas ces aspects personnels.

Certains facteurs à prendre en considération :

Si aucun élément personnel n’est déterminé, l’activité est une source de revenus et les alinéas 18(1)a) et h) et l’article 67 devront être invoqués pour supprimer toute partie personnelle des revenus et des dépenses.

S’il y a un élément personnel, la prochaine section aidera à déterminer si l’activité est entreprise de manière suffisamment commerciale ou si elle ne devrait pas être considérée comme une source de revenus.

27.2.2 Manière commerciale

Une entreprise faite de manière suffisamment commerciale est synonyme d’une entreprise comportant une attente raisonnable de profits ou dont le but est de faire un profit. Le présent examen n’est réalisé que si un élément personnel a été déterminé. Toutefois, le fait qu’un élément personnel existe ne détermine pas que l’activité n’est pas une source de revenus. Le juge Bowman, dans l’affaire Martin c La Reine, 2003 CCI 155, paragraphe 18, déclare :

L’existence d’un élément personnel doit être placée en perspective. Il y a fréquemment un élément personnel dans l’exploitation d’une entreprise commerciale au sens où la personne retire une grande satisfaction personnelle de l’activité. Cela ne retire pas à l’activité sa nature commerciale. Les artistes professionnels, les photographes, les écrivains, les musiciens (et parfois même les avocats) retirent très certainement une grande satisfaction de ce qu’ils accomplissent, mais si leur activité est commerciale et qu’elle a pour but la réalisation d’un profit, il s’agit néanmoins d’une entreprise. Ce n’est que lorsque l’élément personnel éclipse tellement l’élément commercial de façon à ce qu’il le remplace que l’on peut conclure que l’activité n’est qu’un passe-temps et qu’elle n’est pas du tout une entreprise.

Quatre facteurs principaux évalués pour déterminer le caractère commercial ont été décrits dans l’arrêt Moldowan. Cependant, depuis l’arrêt Moldowan, les tribunaux ont examiné un nombre croissant de facteurs ou d’« indices de commerce » pour donner du poids à l’évaluation. Aucun facteur n’est primordial, et le poids accordé à chacun dépend des circonstances.

Certains facteurs à prendre en considération :

Si l’activité comporte un élément personnel et qu’elle est exercée de manière suffisamment commerciale, il y a une source de revenus et les revenus doivent être déclarés et des pertes peuvent être déclarées.

27.2.3 Entreprise ou bien

La LIR fait une distinction, dans plusieurs articles, à savoir si le revenu généré provient d’une entreprise ou d’un bien, par exemple les règles d’attribution, la déduction accordée aux petites entreprises, la déduction pour amortissement, l’impôt en vertu de la partie XIII et l’utilisation de la résidence aux fins de l’entreprise.

La plupart des entreprises nécessitent l’utilisation d’immobilisations afin de générer un revenu. En règle générale, l’attention, le travail et le temps consacrés à une activité déterminent s’il s’agit d’un revenu d’entreprise.

Le bulletin d’interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT434R, Location de biens immeubles par un particulier, traite de la nature et de l’étendue des services nécessaires pour que le revenu provenant de biens immeubles (terrain et immeuble) soit accepté comme un revenu d’entreprise plutôt que d’un bien. 

27.2.4 Ressources

27.3.0 Montants versés comme dédommagement

27.3.1 Introduction

Tant dans le cadre d'activités commerciales que dans le cadre d'activités non commerciales, il arrive souvent qu'une personne cause des dommages à une autre personne et verse un montant à cette personne ou renonce à un montant en faveur de cette personne comme dédommagement. Les dommages peuvent être liés à un acte illégal, à la résiliation d'un contrat, à une omission ou à un acte de négligence. Les dommages causés à une personne peuvent prendre la forme d'une douleur, d'une souffrance, de la perte de la réputation, d'un désavantage ou d'un inconvénient. Il est parfois difficile d'appliquer la LIR aux montants versés comme dédommagement, puisque ces transactions n'ont pas toujours les caractéristiques des transactions commerciales ordinaires.

Cette section porte sur l'application de la LIR aux montants versés comme dédommagement, autres que les montants versés par les compagnies d'assurance. Pour les besoins de cette section, les montants versés comme dédommagement comprennent les montants versés, ou les montants ayant fait l'objet d'une renonciation, dans les cas où il n'y a pas de lien de dépendance, peu importe que:

27.3.2 Incidences sur l'impôt sur le revenu

Un montant peut être versé comme dédommagement dans bien des types de situations qui surviennent dans le cadre d'activités commerciales aussi bien que dans le cadre d'activités non commerciales. Les incidences sur l'impôt sur le revenu qui découlent des montants versés comme dédommagement sont très simples lorsque les montants se rapportent à des pratiques commerciales courantes. Par exemple, les compagnies de déménagement sont souvent obligées d'indemniser des clients pour des biens endommagés en transit. Ces dédommagements sont liés à la conduite normale de l'entreprise que l’on peut déduire comme dépenses courantes.

Toutefois, faites une analyse approfondie des faits de chaque cas pour déterminer les incidences sur l'impôt sur le revenu qui découlent des montants versés comme dédommagement dans le cadre des transactions inhabituelles ou peu fréquentes. Le vérificateur doit déterminer la teneur de chaque paiement et la nature du bien pour lequel il y a eu dédommagement. Dans leur examen des incidences sur l'impôt sur le revenu qui découlent de certains montants reçus comme dédommagement, les tribunaux ont indiqué qu'il faut absolument déterminer ce que le dédommagement sert à remplacer. Les montants versés comme dédommagement sont traités comme un revenu ordinaire si le montant sert de dédommagement pour la perte de revenu d'une entreprise, d'un bien ou d'un emploi.

Les montants versés comme dédommagement peuvent avoir différentes conséquences fiscales pour le payeur et le bénéficiaire. Par exemple, pour le payeur, le montant versé peut être déduit comme dépense courante tandis que pour le bénéficiaire, le paiement est considéré comme une rentrée de capital.

Incidences fiscales des montants reçus comme dédommagement

La position de l'ARC concernant le traitement fiscal des montants reçus comme dédommagement est indiquée dans le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT365R2, Dommages-intérêts, indemnités et recettes semblables.

Ce bulletin porte sur les montants reçus :

Remarque : Le numéro 9 du bulletin en matière d’impôt sur le revenu IT365R2 est en cours de révision en raison de la décision défavorable qui a été rendue par la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Ipsco c La Reine, 2002 DTC 1421.

Dans l'affaire en question, le contribuable a reçu un dédommagement d'un tiers parce que le système qu'il avait acheté ne fonctionnait pas comme il devait selon le contrat. La CCI a traité le montant reçu comme un gain non imposable.

Incidences fiscales des montants versés comme dédommagement

La position de l'ARC concernant la déductibilité des montants versés comme dédommagement se trouve dans le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT467R2, Dédommagements, règlements et autres paiements semblables.

Ce bulletin porte sur le traitement fiscal des montants payés par un contribuable comme dédommagement d'une perte financière ou d'un tort causés par lui à une autre personne, à une entreprise ou à un bien appartenant à une autre personne. Les commentaires de bulletin en matière d’impôt sur le revenu IT467R2 s'appliquent également aux montants payés à la suite de la résiliation par accord mutuel d'une obligation actuelle ou future. Comme il est indiqué dans le bulletin, le traitement fiscal des dédommagements, des règlements ou des autres paiements semblables dans un cas particulier ne peut être déterminé qu'après un examen de tous les faits utiles.

Pour déduire comme dépenses courantes dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, les dédommagements doivent satisfaire aux critères suivants; la somme :

Habituellement, un dédommagement constitue un paiement en tant que capital s'il remplit l'un ou l'autre des critères juridiques reconnus qui permettent de faire la distinction entre un paiement ayant un caractère de capital et un paiement ayant un caractère de revenu; le paiement :

27.3.3 Dépôts confisqués

La résiliation d'un contrat constitue une disposition des droits du contribuable selon le contrat conformément à la définition du terme disposition du sous-alinéa 248(1)b)(ii) de la LIR.

L'acheteur, qui perd un dépôt par suite de la résiliation d'un contrat, peut réclamer soit une perte en capital, soit une dépense déductible, dépendant de la nature des droits dont il a disposé en résiliant le contrat. Ainsi, si les biens qui devaient être acquis selon le contrat, avaient été, pour l'acheteur, une immobilisation, les droits de ce dernier, découlant du contrat, seraient généralement de nature concernant le capital. Si les biens avaient été, pour l'acheteur, des biens en inventaire ou si le coût de ces biens avait été autrement déductible du revenu, la perte subie à la suite de la résiliation du contrat serait généralement une dépense déductible.

Un dépôt confisqué ne constitue pas une dépense en capital admissible selon le paragraphe 14(5) de la LIR. Pour en savoir plus, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT143R3, Sens de l'expression dépense en capital admissible.

Un contribuable qui a le droit de conserver un dépôt lors de la résiliation d'un contrat peut réaliser un gain en capital sur la confiscation si les droits du contribuable, selon le contrat, sont de nature concernant le capital. La résiliation d'un contrat constitue une disposition des droits du contribuable selon le contrat aux termes de la définition du terme disposition que renferme le sous-alinéa 248(1)b)(ii) de la LIR. Si les droits cédés selon le contrat sont de nature concernant le revenu, le montant confisqué constitue un revenu pour le contribuable.

27.3.4 Paiements pour résiliation, prorogation, etc. d'un bail

Le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT359R2, Primes et autres montants afférents à un bail, porte sur le traitement fiscal des différents types de paiements extraordinaires faits entre propriétaires et locataires. Ces paiements comprennent les paiements faits pour compenser la résiliation d'un bail ou d'un sous-bail. Comme les paiements faits pour la résiliation d'un bail sont généralement versés comme dédommagement d'une perte ou des ennuis découlant de la résiliation, ce genre de paiement est inclus dans la section qui porte sur les montants versés comme dédommagement.

Montants reçus

Une prime ou un autre montant reçu par un propriétaire ou un locataire pour compenser la résiliation d'un bail ou d'un sous-bail est considéré comme un revenu d'entreprise pour le bénéficiaire si la location du bien constitue une partie ou la totalité de l'exploitation d'une entreprise. Les montants qu'un propriétaire reçoit d'un locataire pour la résiliation d'un bail ou d'un sous-bail constituent toujours un revenu pour le propriétaire.

Lorsqu'un locataire n'est pas un exploitant d'une entreprise de location de biens, tout montant qu'il reçoit d'un propriétaire pour compenser la résiliation d'un bail représente le produit de disposition d'une partie ou de la totalité de la tenure à bail. Ce genre de disposition est traité de la façon habituelle, compte tenu de la nature de la tenure à bail et de ce pour quoi le bail était utilisé.

Montants payés

Un locataire peut payer un montant pour résilier un bail ou un sous-bail. Il peut déduire ce montant dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, à condition que le loyer soit lui-même déduit dans le calcul de son revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien. Si le paiement pour résilier un bail ou un sous-bail est versé dans le contexte d’une opération qui est de nature concernant le capital, le paiement est considéré comme étant de nature capitale. Pour de plus amples renseignements, allez à :

Lorsqu'un propriétaire verse un montant à un locataire pour obtenir la résiliation d'un bail, la déduction est calculée selon l'alinéa 20(1)z) ou z.1), selon que le propriétaire continue d'être propriétaire du bien.

Selon l'alinéa 20(1)z), si le propriétaire ou une personne avec qui le propriétaire a un lien de dépendance, continue d'être propriétaire du bien, le paiement est considéré comme une dépense payée d'avance. Le montant peut être déduit au cours du reste de la durée du bail, la durée maximum étant limitée à 40 ans.

Lorsque le bien est vendu, l'alinéa 20(1)z.1) permet une déduction pour l'année de la disposition. Le reste du montant à payer pour la résiliation du bail peut être entièrement déduite, sauf dans le cas d'immobilisations, où la déduction correspond au taux d'inclusion des gains en capital multiplié par le reste du montant à payer.

27.3.5 Questions de vérification

Le vérificateur devrait savoir qu'il peut arriver que des montants payés à titre de dédommagement ne soient pas déclarés. Comme ces transactions sont souvent de nature extraordinaire, les contrôles qui s'appliquent aux transactions commerciales habituelles ne s'y appliquent peut-être pas. Il est possible de constater de telles transactions à l'examen de documents, comme le registre des procès-verbaux et la correspondance juridique, ou au moment d'analyser des comptes, comme ceux qui concernent les honoraires, les réparations et l'entretien, ainsi que les comptes d'attente. Le vérificateur devrait aussi se tenir à l'affût d'indices possibles concernant les autres parties à la transaction.

Parfois, un paiement peut être fait pour des actionnaires ou des dirigeants d'une société. Conséquemment, le vérificateur devrait considérer si un avantage a été conféré et déterminer les conséquences fiscales.

27.3.6 Références

Loi de l'impôt sur le revenu 

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

27.4.0 Avantages des employés et des actionnaires

27.4.1 Incidences sur l'impôt sur le revenu

Avantages des employés

Le folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi, traite de différents genres d'avantages sociaux et indique si leur valeur devrait être incluse dans le calcul du revenu ou non. Les renseignements que renferme le folio touchent les cas où il existe une relation d'employeur-employé, mais ils ne touchent pas nécessairement les cas où l'employé est également un actionnaire ou un parent du propriétaire de l'entreprise. Sauf disposition contraire dans la LIR, les contribuables sont généralement imposables sur la valeur de tous les avantages qu'ils reçoivent en raison de leur emploi.

En règle générale, les avantages des employés sont imposables selon l'alinéa 6(1)a) de la LIR. Toutefois, certains avantages sont imposables selon d'autres dispositions précises de la LIR. Par exemple, les frais pour droit d'usage d'une automobile sont compris dans le calcul du revenu selon l'alinéa 6(1)e), et les prêts à intérêt réduit ou sans intérêt sont imposables aux termes du paragraphe 6(9).

Si un montant relatif à un avantage imposable devrait être inclus dans le revenu, l'employeur doit déterminer sa valeur et l'inscrire sur le feuillet T4 de l'employé. Les avantages imposables font habituellement l'objet de cotisations au Régime de pensions du Canada (RPC) ou au Régime de rentes du Québec (RRQ). À l'exception de la pension et du logement, les avantages imposables en nature ne sont pas assurables au sens de l'assurance-emploi (AE).

Si un avantage doit être inclus dans le revenu, le montant de l'avantage peut être taxable au niveau de la taxe sur les produits et services (TPS)/taxe de vente harmonisée (TVH) si l'avantage comprend une fourniture taxable pour l'application de la TPS/TVH. L'avantage déclaré comprend la TPS/TVH et la taxe de vente provinciale (TVP).

Avantages conférés à un actionnaire

Sous réserve d'exceptions précises, le montant ou la valeur d'un avantage qu'une société confère à un actionnaire est inclus dans le calcul du revenu de l'actionnaire selon le paragraphe 15(1) de la LIR. Un certain nombre de cas parmi les plus courants où un tel avantage peut devoir être déclaré comme revenu, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT432R2, Avantages accordés à des actionnaires.

Selon le paragraphe 15(1), le montant ou la valeur d'un avantage qu'une société confère à un actionnaire au cours d'une année d'imposition est inclus dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année en question, sauf si cet avantage est réputé constituer un dividende selon l'article 84. La disposition peut aussi s'appliquer à une personne qui n'était pas actionnaire au moment où l'avantage a été conféré, mais qui était pressentie pour le devenir.

Si la personne à qui l'avantage a été conféré est à la fois un actionnaire et un employé de la société, une détermination devra être faite en tenant compte de tous les faits pertinents et de toutes les circonstances propres au cas afin d'établir si la société a conféré l'avantage à la personne en sa qualité d'actionnaire ou en sa qualité d'employé. Si en sa qualité d’employé, appliquez l'alinéa 6(1)a) plutôt que paragraphe 15(1).

Pour en savoir plus, allez à 24.10.0, Avantages conférés aux actionnaires.

Avantages relatifs aux automobiles

La valeur de l'avantage qu'un employé tire de l'utilisation à des fins personnelles et de la disponibilité d'une automobile fourni par un employeur doit être incluse dans le calcul de revenu de l’employé. Cette valeur comprend une somme égale à un montant prescrit par kilomètre pour les dépenses de fonctionnement de l'automobile liées à l'utilisation à des fins personnelles et des frais raisonnables pour droit d'usage. La valeur de l'avantage relatif au fonctionnement d'une automobile est déterminée selon l'alinéa 6(1)k) de la LIR. Les frais pour droit d'usage d'une automobile, qui sont inclus dans le calcul du revenu en application de l'alinéa 6(1)e), sont calculés conformément au paragraphe 6(2). En règle générale, les frais pour droit d'usage s'élèvent à 2 % du coût de l'automobile par mois ou aux deux tiers des frais de location pendant le nombre total de jours où l'employeur a mis l'automobile à la disposition de l'employé.

Les frais pour droit d'usage peuvent être réduits si l'automobile a été utilisée plus de 50 % des kilomètres parcourus pour l’exercice des fonctions de l’employé et que le nombre de kilomètres parcourus à des fins personnelles pendant l’année ne dépasse pas 1 667 par période de 30 jours, pour un total de 20 004 kilomètres, ou si l'emploi consiste principalement à vendre ou à louer des automobiles. Avant 2003, les frais pour droit d'usage pouvaient être réduits lorsque l'employé parcourait moins de 1 000 kilomètres par mois à des fins personnelles et qu’au moins 90 % du kilométrage total parcouru était pour des fins affaires.

À la condition que l'automobile serve principalement pour affaires (plus de 50 %), un montant égal à la moitié de l'avantage relatif aux frais pour droit d'usage peut être utilisé comme montant de l'avantage relatif au fonctionnement au lieu du montant prescrit par kilomètre. Le contribuable peut se prévaloir de cette option s'il avise son employeur, par écrit, avant la fin de l'année de son intention de faire ce choix.

Pour en savoir plus sur les avantages relatifs à l'utilisation d'une automobile, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT63R5, Avantages, y compris les frais pour droit d'usage d'une automobile qui découlent de l'usage à des fins personnelles d'un véhicule à moteur fourni par l'employeur après 1992.

Comme il est énoncé au numéro 18 du IT63R5, les lignes directrices présentées dans ce bulletin d’interprétation peuvent généralement s'appliquer à l'actionnaire d'une société. Le paragraphe 15(5) stipule que, pour l'application du paragraphe 15(1), la valeur de l'avantage relatif à l'utilisation d'une automobile qui est à inclure dans le revenu d'un actionnaire est calculée de la même manière que l'avantage qui est consenti à un employé.

Autres genres d'avantages

Les documents de référence mentionnés ci-dessous, qui ne doivent pas être considérés comme étant tous, traitent d'avantages pouvant être consentis à des employés ou à des actionnaires dans le cadre de leur emploi ou de leur participation en tant qu'actionnaire.

En règle générale, tous les avantages que tire un employé dans le cadre d'une charge ou d'un emploi ou dont il bénéficie, sont imposables. Toutefois, selon le paragraphe 6(6) de la LIR, certains avantages liés à des emplois sur un chantier particulier ou en un endroit éloigné peuvent être exclus du revenu. Le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT91R4, Emploi sur un chantier particulier ou en un endroit éloigné, traite des conditions qu'un employé doit remplir pour exclure de son revenu les avantages liés à la pension, au logement et au transport.

Le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT421R2, Avantages consentis aux particuliers, aux corporations et aux actionnaires sous forme de prêts ou de dettes, traite de l'assujettissement à l'impôt des avantages découlant de certains prêts ou de certaines dettes à intérêt réduit ou sans intérêt.

27.4.2 Questions de vérification

Le vérificateur devrait considérer l’application des procédures suivantes au cours d’une vérification :

Lorsqu’il y a des problèmes relatifs aux avantages des employés, envisagez de faire un renvoi à la Section de la vérification du niveau d’observation des employeurs du bureau des services fiscaux (BSF).

Pour des renseignements supplémentaires sur la vérification des avantages consentis à des employés et sur les consultations avec la Division des comptes clients lié au programme de vérification du niveau d'observation des employeurs, allez à 12.2.0.

27.4.3 Calculs des avantages relatifs à l'utilisation d'une automobile

Les exemples suivants sont fondés sur le calcul des avantages relatifs à l'utilisation d'une automobile dans les provinces non participantes et comprennent la TPS au taux de 5 % et la TVP au taux de 8 %. La TPS et la TVP sont remplacées par la TVH au taux applicable dans les provinces participantes. Depuis le 1er janvier 2013, la taxe de vente du Québec (TVQ) ne s'applique plus sur le prix de vente incluant la TPS. Le taux de la TVQ a été rajusté en conséquence et est passé de 9,5 % à 9,975 %.

Les frais pour droit d'usage dans les exemples suivants ne peuvent pas être réduits étant donné que l'automobile n'est pas utilisée plus de 50 % des kilomètres parcourus pour l’exercice des fonctions de l’employé.

Exemple 1 – Frais pour droit d'usage d'une automobile appartenant à l'employeur

Faits :

Frais pour droit d'usage

(45 000 $ + TPS + TVP) x 2 % x 12 = 12 204 $ (Règlement 7306 de la LIR)

TPS que l'employeur doit verser

12 204 $ x 4/104 = 469 $ (par. 173(1) de la Loi sur la taxe d’accise (LTA))

Exemple 2 – Frais pour droit d'usage d'une automobile louée

Faits :

Frais pour droit d'usage

2/3 X ((900 $ + TPS + TVP) x 12) = 8 136 $

TPS que l'employeur doit verser

8 136 $ x 4/104 = 313 $

Exemple 3 – Avantage relatif au fonctionnement d'une automobile

Faits :

Avantage relatif au fonctionnement

20 500 km à des fins personnelles x 0,24 $ = 4 920 $ (Règlement 7305.1 de la LIR)

Le montant de l'avantage relatif au fonctionnement de 4 920 $ comprend la TPS de 148 $ (taux prescrit de 3 % du montant de l'avantage) (DORS/99-176, Article 2 du Règlement de la LTA).

L'employeur doit verser 148 $ pour la TPS, soit 3 % du montant de l'avantage relatif au fonctionnement, ou la TVH au montant applicable en vertu du Règlement de la LTA.

Exemple 4 – Avantage relatif au fonctionnement d'une automobile et remboursement par l'employé

Faits :

Avantage relatif au fonctionnement

20 500 km à des fins personnelles x 0,24 $ = 4 920 $ - 1 800 $ = 3 120 $

Le montant de l'avantage relatif au fonctionnement de 3 120 $ comprend la TPS de 94 $ (taux prescrit de 3 % du montant de l'avantage).

L'employeur doit verser la TPS au montant de 148 $ (comme dans l’exemple 3), au titre de l'avantage relatif au fonctionnement plus le remboursement.

27.4.4 Jurisprudence

Lowe c Sa Majesté la Reine, (CAF) 1996, 96 DTC 6226

Le contribuable et son épouse ont passé beaucoup de temps à la Nouvelle-Orléans dans le cadre d'activités commerciales. Compte tenu de ce fait, le tribunal a jugé qu'aucune partie des dépenses de voyage ne devait être considérée comme un avantage personnel. L'avantage personnel conféré à l'employé et à son épouse a été considéré comme purement accessoire au but du voyage pour affaires.

Mommersteeg et autres c Sa Majesté la Reine, (CCI) 1996, 96 DTC 1011

Le contribuable a reçu un billet d'avion dans le cadre d'un programme pour passagers assidus après avoir accumulé des points au cours de voyages d'affaires payés par son employeur. L'avantage conféré à l'employé a été établi comme étant le montant que l'employé aurait eu à débourser pour acheter un billet de même catégorie pour le même vol et avec les mêmes restrictions.

Sa Majesté la Reine c Blanchard, (CAF) 1995, 95 DTC 5479

L'employé a reçu de son employeur la somme de 7 240 $ dans le cadre d'un programme d'aide au logement faisant partie d'un forfait de cessation d'emploi inclus dans son revenu. Le paiement résultait d'une entente intervenue pendant ou avant la période d'emploi. Le montant représentait la valeur de certains droits contractuels qui constituaient un avantage pour lui.

Sa Majesté la Reine c Huffman, (CAF) 1990, 90 DTC 6405

L'employé a reçu 500 $ de son employeur pour l'aider à acheter des vêtements de travail. L'employé a dépensé plus que les 500 $ reçus de son employeur. Le tribunal a considéré le montant de 500 $ comme un remboursement et a conclu que l'employé n'avait pas reçu d'avantage économique.

Sa Majesté la Reine c Phillips, (CFSPI) 1994, 94 DTC 6177

Par suite de la fermeture de l'établissement de Moncton, le Canadien National a aidé l'employé à se réinstaller et à acheter une maison à Winnipeg en remplacement de la maison qu'il avait à Moncton. La somme a été considérée comme un avantage imposable, car l'avoir net du contribuable a augmenté de 10 000 $ et ne lui a pas simplement permis de rétablir la situation financière dans laquelle il se trouvait auparavant.

Vickery c Sa Majesté la Reine, (CCI) 1993, 93 DTC 993

Via Rail a donné au contribuable le choix de recevoir un montant global de 22 000 $ ou des indemnités de réinstallation en raison des changements apportés aux services aux voyageurs. Le contribuable a choisi le paiement global. Le paiement devait être inclus dans le calcul du revenu étant donné qu'il ne s'agissait pas du remboursement de dépenses engagées par le contribuable.

27.4.5 Références

Loi de l'impôt sur le revenu

Règlement de l'impôt sur le revenu

Folio de l’impôt sur le revenu

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Autre

27.5.0 Employé ou travailleur indépendant

27.5.1 Introduction

Le terme emploi se rapporte à la relation qui existe entre ce que l'on appelle, en common law, le maître et le serviteur. Pour cette section, les termes employeur et employé seront utilisés.

La relation entre les parties n'est pas toujours claire. Chaque situation est unique. Examinez les faits ainsi que d'autres facteurs. Bien que plusieurs situations puissent être semblables sur le plan des faits, certains facteurs qui ne sont peut-être pas évidents auront une incidence sur la décision concernant le genre de relation dont il s'agit. La détermination de l'existence d'une relation employeur-employé entre deux parties est une question de fait.

Les agents des décisions relatives au RPC et à l'AE dans les BSF (Division des comptes clients, Section des décisions relatives au RPC et à l'AE) sont chargés de déterminer si un particulier est un employé ou un travailleur indépendant; c'est-à-dire, un particulier exploitant sa propre entreprise. Une telle détermination est habituellement demandée par le particulier ou le payeur/employeur. Le contribuable a le droit à une application uniforme de la loi selon la Charte des droits du contribuable.

Le revenu tiré d'un travail indépendant est considéré comme un revenu d'entreprise ou un revenu de profession libérale (par opposition à un revenu d'emploi dans le cas d'un employé). Les travailleurs indépendants peuvent déduire toutes les dépenses raisonnables engagées dans la but de tirer ou pour produire un revenu d'entreprise (à l'exception des dépenses en capital), tandis que les employés ne peuvent demander que les déductions précises qui sont prévues à l'article 8 de la LIR.

Il est nécessaire que le vérificateur ait des connaissances de base concernant les aspects et les critères utilisés pour déterminer si un particulier est un employé ou un travailleur indépendant lorsque les parties ne respectent pas la loi. Si le non-respect est soupçonné, un renvoi devrait être fait aux Décisions. Allez à guide d’impôt sur le revenu RC4110, Employé ou travailleur indépendant?, pour aider à déterminer si un renvoi est nécessaire.

Contrat de louage de services (relation employeur-employé) ou contrat de services (travailleur indépendant)

Les employés travaillent habituellement selon un contrat de louage de services en échange d'un salaire ou d'une autre forme de rémunération. Un contrat de louage de services est un arrangement selon lequel un particulier accepte de travailler pour une autre partie pendant une période de temps. En règle générale, une relation employeur-employé a pour objet de mettre les services de l'employé à la disposition de l'employeur sur une base de permanence, mais ne vise pas d’obtenir un résultat précis. Toutefois, un particulier est normalement considéré comme un travailleur indépendant lorsque les deux parties conviennent que des travaux précis seront réalisés.

Un contrat de services est un arrangement selon lequel une partie accepte de réaliser les travaux stipulés dans le contrat pour le compte d'une autre partie. Il n'est habituellement pas nécessaire que l'entrepreneur réalise les travaux lui-même. Le travailleur indépendant fait preuve de discernement et d'initiative pour déterminer comment les travaux seront réalisés et qui s'en chargera. Le contrat indique qu'un résultat donné sera obtenu à l'intérieur d'une période déterminée ainsi que les honoraires qui seront versés une fois les services rendus. Les profits de l'entrepreneur dépendent de l'efficacité de la prestation des services.

Un contrat peut être conclu par écrit ou de vive voix. En général, il s'agit d'un contrat conclu de vive voix lorsqu'il y a une entente verbale entre les parties au contrat lié aux services devant être rendus et à la rémunération devant être versée en échange de ces services. Certains contrats écrits stipulent que les parties conviennent que la relation est liée à un contrat visant la prestation d'un service et que l'entrepreneur n'est pas considéré comme un employé. Si c’est le cas, le contrat ainsi que les faits pertinents doivent être examinés et analysés afin de vérifier la nature de l'arrangement entre les parties.

Certains contrats renferment des éléments d'un contrat de louage de services, ainsi que des éléments d'un contrat de services. C'est le cas, par exemple, d'un contrat entre une agence de placement et ses travailleurs. Le travailleur est employé et rémunéré par l'agence, mais l'aspect du contrôle relève du client de l'agence de placement.

27.5.2 Contrat de louage de services (relation employeur-employé)

Voici certains des aspects qui devraient être pris en considération pour déterminer si un particulier est un employé ou un travailleur indépendant :

  1. le contrôle
  2. la propriété des outils
  3. la possibilité de profits et le risque de pertes
  4. l'intégration

1. Contrôle

Dans une relation employeur-employé, l'employeur contrôle la façon dont le travail est fait. Le droit du payeur d'exercer un contrôle indique une relation employeur-employé. Le degré de contrôle exercé peut varier selon la nature du travail ainsi que selon l'expérience et les compétences de l'employé.

En règle générale, le contrôle est exercé lorsque le payeur a le droit d'embaucher ou de congédier le travailleur, de déterminer le salaire ou le traitement à verser au travailleur et d'imposer les modalités de travail, comme l'horaire, les lieux et les méthodes de travail. Des exemples précis de l'exercice d'un contrôle sont :

Dans une relation d'affaires, le payeur ne contrôle habituellement pas les activités du travailleur indépendant. Le payeur peut superviser les travaux, mais seulement pour voir à ce que le travailleur indépendant les réalise conformément au contrat.

2. Propriété des outils

Voici les principaux aspects dont il faut tenir compte en ce qui concerne la propriété des outils :

Dans une relation employeur-employé, l'employeur fournit habituellement le matériel et les outils dont l'employé a besoin. Habituellement, l’employeur se charge des frais de transport, de location, d'exploitation, de réparation et d'assurance. Toutefois, pour certains gens de métier, comme des mécaniciens, des peintres et des menuisiers, et pour certains professionnels, comme des informaticiens, des architectes et des arpenteurs, il est habituel que les employés fournissent et utilisent leurs propres outils ou logiciels et instruments, dont ils ont besoin pour réaliser les tâches qui leur sont confiées.

3. Possibilité de profit et risque de pertes

Le troisième critère permettant de déterminer la nature de la relation est l’examen de la participation financière du travailleur et de tout risque connexe. Les points à examiner comprennent si :

Dans une relation employeur-employé, l'employeur se charge de tout risque de perte. L'employé ne court aucun risque financier et a droit à son plein salaire ou traitement quelle que soit la santé financière de l'entreprise. Un employé dont la rémunération repose sur le nombre d'unités traitées ou sur les ventes (commissions), ne dépend pas des profits ou des pertes de l'entreprise. Bien que la rémunération de l'employé puisse être fondée sur le volume de production ou des ventes, elle ne dépend pas de la rentabilité de l'employeur.

4. Intégration

Le critère de l'intégration consiste à déterminer si le particulier qui fait le travail dépend de l'organisation sur le plan économique. Plus le particulier dépend de l'organisation, plus il est probable qu'il sera considéré comme un employé.

Affaires judiciaires

Le résumé de l'affaire Sagaz Industries Canada Inc. c 671122 Ontario Ltd., 2001 CSC 59, indique : « Aucun critère universel ne permet de déterminer, de façon concluante, si une personne est un employé ou un entrepreneur indépendant. Il faut toujours déterminer quelle relation globale les parties entretiennent entre elles. La question centrale est de savoir si la personne qui a été engagée pour fournir les services les fournit en tant que personne travaillant à son compte. Pour répondre à cette question, il faut toujours tenir compte du degré de contrôle que l'employeur exerce sur les activités du travailleur. Cependant, il faut aussi se demander, notamment, si le travailleur fournit son propre outillage, s'il engage lui-même ses assistants, quelle est l'étendue de ses risques financiers, jusqu'à quel point il est responsable des mises de fonds et de la gestion et jusqu'à quel point il peut tirer profit de l'exécution de ses tâches. »

Une autre affaire qui devrait être examiné, qui portait sur la question de déterminer si le contribuable était un employé ou un entrepreneur indépendant, est Wolf c La Reine, 2002 CAF 96.

Pièce 1 – Critères d'un contrat de louage de services (point de vue de l'employeur)

Lorsque l’on essaie de déterminer si un contribuable travaille selon un contrat de louage de services, certains facteurs peuvent être examinés. Pris un à un, ces facteurs ne sont pas concluants, mais lorsqu'ils sont réunis, ils appuient l'existence d'une relation employeur-employé. Certains des facteurs dont il faut tenir compte pour effectuer la détermination en question sont énumérés ci-dessous :

Rémunération

Responsabilités

Horaire

Directives verbales et écrites

Lieu

Intentions

Avantages sociaux

Installations

Autonomie

Propriété de l'entreprise

La propriété de l'entreprise revêt une importance essentielle dans la détermination de la nature de la relation entre un supérieur et un subalterne. La question importante qu'il faut se poser est : Est-ce que l'une des parties exploite l'entreprise pour son propre bénéfice et pas seulement pour celui du supérieur?

27.5.3 Contrat de services (travailleur indépendant)

Dans une relation d'affaires, le travailleur indépendant peut réaliser un profit ou subir une perte. Le travailleur paie des coûts d'exploitation et il fournit habituellement son propre matériel et ses propres outils et se charge des dépenses liées à leur utilisation. La production de revenus est sans garantie, car le revenu dépend de la terminaison du contrat, dont la responsabilité relève du travailleur indépendant.

Afin d'augmenter ses profits, le travailleur indépendant peut entreprendre plusieurs projets en même temps. Le travailleur peut promouvoir les services qu'il offre et il est tenu d'achever les travaux stipulés dans le contrat, tandis que l'employé peut démissionner à tout moment.

Lorsque le travailleur indépendant intègre les activités du payeur à ses propres activités commerciales, il y a des chances qu'il s'agisse d'une relation d'affaires. Le travailleur ne dépend pas de l'entreprise du payeur.

Des facteurs pouvant aider à fournir de la preuve de vérification qu'il s'agit d'un contrat de services sont :

27.5.4 Incidences sur l'impôt sur le revenu

La relation entre les parties a des incidences selon la LIR, ainsi que de la Loi sur l'assurance-emploi, du Régime de pensions du Canada, de nombreuses lois provinciales et d'autres lois connexes.

Relation employeur-employé

Dans une relation employeur-employé, l'employeur a certaines responsabilités, y compris qu’il doit :

Si le payeur considère un travailleur comme un travailleur indépendant alors qu'il existe une relation employeur-employé entre lui et le travailleur, le payeur sera tenu de payer à la fois la part des cotisations d'AE et des cotisations au RPC/RRQ de l'employé et la part de l'employeur, de même que toute pénalité ou tout intérêt, ou les deux, qui pourrait s'appliquer.

Selon la Loi sur l'assurance-emploi, certaines relations employeur-employé ne qualifient pas pour les besoins des prestations d'AE. La raison la plus courante pour laquelle une relation est exclue est l'existence d'un lien de dépendance. Dans certaines circonstances, si les conditions d'emploi sont raisonnables, il se peut que la relation donne quand même droit aux prestations d'AE.

Certaines des incidences sur l'impôt sur le revenu qui s'appliquent à un employé lorsqu'il y a une relation employeur-employé comprennent:

Relation d'affaires

Les particuliers qui sont des travailleurs indépendants :

Des règles particulières relatives à l'AE, au RPC/RRQ et à l'impôt sur le revenu peuvent s'appliquer à certains genres de travailleurs indépendants, y compris :

Pour en savoir plus concernant ces genres de travailleurs indépendants, lisez chapitre 6 du guide d’impôt sur le revenu T4001, Guide de l'employeur – Les retenues sur la paie et les versements.

Selon l'article 238 du Règlement de l'impôt sur le revenu, un particulier, une société de personnes, une fiducie ou une société dont l'activité principale est une activité de construction, doit produire une déclaration de renseignements et y indiquer les paiements faits à des sous-traitants pour des services de construction. Une déclaration de renseignements comprend le :

27.5.5 Questions de vérification

Lors de la vérification d’un contribuable qui utilise les services d'un travailleur indépendant, il faut tenir compte des points suivants :

27.5.6 Références

Affaires judiciaires

Autres

27.6.0 Revenu agricole et de pêche

27.6.1 Introduction

Les contribuables peuvent déclarer le revenu tiré d'une entreprise agricole ou de pêche pour les besoins de l'impôt sur le revenu à l'aide de la méthode de comptabilité d'exercice ou de la méthode de comptabilité de caisse.

27.6.2 Incidences sur l'impôt sur le revenu

Définition des termes agriculture et pêche

Allez à la définition du terme agriculture au paragraphe 248(1) de la LIR. La définition n'est pas prévue être complète; en conséquence, les tribunaux ont défini d'autres activités comme étant des activités agricoles, y compris :

L'agriculture ne comprend pas le piégeage ni une charge ou un emploi dans une entreprise agricole.

Allez à la définition du terme pêche au paragraphe 248(1), et remarquez que cette définition ne comprend pas une charge ou un emploi dans une entreprise de pêche.

Méthode de comptabilité de caisse

Le paragraphe 28(1) de la LIR permet l'utilisation de la méthode de comptabilité de caisse pour calculer le revenu ou la perte d'une entreprise agricole ou de pêche. Selon cette méthode de calcul du revenu, les sommes sont incluses dans le revenu de l'exercice où elles sont reçues, les dépenses sont déduites du revenu de l'exercice où elles sont payées, et des redressements sont faits à propos d'éléments sans effet sur la trésorerie (comme la déduction pour amortissement).

La Loi prévoit aussi deux méthodes de rajustement de l'inventaire à l'intention des agriculteurs qui utilisent la méthode de comptabilité de caisse pour calculer les revenus agricoles. La première méthode, qui peut être utilisée pour étaler le revenu, est facultative et s'applique à l'inventaire que l'agriculteur possède à la fin de l'année. La deuxième méthode consiste en un rajustement obligatoire pour inventaire, pour les années de perte seulement, à propos de l'inventaire acheté que l'entreprise agricole possède à la fin de l'année. Les montants ajoutés au revenu d'une année donnée pour ce qui est du rajustement facultatif pour inventaire et du rajustement obligatoire pour inventaire doivent être déduits dans le calcul du revenu de l'année suivante. Le rajustement facultatif pour inventaire et le rajustement obligatoire pour inventaire ne s'appliquent pas dans l'année du décès de l'agriculteur.

Les agriculteurs ou les pêcheurs qui utilisent la méthode de comptabilité de caisse pour calculer le revenu à déclarer ne peuvent pas toujours déduire les dépenses payées d'avance (autres que pour l'inventaire). Le sous-alinéa 28(1)e)(iii) limite ces dépenses au montant qui serait déductible, si la méthode de comptabilité de caisse n’était pas utilisée, pour l’exercice en cours et l’exercice suivant. L’alinéa 28(1)e.1) permet à des dépenses payées d’avance, payées au cours des exercices précédents, d’être déduites dans l’exercice en cours.

Par exemple, un agriculteur loue 10 hectares de terres d’un propriétaire foncier afin d’augmenter les cultures agricoles. Le coût est de 1 500 $ par année pour chacune des cinq années. L’agriculteur paie d’avance le montant total, soit 7 500 $, en février 2013. La partie qui serait autrement déductible est 1 500 $ par année. L’agriculteur ne peut déduire le montant payé (7 500 $), puisque le sous-alinéa 28(1)e)(iii) limite la déduction aux montants pour 2013 (exercice courant) et 2014 (exercice suivant) (1 500 $ + 1 500 $ = 3 000 $). Aucune déduction n’est admise en 2014 puisque le sous-alinéa 28(1)e.1)(ii) exclut les montants qui étaient déductibles pour toute autre année (et la partie de 2014 a été déduit en 2013). Pour chacune des années 2015 à 2017, l’agriculteur peut déduire 1 500 $, conformément à l’alinéa 28(1)e.1).

Un contribuable qui a produit une déclaration en utilisant la méthode de comptabilité de caisse pour calculer le revenu tiré d'une entreprise agricole ou de pêche doit utiliser la même méthode pour les années d'imposition suivantes, à moins d'être autorisé par le ministre à adopter la méthode de comptabilité d'exercice. Le contribuable qui veut passer de la méthode de comptabilité de caisse à la méthode de comptabilité d'exercice doit présenter une demande écrite au directeur du BSF local avant de produire la déclaration et préciser les raisons du changement. Il n'est pas nécessaire de présenter une demande pour passer de la méthode de comptabilité d'exercice à la méthode de comptabilité de caisse.

Un contribuable qui change de méthode de comptabilité au cours d'une année d'imposition doit joindre à sa déclaration un état indiquant les rajustements apportés aux revenus et aux dépenses en raison du changement de méthode.

La méthode de comptabilité de caisse ne s'applique pas à une entreprise agricole ou de pêche exploitée par une société de personnes, sauf si chaque associé choisit de calculer le revenu tiré de l'entreprise selon cette méthode.

Pour en savoir plus sur la méthode de comptabilité de caisse et sur les rajustements pour inventaire, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu :

Révision du rajustement facultatif pour inventaire

Un contribuable exploitant une entreprise agricole qui fait l'objet d'une nouvelle cotisation à la hausse par suite d'une vérification est accordé l’occasion de réviser le montant précisé (rajustement facultatif pour inventaire) aux termes de l'alinéa 28(1)b) pour compenser la nouvelle cotisation à la hausse, à la condition de faire la demande par écrit avant que la nouvelle cotisation ne soit établie ou dans le délai prévu pour produire un avis d'opposition pour l'année visée.

La demande de révision du rajustement facultatif pour inventaire présentée par un contribuable pour une année où une cotisation d’impôt pouvait être établie sera acceptée si le délai de production d'un avis d'opposition pour l'année visée n'est pas expiré. En règle générale, seront acceptées les demandes de révision du rajustement facultatif pour inventaire si elles sont accompagnées d'une demande pour une autre déduction permise ne donnant lieu à aucun changement quant à la cotisation d’impôt établie pour l'année visée ou pour toute autre année pour laquelle le délai de production d'un avis d'opposition est expiré.

La demande de révision du montant du rajustement facultatif pour inventaire présentée par un contribuable pour une année où il n'avait pas d'impôt à payer (en raison d'une perte au cours de l'année en question ou de l'application d'une perte d'une autre année) sera acceptée seulement s'il n'y a aucun changement quant à la cotisation d’impôt établie pour l'année visée ou pour toute autre année du contribuable pour laquelle le délai de production d'un avis d'opposition est expiré.

Toutes les demandes de révision doivent être présentées par écrit. Le contribuable qui veut demander une révision du rajustement facultatif pour inventaire pour une année précédente qui répond aux critères énoncés ci-dessus, devrait envoyer une lettre au directeur du BSF. La lettre devrait donner les renseignements pertinents quant aux révisions demandées et indiquer toutes les annexes touchées par la révision.

La Charte des droits du contribuable déclare que le contribuable a le droit de recevoir les montants qui lui revient et de payer seulement ce qui est exigé par la loi. Pour en savoir plus, allez à Charte des droits du contribuable.

Bons de paiements différés

Le paragraphe 76(4) prévoit le report du revenu lorsqu'un bon de paiement ou tout autre moyen de règlement prévu par règlement d’application de la Loi sur les grains du Canada ou prescrit par le ministre est donné pour du grain livré à une installation primaire ou à une installation de transformation. Ce paragraphe s'applique aux contribuables exploitant une entreprise agricole qui choisissent, aux termes du paragraphe 28(1), d'utiliser la méthode de comptabilité de caisse pour calculer le revenu à déclarer.

Lorsque l'installation primaire ou l'installation de transformation donne le bon pour la vente de grain (blé, avoine, orge, seigle, graine de lin et graine de colza) produit dans les régions désignées, et que le bon en question donne à son titulaire le droit de se faire payer par l'exploitant de l'installation le prix d'achat du grain indiqué sur le bon, sans intérêt, après la fin de l'année d'imposition où le grain a été livré, le paragraphe 76(4) exige que le contribuable exclut le montant indiqué sur le bon du calcul de son revenu pour l'année d'imposition où le grain a été livré et qu'il inclut ce montant dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition suivante.

Dans le cas où le bon de paiement est taxable selon la Loi de stabilisation concernant le grain de l'Ouest, la taxe en question est réputée être payée à la réception du bon, et elle peut être déduite dans l'année de la livraison du grain en vue de la vente.

Pour en savoir plus, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT184R, Bons différés émis pour du grain.

Avances en espèces

Selon la Loi sur les programmes de commercialisation agricole, un agriculteur peut recevoir des avances en espèces pour des récoltes qu'une autre personne entrepose pour son compte. L’ARC considère ces avances comme des prêts. Ces paiements ne doivent pas être inclus dans le revenu de l'agriculteur tant que les récoltes n'ont pas été vendues. Toutefois, la totalité du produit de la vente des récoltes de l'agriculteur doit être incluse dans le calcul de son revenu pour l'exercice où la vente a lieu.

Aide gouvernementale

Pour la politique administrative de l'ARC touchant l'aide gouvernementale, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT273R2, Aide gouvernementale - Observations générales. Le bulletin en question expose le traitement fiscal qui est réservé aux paiements incitatifs et aux autres formes d'aide gouvernementale qu'un contribuable reçoit pendant qu'il tire un revenu d'une entreprise ou d'un bien. Le bulletin traite du caractère imposable de cette aide et des conséquences des remboursements. Il explique aussi les règles qui permettent au contribuable de réduire le coût d'un bien lorsqu'une telle aide est reçue relativement à l'acquisition d'une immobilisation.

L’alinéa 12(1)x) stipule que certains montants reçus par un contribuable, comme par exemple incitatif, remboursement, aide, pendant qu'il tire un revenu d'une entreprise ou d'un bien doivent être inclus dans le revenu dans la mesure où ces montants n'ont pas par ailleurs été inclus dans le revenu et qu'ils n'ont pas réduit le coût d'un bien ou le montant d'une dépense.

Cessation de l'exploitation d'une entreprise agricole ou de pêche

Aux termes du paragraphe 28(5), lorsqu'un contribuable qui déclare un revenu tiré d'une entreprise agricole ou de pêche selon la méthode de comptabilité de caisse dispose de l'entreprise en tout ou en partie ou cesse de l'exploiter en tout ou en partie, la somme reçue pour les comptes débiteurs qui auraient représenté un revenu constitue un revenu pour le contribuable pour l'année où la somme a été reçue. Il s'agit d'un revenu, qu'il soit tiré de la vente d'une entreprise à titre d'entreprise en exploitation ou de la vente distincte ou du remboursement futur des comptes débiteurs.

Un contribuable, qui déclare un revenu tiré d'une entreprise agricole ou de pêche selon la méthode de comptabilité de caisse, peut disposer de l'entreprise en tout ou en partie ou cesser de l'exploiter en tout ou en partie avant que les comptes débiteurs ne soient complètement recouvrés. Aux termes du paragraphe 28(4), le contribuable qui cesse de résider au Canada ou d'exploiter une entreprise au Canada après le 13 juillet 1990 et qui, à la fin de l'année d'imposition, est un non-résident et n'exploite pas cette entreprise au Canada, doit inclure dans le calcul de son revenu un montant pour les comptes débiteurs non recouvrés.

Le paragraphe 10(12) s'applique à un contribuable non-résident qui cesse d'utiliser un bien qui figurait à l'inventaire d'une entreprise ou d'une partie d'entreprise qu'il exploite au Canada, autrement que par la disposition d'un bien. Lorsque le paragraphe 10(12) s'applique, le contribuable est réputé avoir disposé du bien immédiatement avant ce moment pour un produit de disposition égal à sa juste valeur marchande à ce moment. Le contribuable est réputé avoir reçu le produit de disposition dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise dans laquelle le bien était utilisé au cours de l'année d'imposition qui comprend ce moment.

27.6.3 Questions de vérification

Lorsqu’ils examinent les registres comptables d’une entreprise agricole, les vérificateurs devraient établir si les montants reçus concernant ces éléments ont été déclarés correctement :

Lorsqu’ils examinent les registres comptables d’une entreprise de pêche, les vérificateurs devraient établir si les montants reçus concernant ces éléments ont été déclarés correctement :

27.6.4 Références

Loi de l'impôt sur le revenu

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Guides d’impôt sur le revenu

27.7.0 Change des devises étrangères

27.7.1 Introduction

Pour les besoins de la comptabilité, chaque transaction où une devise étrangère entre en jeu doit être retraité en dollars canadiens au taux de change en vigueur en date de la transaction ou à un taux moyen. Les principes comptables généralement reconnus (PCGR) en ce qui a trait à la conversion des devises étrangères sont régis par le chapitre 1651 du Manuel de l'ICCA.

La Loi sur la monnaie exige que les transactions faites en devise étrangère soient converties en dollars canadiens pour tous les comptes publics.

Il n'y a pas de disposition législative précise dans la LIR exigeant la déclaration en dollars canadiens. Toutefois, la LIR est une loi canadienne, et donc, en termes généraux, l'ARC est d'avis que le revenu imposable d'un contribuable devrait être exprimé en dollars canadiens. Plusieurs décisions rendues par les tribunaux viennent appuyer l'avis de l'ARC qui veut que les transactions devraient être mesurées en monnaie canadienne. La décision dans l'affaire Alberta Gas Trunk Line Co Ltd c MRN, 1971 (CSC), appuie l'avis de l'ARC que le revenu ou les pertes doivent être mesurés en dollars canadiens pour l'application de l'impôt au Canada. L'affaire The Queen v The Bank of Nova Scotia, 81 DTC 5115, a établi que, pour les besoins fiscaux canadiens, les profits et les pertes en devise étrangère doivent être exprimés en monnaie canadienne. Par conséquent, si une transaction est faite en devise étrangère, sa valeur en dollars canadiens est calculée selon le taux de change en vigueur au moment de la transaction.

Pour l'application de l'impôt sur le revenu, la priorité est de déterminer si le profit ou la perte sur change est de la nature du revenu ou du capital.

27.7.2 Incidences sur l'impôt sur le revenu

Les lignes directrices suivantes devraient être lues avec le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT95R, Gains et pertes sur change étranger.

La LIR ne précise nulle part si un gain ou une perte sur une transaction faite en devise étrangère constitue un élément de capital ou de revenu; les principes de base permettant de déterminer le revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien pour les besoins du paragraphe 9(1) doivent être appliqués. Le paragraphe 39(2) donne les règles pour le calcul des gains et des pertes en capital relatifs aux devises étrangères.

Le point le plus important lorsqu'on détermine le traitement fiscal des gains ou pertes de change est d’identifier les transactions desquelles ils découlent, ou, dans le cas de fonds empruntés en devise étrangère, l'utilisation des fonds.

Il faut également déterminer la méthode comptable à utiliser pour les besoins de l'impôt pour la déclaration des gains ou des pertes de change.

Transactions reliées au revenu/au capital

En règle générale, la question de savoir si le gain ou la perte de change constitue un élément de revenu ou de capital dépend principalement du type de transaction de laquelle il découle. Si le gain ou la perte découle de l'achat ou de la vente d'immobilisations, le gain ou la perte constitue un élément de capital. Si le gain ou la perte de change découle de l'achat ou de la vente de produits, ou bien de la prestation de services, et que ces biens ou services sont utilisés dans le cadre des activités commerciales du contribuable, le gain ou la perte est généralement considéré comme étant un élément de revenu. Un nombre important d'affaires judiciaires ont traité des différentes questions en jeu.

La méthode utilisée pour déterminer les gains ou les pertes de change lorsqu'il s'agit de transactions reliées au revenu doit correspondre aux PCGR et devrait être la même pour les besoins de l'état financier et de l'impôt sur le revenu. Certaines des méthodes comptables qui peuvent être appropriées pour déterminer les gains et les pertes de change dans le cas de transactions reliées au revenu comprennent:

a) Les transactions reliées au revenu sont ordinairement inscrites dans les livres du contribuable selon leur                        équivalent en dollars canadiens, déterminé suivant le taux de change en vigueur à la date de la transaction. Si le          règlement total ou partiel d'un compte (c'est-à-dire la réception ou le versement de dollars canadiens) a lieu dans      l'année d'imposition, tout gain ou perte de change entre dans le revenu de cette année d'imposition-là et selon la      pratique courante, le contribuable rajuste à la fin de l'année tous ses comptes courants en dollars canadiens pour      tenir compte du taux de change en vigueur à ce moment-là et pour inclure les gains ou pertes de change dans le        revenu de l'année (taux courant ou méthode d'exercice). Toute minoration de l’inventaire à la juste valeur                    marchande ou à la valeur de réalisation nette pourrait entraîner un gain ou une perte de change lors du jour de          l’évaluation.

b) Un contribuable peut inscrire ses transactions pendant toute l'année à un taux fixe, qui n'est pas nécessairement        l'approximation du taux en vigueur à la date en cause.

c) Un contribuable peut inscrire ses transactions pendant toute l'année au taux moyen de change pour l'année.               Cette méthode n’est pas acceptable si les taux de change fluctuent de façon importante au cours de l’année.

Si un contribuable utilise les méthodes b) ou c), tous les comptes en monnaie canadienne doit être rajustés à la fin de l'année, en fonction du taux de change en vigueur à ce moment-là.

Pour en savoir plus concernant ces méthodes, lisez les numéros 8 et 9 du bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT95R, Gains et pertes sur change étranger.

Alors que la Norme comptable internationale (IAS) 21 et le chapitre 1651 visent à reconnaître un gain ou une perte de change lors de chaque fin de période pour des montants qui n’ont pas encore été fixés, le paragraphe 39(2) de la LIR considère qu’un contribuable a réalisé un gain ou subi une perte en devise étrangère seulement dans les cas où il y a eu une opération qui a donné lieu à un gain ou à une perte. Par conséquent, l’ARC n’exige pas de reconnaissance du revenu dans les cas où il y a seulement eu un gain ou une perte théorique, et la méthode de comptabilité d’exercice n’est pas acceptable lorsqu’il s’agit de déclarer les gains ou pertes sur change constituant un élément de capital.

Par exemple, lorsque le taux de change avec le dollar américain était de 0,90 $, la société X a acheté un bien en immobilisation pour 900 000 $ US. La société devrait comptabiliser l’opération en dollars canadiens :

Bien en immobilisation     1 000 000

Compte payable                         1 000 000

À la fin de la période, le taux de change est maintenant 1 $CAN = 0,92 $US. À ce taux, le versement de dollars canadiens pour couvrir la dette de 900 000 $US serait de 978 260 $. Les PCGR exigent que des rajustements soient faits afin de comptabiliser ce gain de 21 740 $ dans le revenu. Cependant, puisque la dette ne sera pas payée avant une période subséquente, il n’y a aucune reconnaissance de ce montant pour la LIR.

Contrat à terme et échange de devises

Les gains ou pertes sur des prêts faits en devise étrangère afin de financer des investissements sont généralement considérés comme étant des éléments de capital. Il y a un bon nombre d'affaires judiciaires qui traitent de la question des gains ou pertes de change découlant de contrats à terme et d'échanges de devises. Dans de nombreux cas, les tribunaux ont statué que si le contrat à terme et l'échange de devises font partie intégrante de l'émission de la dette en devise étrangère (c’est-à-dire qu'ils couvrent le montant du gain ou de la perte de change sur la dette), ils devraient être imposés de la même façon que la dette.

Toutefois, dans l'affaire Salada Foods Ltd v The Queen, 74 DTC 6171, le tribunal n'a pas trouvé qu'il y avait un lien important entre le gain sur le contrat de change à terme et l'investissement fait dans une filiale britannique. Dans l'affaire MacMillan Bloedel Ltd v The Queen, 90 DTC 6219, le tribunal a statué qu'un contrat à terme constituait une transaction distincte d'un emprunt en devise étrangère prévu, même s'il a été conclu dans le cadre d'un tel emprunt. Selon le tribunal, la perte de change était déductible selon le sous-alinéa 20(1)e)(ii). De plus, dans l'affaire Netupsky v The Queen, 92 DTC 2282, le tribunal a affirmé qu'il était question de deux transactions distinctes, soit l'emprunt et la spéculation sur le change.

Remise de dette – Devise étrangère

L'article 80 présente les règles qui s'appliquent lorsque la dette d'un débiteur est réglée ou éteinte par un montant inférieur au principal. L'alinéa 80(2)k) s'applique si la dette est libellée en devise étrangère. Il prévoit que les fluctuations de la devise étrangère, après l'émission de la dette, ne sont pas prises en considération pour l'application de l'article 80 et que les montants remis sont déterminés en fonction du taux de change en vigueur au moment de l'émission de la dette.

Décisions des tribunaux

Au cours des années, il y a eu un bon nombre de décisions rendues par les tribunaux qui fournissent des indications sur comment déterminer si les gains de change constituent un élément de revenu ou de capital. Les cas comprennent :

27.7.3 Questions de vérification

Les vérificateurs doivent examiner attentivement tous les éléments des diverses transactions qui ont donné lieu à un gain ou à une perte de change. Un examen du registre des comptes rendus peut révéler d'importantes dépenses en capital ou le détail des transactions. Les vérificateurs doivent examiner comment le contribuable a traité ses gains ou pertes passés afin de confirmer l'uniformité dans l'utilisation de la méthode choisie. Si cette dernière n’est pas utilisée uniformément, le vérificateur devrait discuter de la question avec le contribuable. C'est seulement lorsque tous les faits ont été recueillis, qu’il peut être déterminé si le gain ou la perte de change constitue un élément de revenu ou de capital.

27.7.4 Références

Loi de l'impôt sur le revenu

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Décision en impôt (en anglais seulement)

Autre

Pour un résumé des opinions de l'ARC concernant les éléments de jurisprudence qui traitent des gains de change, consultez le « CCH Window on Canadian Tax, Issue Sheet, Rulings Directorate, December 16, 1991 [1540] » (en anglais seulement). Même si les cas mentionnés remontent à avant 1991, ils sont toujours pertinents.

27.8.0 Débours faits par les avocats

27.8.1 Introduction

Les avocats engagent diverses dépenses dans le cadre de la prestation de services juridiques, dont certaines pourraient être remboursées par le client.

27.8.2 Incidences sur l'impôt sur le revenu

L'application de la TPS/TVH aux débours effectués par les avocats n'a pas d'incidence directe sur l'impôt sur le revenu. Le bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT129R, Comptes en fiducie et débours d'avocats, indique la bonne façon de déclarer, aux fins de l'impôt sur le revenu, le revenu et les dépenses liés aux fonds en fiducie et aux débours, et aux fonds détenus au nom de clients qui sont parties à un litige.

27.8.3 Références

Bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Lettres de l'Administration centrale

27.9.0 Paiements incitatifs

27.9.1 Introduction

Un paiement incitatif est un stimulant économique dont le but est de persuader une personne d'adopter une ligne de conduite particulière. Les subventions de l'État à une entreprise pour qu'elle établisse ses opérations à un endroit donné ou un paiement versé par un propriétaire à un locataire pour qu'il signe un bail sont des exemples de paiements incitatifs.

Le traitement fiscal des paiements incitatifs a toujours été difficile à établir. Au fil des ans, toutefois, la situation est devenue de plus en plus compliquée par suite de l'apparition de nouveaux genres de paiements incitatifs ainsi que de la publication de certaines décisions judiciaires sur le sujet.

Le gouvernement a donc adopté l'alinéa 12(1)x) de la LIR pour clarifier le traitement, aux fins de l'impôt sur le revenu, de tout paiement reçu par un contribuable comme incitatif. Le contribuable a le droit à une application uniforme de la loi, selon la Charte des droits du contribuable.

27.9.2 Aperçu des dispositions législatives régissant l'impôt sur le revenu et se rapportant aux paiements incitatifs

L'alinéa 12(1)x) de la LIR, stipule que certains montants qu'il est raisonnable de considérer comme reçus par un contribuable pendant qu'il tire un revenu d'une entreprise ou d'un bien comme paiement incitatif, de remboursement, de contribution ou d'indemnité ou comme aide, doivent être inclus dans le revenu dans la mesure oú le montant :

L'alinéa 12(1)x) s'applique aux montants (sauf un montant prescrit) reçus par le contribuable, pendant qu'il tire un revenu d'une entreprise ou d'un bien, d'une personne ou société de personnes, d'un gouvernement, d'une municipalité ou d'une autre administration. La personne ou la société de personnes qui paie le montant (le débiteur) doit le faire en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien, en vue d'obtenir un avantage pour elle-même ou pour des personnes avec qui elle a un lien de dépendance ou dans des circonstances où il est raisonnable de conclure qu'elle n'aurait pas payé le montant si elle n'avait pas reçu des montants d'un débiteur, d'un gouvernement, d'une municipalité ou d'une autre administration.

Les sous-alinéas 12(1)x)(v) à (viii) précisent les montants qui n'ont pas à être inclus dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)x) :

Pour la définition de montant prescrit aux fins de l'alinéa 12(1)x), allez à l'article 7300 du Règlement de l'impôt sur le revenu. L'expression montant prescrit s'entend de l'aide prescrite au sens de l'article 6702 du Règlement.

Une déduction est accordée, en vertu de l'alinéa 20(1)hh) de la LIR, par rapport au remboursement d'un montant d'aide gouvernementale qui était auparavant inclus dans le revenu selon l'alinéa 12(1)x), dans la mesure où le contribuable a l'obligation légale de rembourser ce montant. L'alinéa prévoit également une déduction pour le remboursement (encore une fois, conformément à une obligation légale de rembourser) de certains autres paiements incitatifs ou d'aide qui n'étaient pas inclus dans le revenu du contribuable selon l'alinéa 12(1)x), mais qui ont plutôt réduit le montant de dépenses qui auraient été déduites par le contribuable.

Aux termes du paragraphe 248(16) de la LIR, les montants demandés par un contribuable comme crédit de taxe sur les intrants (CTI) ou de remboursement lié à la TPS sont réputés constituer une aide qu'il reçoit d'un gouvernement. Par conséquent, ces montants sont inclus dans le revenu ou ils réduisent le coût ou le coût en capital du bien lié, ou le montant lié des dépenses ou du compte de dépenses pour l'impôt. La disposition précise également le moment où la réception (ou le crédit) d’un CTI ou un remboursement est réputé être reçu comme aide.

Ainsi, par exemple, le montant de tout CTI ou remboursement qui est réputé être reçu par un contribuable :

27.9.3 Biens amortissables

Aux termes du paragraphe 13(7.1) de la LIR, il faut déduire du coût en capital d'un bien amortissable le montant des crédits d'impôt à l'investissement déduits par le contribuable selon le paragraphe 127(5) ou (6) et le montant de quelque aide gouvernementale que le contribuable a reçu ou est en droit de recevoir lié à un bien amortissable.

La réduction du coût en capital d'un bien amortissable selon le paragraphe 13(7.1) s'applique aux fins du calcul de toute récupération, perte finale et gain en capital sur la disposition éventuelle du bien, le résultat étant que le coût en capital rajusté selon le paragraphe 13(7.1) est le coût utilisé dans le calcul.

Le traitement fiscal des remboursements de l'aide reçue lié à un bien amortissable dépend de la question de savoir si le contribuable possède toujours le bien au moment où l'aide est remboursée. Lorsque le contribuable possède toujours le bien et rembourse la totalité ou une partie de l'aide aux termes d’une obligation légale, le montant remboursé augmente le coût en capital du bien selon l'alinéa 13(7.1)d) (ou de l'alinéa 13(7.1)b) dans les cas où le contribuable a fait un choix selon le paragraphe 13(7.4)). Un remboursement fait après que le contribuable a disposé du bien amortissable lié, augmente la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) de la catégorie pertinente du bien amortissable, dans la mesure où le contribuable a l'obligation légale de rembourser ce montant.

27.9.4 Biens en capital autres que des biens amortissables

Selon l'alinéa 53(2)k) de la LIR, il faut déduire du prix de base rajusté (PBR) d'un bien en capital qui n'est pas un bien amortissable, le montant de l'aide gouvernementale que le contribuable a reçu ou est en droit de recevoir lié au bien, exception faite de certains montants déterminés.

Le remboursement de l'aide reçue lié à un bien en capital (autre qu'un bien amortissable), aux termes d’une obligation légale, diminue le montant de la réduction du PBR du bien en vertu de l'alinéa 53(2)k) (ou du sous-alinéa 53(2)s)(ii) lorsque le contribuable a fait un choix en vertu du paragraphe 53(2.1)). En réalité, le PBR du bien est plus en fonction du remboursement. Si le bien est disposé avant que l'aide ne soit remboursée, aucune disposition ne permet de rajuster le gain ou la perte en capital réalisé auparavant sur la disposition de ce bien; cependant, le montant du remboursement est réputé être une perte en capital selon le paragraphe 39(13).

27.9.5 Dispositions facultatives

Le paragraphe 13(7.4) de la LIR permet à un contribuable de faire un choix selon lequel le coût en capital d'un bien amortissable est réduit du montant de l'aide qui serait autrement inclus dans le revenu du contribuable en vertu du l'alinéa 12(1)x).

Le paragraphe 12(2.2) stipule qu’un contribuable peut choisir de réduire le montant pour une dépense (à l'exception d'une dépense liée au coût d'un bien) lorsque l'aide qui serait autrement incluse dans le revenu selon l'alinéa 12(1)x) est reçue au titre de la dépense. Ce paragraphe ne s'applique que dans les cas où le remboursement d'une dépense par un encaissement lié n'a pas autrement lieu selon la LIR. La disposition a été adoptée afin de permettre que les crédits et remboursements au titre de la TPS soient traités comme des réductions des dépenses au lieu d'être inclus dans le revenu. Le libellé de la disposition est assez large pour que la disposition s'applique à des situations autres que la TPS.

Le paragraphe 53(2.1) de la LIR permet à un contribuable de faire un choix pour réduire le prix de base rajusté (PBR) d'un bien non amortissable acquis par le contribuable au cours de l'année où l'aide a été reçue, des trois années d'imposition précédentes ou de l'année d'imposition suivante, lorsque l'aide serait autrement incluse dans le revenu du contribuable selon l'alinéa 12(1)x). Le montant visé par le choix fait selon le paragraphe 53(2.1) réduit le PBR du contribuable selon l'alinéa 53(2)s). L'alinéa 53(2)s) prévoit un renversement comme réduction du prix de base (c.-à-d. une augmentation du PBR) dans la mesure où l'aide est remboursée par le contribuable conformément à une obligation légale.

Le montant visé par le choix ne peut être plus élevé que le moindre:

27.9.6 Exemple de l'application de l'alinéa 12(1)x)

La société A (le payeur) exploite un centre commercial depuis plusieurs années et a finalement pu attirer la société B, un grand magasin à succursales multiples, comme locataire. Les conditions de la convention de bail proposées et acceptées sont les suivantes :

Ces paiements ont été faits au cours d'un même exercice du locataire.

Solution

La société B doit inclure dans son revenu d'entreprise, pour l'année au cours de laquelle ils ont été reçus, ces montants :

Le montant de 12 000 $ sera également inclus dans le revenu (sous-alinéa 12(1)x)(iv)), sauf s'il a déjà été utilisé pour réduire la dépense de location par ailleurs déclarée (sous-alinéa12(1)x)(vi)).

27.9.7 Déductibilité des paiements incitatifs

Commentaires généraux

Même si le montant reçu par le bénéficiaire comme paiement incitatif peut être au titre du capital, cela ne signifie pas nécessairement qu'il s'agit d'une dépense de même nature pour le payeur. Le traitement fiscal d'une transaction comportant un paiement incitatif doit être examiné chaque partie intervenant dans une transaction donnée, en tenant compte des facteurs suivants :

Le traitement fiscal d'un paiement incitatif pour le bénéficiaire et le payeur peut, par conséquent, être différent ou semblable, selon la situation et les faits propres à chaque cas et à chaque partie.

Comme il a déjà été mentionné, un paiement incitatif peut provenir d'un gouvernement, d'une entité privée ou d'une autre administration publique et peut prendre différentes formes. En règle générale, le traitement fiscal du paiement incitatif varie selon le montant reçu comme revenu (paiement fait pour augmenter le revenu du contribuable ou rembourser ses coûts de fonctionnement) ou comme capital (aide pour acquérir une immobilisation).

Paiements incitatifs relatifs à un bail

La Cour suprême du Canada a admis les appels des contribuables dans Toronto College Park Ltd c La Reine, (CSC) 1998, et Canderel Ltée c La Reine, (CSC) 1998. La question était de savoir si les paiements d'incitation à la location faits pour encourager des locataires à conclure des baux étaient entièrement déductibles au cours de l'année où ils ont été faits ou s'ils devaient être déduits sur la durée des baux respectifs (allez à 27.9.8 pour obtenir un aperçu de l'affaire Canderel).

L'ARC a soutenu que les paiements incitatifs devaient être déduits sur la durée des baux. Cette position était fondée sur des principes commerciaux reconnus selon lesquels les dépenses qui donnent lieu à des revenus futurs devraient être amorties et déduites de ces revenus (le principe du rattachement).

La Cour a établi que les paiements d’incitation n'ont pas seulement donné lieu à un flux de revenus sur la durée des baux, mais ont également procuré d'autres avantages au contribuable, dont certains ont été réalisés au cours de l'année où les dépenses ont été engagées, y compris des frais de financement moins élevés et une réputation améliorée. Ainsi, les contribuables pouvaient déduire la totalité des paiements d’incitation au cours de l'année où ils ont été engagés.

À la suite des arrêts de la Cour, la Direction des appels en matière d'impôt sur le revenu a déterminé, dans sa Décision 95-32R2, qu'un contribuable peut déduire la totalité des paiements incitatifs relatifs à un bail au cours de l'année où ils sont engagés, si les trois conditions suivantes sont remplies :

  1. Les paiements ne peuvent être considérés comme ayant été engagés principalement dans le but précis de gagner un revenu futur distinct et identifiable.
  2. La déduction des paiements au cours de l'année est permise selon les PCGR ou de tout autre principe commercial reconnu, et ceci donne l'image la plus fidèle du bénéfice.
  3. Aucune partie des paiements n'est au titre du capital, de manière, par exemple, à donner lieu à une dépense en capital admissible.

Pour en savoir plus, lisez la décision nº 9532R liée à l'impôt sur le revenu de la Direction générale des appels.

27.9.8 Décisions judiciaires

Ikea Ltd c La Reine, 1998 (CSC), [1998] 2 CTC 61

La Cour suprême du Canada a rejeté l'appel d’Ikea Ltd. Le paiement d'incitation reçu par l'appelante pour signer un bail était imposable comme revenu. Le montant total devait être inclus dans le revenu de l'année où le bail a été signé, selon le principe de réalisation, puisqu'il avait été fait sans conditions rattachées à son utilisation. Cette affaire a été tranchée avant l'adoption de l'alinéa 12(1)x).

Canderel Ltée c La Reine, 1998 (CSC), 98 DTC 6100

La Cour suprême du Canada, qui avait auparavant rejeté la demande d'autorisation du contribuable, a admis son appel.

Cette affaire portait sur des paiements d'incitation à la location, que l'appelante avait traités comme des dépenses courantes que l’on peut déduire au cours de l'année où ils ont été faits, alors que l'ARC soutenait que ces paiements devaient être déduits sur la durée des baux conformément au principe du rattachement. Il faut noter que l'ARC ne considérait pas ces paiements incitatifs comme des dépenses de nature capitale. La question était donc de déterminer si les paiements incitatifs, faits pour encourager les locataires à signer des baux, devaient être entièrement déduits au cours de l'année où ils ont été faits ou s'ils devaient être amortis sur la durée des baux.

Dans l'affaire Canderel, la Cour a jugé que la méthode de calcul du revenu adoptée par le contribuable n'était pas incompatible avec quelque règle de droit. Il a été déterminé que les paiements d'incitation à la location ne pouvaient pas être rattachés principalement à des postes de revenu particuliers. Étant donné que ces paiements étaient acceptables comme dépenses courantes auxquelles le principe du rattachement ne s'applique pas, ils peuvent être déduits en totalité au cours de l'année où ils ont été faits et il n'est pas nécessaire d'amortir ces paiements sur la durée des baux signés en raison de ces paiements.

Pour d'autres commentaires concernant les décisions judiciaires Ikea et Canderel, allez à nouvelles techniques en matière d l'impôt sur le revenu, version annulée Nº 16, le 8 mars 1999, publiée par la Direction générale de la politique et de la planification.

Autres affaires judiciaires liées aux paiements incitatifs

Affaires liées à l'impôt sur le revenu

Trans Canada Glass Ltd v MNR - 93 DTC 1260

Les paiements d'incitation à la location reçus par un contribuable du secteur des vitres d'automobiles au moment de la location de locaux devant servir de nouveau siège social ont été inclus dans son revenu, compte tenu du fait que ces paiements ne pouvaient être rattachés à aucune fin liée au capital et étaient directement et inextricablement liés aux activités économiques du contribuable.

Canada Safeway Ltd v The Queen – 97 DTC 187

Le remboursement que le contribuable a reçu en 1994 comme taxe de vente fédérale payée et déduite par ses sociétés remplacées entre 1985 et 1989 devait être inclus dans son revenu pour les années au cours desquelles les montants ont d’abord été déduits, plutôt que dans son revenu de 1994. La LIR a été modifiée pour inclure les « remboursements » au sous-alinéa 12(1)x)(iv) après que la Cour d'appel fédérale eut confirmé la décision de la Cour canadienne de l'impôt dans cette affaire.

Tioxide Canada Inc v The Queen - 96 DTC 6296

Un crédit d'impôt reçu par le contribuable selon l'article 1029.7 de la Loi sur les impôts du Québec était un paiement incitatif aux fins de l'alinéa 12(1)x) de la LIR.

IBM Canada Ltd v MNR - 93 DTC 1266

Lorsqu'une société de fabrication d'ordinateurs a reçu des paiements d'incitation à la location de différents propriétaires d'immeubles liés à sept baux, ces paiements ont été inclus dans le revenu. Dans ce cas, la principale contrepartie accordée par le contribuable était son acceptation de ses obligations, selon des différents baux, de payer le loyer, et ces obligations correspondaient à des sommes déductibles du revenu. Les paiements incitatifs étaient autant des paiements de revenus que l'étaient les paiements de location réguliers aux propriétaires.

Supermarché Ste-Croix Inc c La Reine - 97 DTC 5211

Le contribuable constitué en société exploitait un supermarché. Il a conclu une entente selon laquelle il a été obligé d'obtenir 90 % de ses fournitures de M Inc. Selon cette entente, M Inc. a également obtenu la première option en vue d'acquérir l'entreprise du contribuable si celui-ci décidait de la vendre.

Au moment d'établir une cotisation à propos du contribuable, le ministre a inclus dans son revenu, comme paiement incitatif, le montant total en un seul versement de 150 000 $ qui lui a été payé par M Inc. au moment de la conclusion de l'entente.

Une fois que la Cour canadienne de l'impôt a confirmé la cotisation, le contribuable a fait appel devant la Cour d'appel fédérale et l'appel a été rejeté. Le paiement n'a donné à M Inc. aucun intérêt direct concernant l'entreprise du contribuable et aucun droit financier concernant le partage de ses profits. Par conséquent, le paiement devait être inclus dans le revenu du contribuable.

Woodward Stores Ltd v The Queen - 91 DTC 5090

Le contribuable a reçu des paiements (allocations pour agencements) destinés à l’encourager à conclure deux baux à long terme dans deux centres commerciaux. Les paiements en question étaient des paiements incitatifs liés aux immobilisations plutôt qu'un gain fortuit.

Quincaillerie Laberge Inc c La Reine - 95 DTC 47

Un contribuable a accepté de renoncer à son droit d'encaisser un montant de 10,5 millions de dollars selon une clause de « dation en paiement » permettant au contribuable de prendre la possession immédiate du bien d'un débiteur sur défaut, à la place d'un montant de 575 000 $; ce montant constituait un paiement incitatif imposable au sens de l'alinéa 12(1)x) de la LIR.

Suzy Creamcheese (Canada) Ltd v The Queen - 92 DTC 6291

Les paiements d'incitation à la location reçus par le contribuable avaient été appliqués conformément aux PCGR, en réduction du total des dépenses en capital engagées par le contribuable pour des améliorations locatives. Par conséquent, ces paiements avaient été destinés à des fins d'immobilisations et étaient de nature capitale.

27.9.9 Références

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

27.10.0 Revenu de membres d'une profession libérale et questions liées aux exercices

27.10.1 Revenu de membres d'une profession libérale

Travail en cours d'une profession libérale

La LIR énonce des règles spéciales régissant le calcul du revenu de contribuables exploitant une entreprise de profession libérale désignée. Selon l'article 34 de la LIR, les contribuables peuvent choisir d'exclure, du calcul du revenu d'une telle entreprise, le montant pour le travail en cours à la fin de l'année. Une entreprise de profession libérale désignée comprend l'exercice de la profession de comptable, de dentiste, d'avocat, de médecin, de vétérinaire ou de chiropraticien. Le contribuable peut être une personne morale ou un particulier exerçant une profession libérale seul ou comme membre d'une société de personnes. Une fois qu'un contribuable a fait un choix, le travail en cours de cette entreprise ne peut être inclus dans le revenu pour les années d'imposition suivantes, sauf si le choix est retiré avec l'accord du ministre.

Aux termes du paragraphe 96(3), lorsqu'un contribuable est membre d'une société de personnes, le choix visant à exclure le travail en cours ne peut être fait que par la société de personnes, c.-à-d. que le choix doit être fait pour tous les associés par un associé autorisé à agir pour la société de personnes. Une fois le choix fait, tous les autres associés sont réputés avoir fait un choix valide et sont liés par ce choix.

Pour d'autres renseignements concernant le choix, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT457R, Choix exercé par un membre d'une profession libérale d'exclure de son revenu toute somme relative au travail en cours.

Étant donné le terme travail en cours n'est pas définie dans la LIR, on lui donne le sens couramment utilisé dans la pratique, qui est les marchandises ou les services non terminés qui sont en voie d’être terminés et pour lesquels une somme n'est pas devenue recevable.

Les travaux en cours doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable si un choix selon l'article 34 n'est pas en vigueur. Étant donné que les travaux en cours d'une entreprise qui est une profession libérale sont considérés des éléments d'inventaire selon l'alinéa 10(5)a), le montant à inclure est fondé sur les principes admissibles d'évaluation des biens figurant à l'inventaire, énoncés à l'article 10 de la LIR.

Pour en savoir plus, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT473R, Évaluation des biens figurant à un inventaire.

Reconnaissance du revenu

L'alinéa 12(1)b) de la LIR exige que les sommes à recevoir au titre de la vente de biens ou de la fourniture de services au cours de l'année dans le cours des activités d'une entreprise (y compris une entreprise de profession libérale) soient incluses dans le revenu de l'année en question. Une somme est réputée à recevoir au premier en date du jour où le compte est remis ou aurait été remis si la remise n'avait pas subi un retard non justifié.

De plus, aux termes du sous-alinéa 12(1)a)(i), un contribuable doit inclure dans son revenu les sommes reçues au cours d'une année d'imposition pour des services non rendus ou des marchandises non livrées avant la fin de l'année ou qui, pour toute autre raison, peuvent être considérées comme n'ayant pas été gagnées durant cette année ou une année précédente. Si le contribuable inclut de telles sommes dans son revenu, l'alinéa 20(1)m) permet au contribuable de reporter l'impôt sur ce revenu non gagné en déduisant une somme raisonnable comme provision lié à des services qui devront être rendus après la fin de l'année. Conformément à l'alinéa 12(1)e), toute somme déduite comme provision est incluse dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année d'imposition suivante.

Pour en savoir plus concernant les provisions, allez à bulletin d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu IT154R, Réserves ou provisions spéciales.

27.10.2 Particuliers – Exercices des entreprises

Pour le sens de exercice, allez au paragraphe 249.1(1) de la LIR. Dans le cas des exercices commençant après 1994, tous les particuliers qui exploitent une entreprise individuelle, les sociétés professionnelles qui sont membres d'une société de personnes ainsi que les sociétés de personnes (dont au moins un des associés est un particulier, une société professionnelle ou une autre société de personnes touchée) doivent avoir un exercice se terminant le 31 décembre. Cependant, le paragraphe 249.1(4) permet aux particuliers et aux sociétés de personnes (dont tous les associés sont des particuliers) d'avoir, séparément selon chaque entreprise, un exercice qui ne coïncide pas avec l'année civile (méthode facultative).

L'article 34.1 énonce des règles pour calculer le revenu d'entreprise supplémentaire de contribuables qui choisissent, en vertu du paragraphe 249.1(4), d'avoir un exercice ne coïncidant pas avec l'année civile. Aux fins de l'impôt sur le revenu, ces particuliers doivent rajuster, selon l'année civile, le revenu tiré de leur entreprise.

Si un contribuable a choisi d'avoir un exercice qui ne coïncide pas avec l'année civile pour une entreprise, calculez le revenu de l'entreprise pour chaque année comme suit :

Revenu d’entreprise selon un exercice autre que l’année civile

Ajouter :   Revenu supplémentaire à inclure pour l’année d’imposition en cours

Moins :     Revenu supplémentaire à inclure pour l’année d’imposition précédente

Résultat :  Revenu d’entreprise aux fins de l’impôt

Le revenu supplémentaire à inclure pour chaque année d'imposition correspond à une estimation fondée sur une formule du revenu d'entreprise gagné entre la fin de l'exercice et le 31 décembre de l'année.

Les particuliers et les sociétés de personnes admissibles qui adoptent la méthode facultative peuvent changer leur exercice pour qu'il se termine le 31 décembre. Cependant, une fois le changement fait, ils ne peuvent revenir à un exercice autre que l'année civile.

Pour en savoir plus sur les règles régissant les exercices, allez à formulaire T1139, Conciliation du revenu d’entreprise aux fins de l’impôt.

Questions de vérification

Lorsqu’ils vérifient des contribuables qui ont choisi de conserver un exercice autre que l'année civile, les vérificateurs doivent déterminer ce qui suit :

Exemple

Le contribuable choisit de conserver un exercice autre (31 janvier) que l'année civile.

(Paragraphe 249.1(4) et article 34.1)

Année d'imposition                                                             20X5                   20X6                   20X7

Revenu fin d'exercice 31 janvier                                     100 000 $           140 000 $           130 000 $

Ajouter : Revenu d'entreprise supplémentaire

(1er février au 31 décembre)

20X5 – 334/365 de 100 000 $                                             91 507

20X6* – 335/366 de 140 000 $                                                                     128 142

20X7 – 334/365 de 130 000 $                                                                                                    118 959

Déduire : Revenu d'entreprise supplémentaire

(Année précédente)                                                                 s/o                 91 507               128 142

Revenu d'entreprise net                                                  191 507 $           176 635 $            120 817 $

*Année bissextile

27.10.3 Références

Loi de l'impôt sur le revenu

Bulletins d'interprétation en matière d’impôt sur le revenu

Décisions en impôt (en anglais seulement)

Interprétations techniques

Autres

27.11.0 Prestations d'assistance sociale

27.11.1 Introduction

L’expression prestation d'assistance sociale n'est pas définie dans la LIR. Selon le dictionnaire, assistance sociale et sécurité sociale désignent un régime où l'État fournit une aide financière aux citoyens dont le revenu n'est pas suffisant ou est inexistant en raison par exemple, d'une déficience, du chômage, de la vieillesse. Une prestation d'assistance sociale est habituellement versée après examen des ressources, des besoins et du revenu dans le cadre d'un programme prévu par une loi fédérale ou provinciale et n'est pas accordée à la condition que le bénéficiaire exerce un genre d'activité donné.

Les prestations d'assistance sociale sont des paiements faits à des bénéficiaires ou des tiers après examen des ressources, des besoins et du revenu; ces prestations comprennent des paiements pour répondre aux besoins en matière de nourriture, de vêtements et de logement des :

Ces montants peuvent également comprendre les montants réels de loyer ou d'hypothèque payés pour le logement.

27.11.2 Incidences sur l'impôt sur le revenu

En règle générale, les prestations d'assistance sociale sont incluses dans le calcul du revenu net selon l'alinéa 56(1)u) de la LIR et une déduction équivalente est selon l'alinéa 110(1)f) pour le calcul du revenu imposable. Le but de ces dispositions est de faire en sorte que les prestations d'assistance sociale ne soient pas imposables au niveau de l'impôt sur le revenu, mais soient examinés pour déterminer le montant de certains crédits d'impôt remboursables et non remboursables comme l’allocation canadienne pour enfants et le montant en raison de l'âge. Lorsqu'une personne vit avec son époux ou conjoint de fait au moment où l'un ou l'autre reçoit des prestations d'assistance sociale, la personne ayant le revenu net le plus élevé doit déclarer ces prestations.

27.11.3 Prestations d'assistance sociale exclues du revenu

L'article 81 de la LIR énumère différents montants qui ne sont pas inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition. L'alinéa 81(1)h) exclut clairement certaines prestations d'assistance sociale. Celles-ci comprennent les paiements faits à un particulier (soignant) responsable d'une famille d'accueil au profit d'un bénéficiaire de famille d'accueil (enfant ou adulte) dont il a la charge. Les conditions suivantes doivent être remplies pour que les paiements donnent droit à l'exemption :

27.11.4 Application de l'alinéa 81(1)h)

Il y a une question particulière concernant la disposition d'exemption énoncée à l'alinéa 81(1)h), qui indique que le paiement peut être reçu « directement ou indirectement » par le particulier (soignant) au profit du bénéficiaire. La politique fiscale sousjacente est que le particulier (soignant) ne serait pas imposé en ce qui concerne l'impôt sur le revenu.

L'ARC a examiné les méthodes de paiement utilisées par les autorités provinciales afin de déterminer quelles méthodes satisfont aux exigences aux fins de l'exemption fiscale. Les méthodes admises comprennent les paiements faits :

L'exemption s'applique également aux situations qui précèdent lorsque le particulier (soignant) est un employé d'un de ces organismes. Cependant, il est nécessaire de veiller à ce que toutes les autres conditions régissant l'application de l'alinéa 81(1)h) soient remplies.

La position de l'ARC est que les paiements versés pour les soins prodigués par une famille d'accueil peuvent être transmis au moyen d'une entité (à but lucratif) imposable et demeurer exonérés d'impôt. Notez que la Loi ne fait pas de distinction entre les prestations d'assistance sociale versées à un contribuable par une entité à but lucratif et celles versées par une entité à but non lucratif. Par conséquent, si les exigences de la disposition d'exemption sont remplies, les prestations transmises au moyen d'une entité imposable auront la même exemption fiscale que les paiements faits au moyen d'entités à but non lucratif.

Pour en savoir plus concernant l'application de l'alinéa 81(1)h), allez à nouvelles techniques en matière d’impôt sur le revenu :

27.11.5 Déclaration des paiements

L'article 233 du Règlement de l'impôt sur le revenu exige que toute personne qui paie un montant pour des paiements d'assistance sociale produise une déclaration de renseignements indiquant ces paiements. Cela est fait au moyen de la déclaration de renseignements T5007, qui consiste en :

Tout organisme provincial, territorial ou municipal ou toute personne semblable qui fait des paiements d'assistance sociale après examen des ressources, des besoins et du revenu doit produire la déclaration de renseignements. Cette déclaration obligatoire a pour but de faciliter l'application de la Loi lié au droit du contribuable ou d'une personne qui soutient le contribuable à des crédits d'impôt remboursables et non remboursables.

Ces montants d'assistance sociale n'ont pas à être indiqués dans la déclaration de renseignements T5007 :

Le libellé du paragraphe 233(1) du Règlement inclut tous les paiements décrits à l'alinéa 56(1)u), qu'ils soient inclus dans le revenu selon cet alinéa ou exclus selon l'alinéa 81(1)h). Par conséquent, les bordereaux T5007 doivent être produits pour les prestations d'assistance sociale même si les paiements sont exclus du revenu en vertu de l'alinéa 81(1)h).

Pour en savoir plus concernant les exigences de déclaration, allez à guide d’impôt sur le revenu T4115, Guide T5007 - Déclaration des prestations.

27.11.6 Références

Loi de l'impôt sur le revenu

Règlements de l’impôt sur le revenu

Décisions en impôt (en anglais seulement)

Autres

27.12.0 Montants déraisonnables

L’alinéa 18(1)a) de la LIR restreint les dépenses dans la mesure où elles ont été engagées en vue de générer un revenu. L’article 67 va plus loin en précisant que même si les dépenses ont servi à générer un revenu, seule la partie qui est raisonnable est permise comme déduction. Cet article est souvent utilisé pour refuser des montants excessifs dans des transactions avec lien de dépendance. Mais qu’arrive-t-il au bénéficiaire du montant déraisonnable?

Si le payeur est un particulier :

Si le bénéficiaire a reçu le montant dans le cadre d’un emploi, selon le paragraphe 5(1), il doit l’inclure à son revenu. Aucun article n’indique que seule la partie qui est raisonnable devrait être incluse au revenu. Dans le cas de transactions avec lien de dépendance, en particulier si les employés sont des membres de la famille, la question de savoir si un montant est reçu est une question de fait à déterminer par le vérificateur.

Exemple 1

L’enfant d’un dentiste, âgé de huit ans, est payé 15 000 $ par année pour classer des documents trois heures chaque samedi. En se basant sur les autres employés du bureau, le vérificateur détermine qu’une rémunération d’environ 15 $ l’heure est raisonnable et refuse 12 600 $. Le dentiste prétend que le montant total de la rémunération a été versé à une école privée comme frais de scolarité pour l’enfant.

Exemple 2

La conjointe d’un consultant reçoit une rémunération de 60 000 $ par année pour donner des conseils en comptabilité et en « gestion », même si elle n’a aucune expertise dans le domaine de la consultation. Le vérificateur refuse 40 000 $ selon l’article 67; toutefois la totalité des 60 000 $ a été déposée dans un compte conjoint au nom des deux conjoints.

Dans chaque cas, il s’agit d’une question de fait à savoir si l’employé a reçu l’argent et doit le déclarer comme revenu d’emploi. S’il n’a pas reçu l’argent, l’employé n’est pas tenu de le déclarer comme revenu.

Si le bénéficiaire a déclaré le montant dans le cadre d’une entreprise (travailleur indépendant), le paragraphe 9(1) et les alinéas 12(1)a) et b) s’appliquent habituellement pour s’assurer que les montants sont compris dans le revenu. Ici encore, il s’agit d’une question de fait à savoir si le montant a été gagné, s’il a été reçu ou s’il est à recevoir.

Si le payeur est une société :

Lorsque le payeur est une société, un autre point à considérer est de savoir si un montant refusé par l’article 67 faisait tout de même partie d’une transaction commerciale de bonne foi, ou si ce montant surplus était un avantage que la société ou l’actionnaire souhaitait conférer. Il s’agira d’une question de fait à déterminer par le vérificateur et il se pourrait que les paragraphes 15(1) (avantages aux actionnaires), 56(2) (paiements indirects) ou 246(1) (avantages conférés à un contribuable) s’appliquent.

Pour en savoir plus concernant l’application de ces paragraphes, allez à 24.0, Transactions entre : personnes liées, actionnaires et sociétés, dividendes; etc.

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